第四章国际避税与反避税
本章主要内容
避税概念的理解
避税的最基本方法---转让定价及针对其的反避税原则和措施
避税方法及其反避税措施
本章的重点与亮点
国际避税是国际税收最重要内容之一
国际避税与国际重复征税一样，都是国际税收领域中的一个十分重要的问题。二者都是伴随着跨国纳税人和跨国所得的出现而发生的一种国际税收现象。
犹如一枚硬币正反两方面的问题,值得注意探讨!
但二者所产生的影响不同：
?国际重复征税会损害跨国纳税人的切身经济利益，从而不利于国际经济活动的发展；
?国际避税虽可以减轻跨国纳税人的税收负担，但却会影响相关国家的税收利益，扭曲国与国之间的税收分配关系。
各国政府在采取措施避免所得国际重复征税的同时，也防范跨国纳税人的国际避税。
相关概念的辩析（交通灯规则）
第一节国际避税的概念
一、避税的含义
要弄清什么是国际避税，自然要先弄清什么是避税。避税是与偷税相近的一个概念。虽然有些国家对“偷税”一词有明确的法律定义，但没有哪个国家在税法中对“避税”的概念做出解释。一般认为，二者之间存在着以下区别：
?偷税是指纳税人在纳税义务已经发生的情况下通过种种手段不缴纳税款，而避税则是指纳税人规避或减少纳税义务；
?偷税直接违反税法，是一种非法行为，而避税是钻税法的空子，并不直接违反税法，因而从形式上
还是一种不违法行为；
?偷税不仅违反税法，而且往往要借助犯罪手段，比如作假帐、伪造凭证等，所以偷税行为应受到法律制裁(拘役或监禁)；而避税是一种不违法行为，并不构成犯罪，所以不应受到法律的制裁。
对偷税相对严厉、避税相对宽容，但照样制定防范措施
在理论上可以区别避税和偷税，而在实践中避税与偷税有时很难区分。因此，对于避税问题许多国家持较严厉的态度，认为纳税人的避税行为虽不明显违法，但也是不正当的，应当受到谴责。但也有的国家法律部门或舆论界对于纳税人的避税行为持较宽容的态度，认为纳税人有权在不违法的前提下选择使自己少纳税的经营方式，政府应当承认纳税人避税的合法权利。
不过，由于纳税人的避税毕竟要给政府的税收收入造成一定的损失。所以，无论是对避税管理严厉的国家还是较宽容的国家都在不断完善本国的税法，堵塞税法中的漏洞，尽量不给纳税人的避税行为有可乘之机。
国际避税定义：
——纳税人或其他税务当事人，利用各国税法的差异和漏洞及滥用税收协定，在跨国经济活动中，采取种种“合法”手段（隐匿和转移纳税主体或客体），以规避、减轻或延迟在一国或多国纳税义务的行为。
二、国际避税与国内避税
国际避税一般是指跨国纳税人利用国与国之间的税制差异以及涉外税收法规和国际税法中的漏洞，在从事跨越国境的活动中，通过种种“合法”手段，规避或减少有关国家纳税义务的行为。
1、国际避税不同于国内避税
国内避税是指一国纳税人利用本国的税法漏洞进行的避税，它不通过纳税人跨越国境的活动，其所规避的纳税义务仅为居住国的纳税义务。
国际避税则是利用国与国之间的税法差异，钻涉外税法和国际税法的漏洞而进行避税。这种避税活动需要纳税人从事一些跨越本国国境的活动，或者纳税人跨越本国国境进行自身的流动，或者纳税人将自己的资金或转移出本国使其在国际间进行流动；而且国际避税所要规避的纳税义务不仅限于纳税人的居住国，而且还包括所得的来源国；纳税人进行国际避税的目的往往不是减轻其在某一国的税收负担，而是减轻其全球总税负。
有人从特定国家的税收利益出发，把纳税人通过国际交易造成居住国或某一来源国出现税收收入损失的行为也视为国际避税，即使这时纳税人在一国得到的税收利益要被在别国纳税义务的增加所抵消，从而其全球总税负并没有减轻。可以说，这是一种广义的国际避税的概念。
2、国际避税不同于国际偷税
国际偷税是纳税人在跨国活动中非法手段逃避其在有关国家已负有的纳税义务，它与国内偷税活动一样，是一种违法行为。而国际避税则是纳税人利用公开“合法”的手段进行的，一般并不违反有关国家的税法。所以总体上说它是一种不违法行为。
对于国际避税，迫使各国政府反省自己的行为或法律
由于国际避税和国际偷税的性质不同，二者的处理方法也有所不同。对于国际偷税，有关国家要象对待国内的偷税活动一样对违法者进行法律制裁，而对于国际避税，有关国家一般只能通过完善本国的涉外税收法规或修订本国与他国签订的税收协定，堵塞法律漏洞，不给跨国纳税人提供国际避税的可乘之机。
总结
?无论是偷税还是避税，纳税人始终是在逃避相关国家的税收管辖权（属人、属地税收管辖权），简而言之，就是想方设法、千方百计减少收入（所得），割断与国家的税收管辖权一切联系因素。
?相反，税务局反避逃税也就是针对相关的做法，加以解决。
三、国际避税的成因
任何事物的形成都有它的原因，国际避税的出现也不例外。
◇主观原因，国际避税的原因在于跨国纳税人具有的减轻税收负担、实现自身经济利益最大化的强烈愿望。（内驱力）
◇客观原因，国与国之间的税制差异以及国际税收关系中的法律漏洞为跨国纳税人的国际避税活动创造了必要的条件。概括起来看，国际避税产生的客观原因主要有以下几个方面。（外部诱因）
1、税收管辖权的差异
有关国家税收管辖权的差异以及判定居民身份的标准和判定所得来源地的标准存在差异，可以为跨国纳税人提供税收管辖权的真空，从而使跨国纳税人有可能躲避开任何国家的纳税义务。
2、税率的差异
税率是税法的核心，它的高低直接关系到纳税收负担。世界上所有国家和地区所征收的税率高低没有一个可供其进行国际避税的场所，则纳税人一般也就能通过人或财物的跨国流动进行避税。然而，在现实国际经济中，国家与国家之间的税率差异很大，有的国家和地区税率较高，有的国家和地区税收不征所得税(税率为零)。
第二节国际避税地
一、什么是国际避税地
国际避税地(又称避税港)通常是指那些可以被人们借以进行所得税或财产税国际避税活动的国家和地区。
国际避税地的存在是跨国纳税人得以进行国际避税活动的重要前提条件，没有国际避税地，跨国纳税人经常性的国际避税活动就难开展。
国际避税地在不同的国家有不同的名称：英语国家称其为“避税港”；法国人叫它“财政天堂”；德国人则习惯称它为“税收绿洲”；避税地国家和地区忌讳避税地一词，往往自称为“金融中心”。
国际避税地到目前为止它还没有一个被普遍接受的定义。
事实上，任何两个国际税收问题的专家恐怕都不会开出一份相同的避税地国家(地区)的名单。根据对国际避税地定义的严格程度不同，人们少则可以列出十几个避税地国家(地区)，多则可以列出六十几个避税地国家(地区)。甚至有人认为，任何一个国家(地区)都可能成为国际避税地，只要该国(地区)的税法能够被人们利用从事国际避税活动。根据这种理解，一些对国际避税一贯持坚决反对态度的发达国家也可能成为国际避地。
每一个国家的税法中都有一些税收优惠措施可以被用来进行国际避税，如果每个国家或大多数国家都是国际避税地的话，那么国际避税地的概念也就失去了意义。
所以，国际避税地应当是指那些提供；普遍的税收优惠以及可以被跨国公司用于经常性避税活动的国家和地区。
目前，一些国家出于反避税斗争的需要，在本国税法中规定了判定国际避税地的具体标准，其中有的国家还根据所制定的标准开列出了国际避税地国家(地区)的名单，凡本国公司与符合避税地标准或在避税地名单上的国家(地区)中的受控子公司进行交易税务部门都要给予密切注意，必要时还要实施一些反避税措施。这种做法是出于税务管理上的需要来界定国际避税地。
1、美国政府观点
国内收入署相当于政府税务局发行的《国内收入手册》中，没有避税地的定义，但提出避税地特征：
（1）不课征所得税或税率比美国的所得税低；
（2）银行高度保守商业秘密，甚至不惜违反国际条约的有关规定；
（3）银行或与银行活动类似的金融活动在经济中占有重要地位；
（4）有充分的现代通讯设施；
（5）对外币存款没有管制；
（6）大力宣传自己是离岸金融中心。
2、日本国国际避税地的界定
公司的全部所得或特定类型的所得所适用的实际税率低于日本国内公司所得税实际税率50%的国家和地区。根据这一定义，日本的税务当局列举出33个属于避税地的国家和地区。
3、德国
税务部门将实际税率低于30%的国家或地区列为避税地，并且列出29个国家和地区。
4、法国
规定无所得税或税率低于法国同类所得适用税率2／3的国家和地区属于避税地，并列举了38个避税地国家或地区的名单。
在发达国家中，也有许多国家没有避税地的定义，也没有列举避税地的国家名单，例如荷兰、新西兰、英国等。
需要说明的是，避税地国家(地区)的名单并非一成不变，随着国家税收制度的变化，一些原有的避税地国家可以不以处在避税地的地位，而以在非避税地国家的也可能变成避税地。
例如，加拿大在几十年前也是一个国际避税地，因为当时加拿大政府规定，在加拿大安大略省注册成立的非居民公司可以不缴纳加拿大的所得税，而且它还可以利用1942年加拿大与美国签订的税收协定中的优惠条款规避美国的所得税。1967年，美国与加拿大的税收协定重新修订，新协定取消了第三国居民利用加拿大非居民公司规避美国税收的可能性。
与此同时，加拿大政府也不再允许成立新的非居民公司。以后，加拿大又通过了一系列反避税立法最终演变成一个坚决反避税的国家。
又如，委内瑞拉过去一直实行单一的地域管辖权，是拉丁美洲的一个重要的国际避税地。但1986年委内瑞拉废除了单一地域管辖权的课税制度，开始对本国居民的全球所得征税，这样，委内瑞拉就不再是一个国际避税地。
5、避税地都属于发展中国家或地区
目前公认的国际避税地的名单来看，除了瑞士、卢森堡、荷兰等少数国家属于发达国家以外，其他避税地都属于发展中国家或地区，而且主要是一些自然资源稀缺、人口少、经济基础十分落后的小国。
这些国家(地区)之所以要让自己成为国际避税地，主要是为了以无税(所得税)或低税的优势吸引外国资本和外国企业，并最终达到增加财政收入以及促进本国(地区)经济发展的目的。
避税地国家(地区)清楚地看到，高税的发达国家的居民到本地来投资主要是为了取得税收利益，他们在避税地开办的公司将主要是从事金融、保险、信托、持股等方面业务的公司，这些公司的经营活动不会污染环境，不会破坏当地的旅游资源；
另一方面，大量外资企业的建立可以增加本国(地区）的就业机会，有利于本国银行业、金融和法律服务业的发展，在这个过程中，政府虽然不征或征收很少的所得税，但由于大量的外国资本涌入和大批的公司、企业在本国注册成立，政府通过征收公司注册费、资本税等同样可以筹集到充足的财政收入。
二、国际避税地的类型（P101）
三、国际避税地的非税特征
国际避税地之所以对跨国投资者具有巨大的吸引力，除了无税(所得税等直接税)或低税以外，还由于它具有其他一些有利条件，比如，有严格的银行保密法，银行业发达，政局稳定，通讯和交通便利等等。避税地的这些有利条件实际上正是避税地所具有的一些非税特征。只有具备了这些特征才能使国际避税地真正成为跨国投资者的避税“天堂”。下面我们结合一些避税地的情况来具体说明一下国际避税地的一些主要的非税特征。
(一)政治和社会稳定
作为一个避税地，政治和社会稳定是前提条件。否则，就不能吸引跨国公司来这里投资。
目前世界上一些著名的避税地多是一些小国或半自治地区，它们的政局都较稳定，其中许多国家和地区没有军队，一般认为这为这些国家和地区的政局稳定奠定了基础(政变和内战的可能性极小)。
相反，过去亚洲著名的避税地黎巴嫩(黎巴嫩实行单一的地域管辖权，并对控股公司和离岸公司免税；贝鲁特曾一度成为在中东经营的跨国公司的银行和金融中心)，由于后来战火不断，许多跨国公司从黎巴嫩撤走，从而丧失了避税地的地位。
(二)交通和通讯便利
?交通和通讯便利是避税地应具备的“硬件”之一目前，大多数成功地实行避税地政策的国家和地区都重视这一条件。从避税地在全球的分布情况不难看出，一些重要的或著名的避税地与主要的资本输出国在地理位置上都很接近。这就为避税地吸引跨国公司前来投资创造了便利条件。另外，避税地与主要投资国的交通一般也很发达。例如：百慕大群岛距离美国的纽约只有775英里，从百慕大群岛到纽约每两个小时就有一个航班，飞行时间不到2个小时；开曼群岛到美国的迈阿密飞行时间仅为1个小时，每天都有几个航班；泽西岛和根西岛到伦敦的飞行时间也仅有1个小时。
另外，避税地的通讯也都十分发达，交通不便使一个国家无法成为避税地的例子也有很多。?例如，欧洲的安道尔位于法国和西班牙之间，从税收上看，这里没有任何所得税、资本利得税、财产税和遗产税，显然已具备了避税地的税收方面的条件。但安道尔的交通十分不便，到安道尔没有飞机航班，只能从西班牙的巴塞罗那乘汽车，而且要走150英里的山道。交通不便大大限制了欧洲国家的投资者利用安道尔的无税优势进行避税，也严重影响了安道尔国际避税地的地位。
(三)银行保密制度严格
跨国公司集团利用避税地避税主要是人为地将公司集团的利润从高税国的关联公司转移的避税地的基地公司，这无疑会损害高税国的税收利益。所以，高税国对本国公司向境外转移利润的问题会十分关注。在这种情况下，如果避税地没有银行为客户存款严格保密的法律或制度．跨国公司向避税地转移资金的行为就会暴露在光天化日之下，高税国的反避税措施也就比较容易收到成效。
为了吸引避税公司，避税地国家或地区一般都很重视银行的保密问题。有的制定了银行保密法，对银行职员的泄密行为要给以严惩。例如，开曼群岛1966年就颁布了《银行和信托公司管理法》，规定了为客户保密的原则。1976年开曼又制定了《保密关系法》，对泄密者罚款6 100美元，并处2年徒刑。
由于有严格的银行保密法，外国政府从开曼群岛上的银行取得客户存款账户上的信息就非常困难。
(四)对汇出资金不进行限制
跨国公司利用避税地进行国际避税经常要与避税地的基地公司之间调出调入资金，要求避税地政府对跨国公司的资金调出不能加以限制。
目前世界上存在的主要避税地基本上都满足跨国公司的这一要求。
1、没有外汇管制
大多数避税地都属于这种情况，如开曼群岛、特克斯和凯科斯群岛、英属维尔京群岛、巴拿马、瑞士、卢森堡、海峡群岛、马恩岛、列支敦士登、香港、瑙鲁、瓦努阿图等。
一些避税地并没有本地的货币，而是使用发达国家的货币作为自己的流通货币。
特克斯群岛凯科斯群岛、英属维尔京群岛都使用美元作为流通货币；
列支敦士登使用瑞士法郎作为流通货币；
瑙鲁则使用澳大利亚元作为自己的流通货币。
2、实行外汇管制
这种外汇管制不适用于非本地居民组建的公司，例如，百慕大群岛、荷属安第列斯、巴哈马等就属于这类避税地。
避税地的前景分析
?乐观:吸引外资,繁荣经济
?悲观:天空上笼罩着乌云
?观望:希望避税地国家慎重从事
第三节避税的基本方法
——转让定价
?利用价格是商人选择的最佳渠道
?因为市场经济中，只要不违反《反垄断法》等等相关法律法规，从价格上想方设法，避重就轻，可以达到“税往低处流”的效果，就达到少交税或不交税的目的。
一、转让定价概念
转让定价是指公司集团内部机构之间或关联企业之间相互提供产品、劳务或财产而进行的内部交易作价；通过转让定价所确定的价格称为转让价格。
转让定价既可以发生在一国之内，也可以发生在国与国之间。
转让定价发生在跨国公司集团的内部成员之间，而这些成员由于法律或经济上的原因相互之间在经营管理和经济利益方面又存在着紧密的联系，因此，转让定价并不一定符合市场竞争的原则，而是根据公司集团的整体利益人为地加以确定。（关联企业或联属企业，也叫非独立企业，与独立企业或非关联企业相对应的概念）
一项交易的转让价格既可以等于市场自由竞争所形成的价格，也可以不等于市场自由竞争价格。
转让定价特殊性决定了它在跨国公司集团的内部管理和国际避税方面有广泛的用途。
跨国公司集团人为操纵转让定价，使内部交易的转让价格高于或者低于市场竞争价格，以达到在跨国公司集团内部转移利润的目的。
在研究国际税收问题时，转让定价通常是指跨国公司集团操纵内部交易定价，在公司集团内部人为转移利润的情况。
二、转让定价的使用范围
国际转让定价可用于跨国公司(企业)内部设在不同国家的各机构之间(总公司与分公司之间、分公司与分公司之间)的交易以及跨国关联企业之间的交易。
总公司与分公司属于同一法人企业，分公司隶属于总公司，是总公司的派出机构，不能脱离总公司而独立存在。所以，无论是总公司与分公司之间还是分公司与分公司之间在法律关系、经济利益方面都存在着一致性。但为了加强跨国公司的内部管理，鼓励分公司的自主经营，总公司一般有权决定自己的主要进货来源和销货对象，其经营活动自然也应取得一定的利润。因此，同一法人企业的跨国总公司、分公司之间以及分公司与分公司之间进行交易一般也要像独立法人企业之间进行交易那样计价收费，以便于总公司考核各分公司的经营业绩。这样，在同一个跨国公司内部也存在转让定价问题。
不过，在国际税收领域人们所要研究的主要是跨国关联企业(公司)之间的转让定价。
根据“实质重于形式”的原则，在实践中，各国判定企业之间是否有关联关系的标准基本上也都是围绕这两方面来制定的。
国际经合组织和联合国分别制定的国际税收协定范本中也规定，凡符合下述两个条件之一者便构成跨国关联企业关系：
（1）一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本；
（2）同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本。
另外，为了便于有效实施对转让定价的管理，
三、跨国关联企业的转让定价策略
转让价格不是通过市场竞争由交易双方讨价还价来确定，而是由跨国公司集团中的关联企业根
据公司集团的整体利益和经营意图人为加以确定的。
（一）转让定价的方法
以成本为基础定价
直接按企业的内部成本(实际可变成本、实际完全成本或标准完全成本)定价；
按企业的实际可变成本加上定额补贴定价；
按企业的实际或标准完全成本和一定的加成率采用成本加成法定价。
以市场为基础定价
直接按市场价格定价；
以市场价格减去销售费用(根据折扣率计算)定价。
关联企业之间协商定价
（二）转让价格的随意性
通过以上三种定价方法制定的转让价格都有一定的随意性。
转让价格的这种随意性显然为跨国关联企业操纵转让定价提供了巨大的活动空间。而在实践中，跨国关联企业如何制定转让定价则主要取决于跨国公司集团的总体经营目标和经营战略。也就是说，跨国关联企业的转让定价制度要为跨国公司集团制定的经营目标服务，如果没有一个具体的目标，转让定价手段就难于使用。
跨国公司集团的经营目标往往是多重的，而同一种转让定价手段并不能同时满足这些目标，这就决定了跨国关联企业在使用转让定价制度时必须根据具体情况，结合公司集团的决策意图灵活地选择转让定价的方式。
在运用转让定价的诸多目标中，国际避税是很重要的一个。全球税后利润的最大化是跨国公司集团最主要的经营目标。
在世界各国公司所得税税率高低不一以及国际避税地大量存在的情况下，跨国公司集团可以利用自己全球经营的优势，通过转让定价，在设在不同国家的关联企业之间分配业务收入和费用开支，尽可能地将所得从高税国企业转移到低税国企业，从而达到在全球范围内最少纳税、最大获利的目的。（三）非税目标
转让定价还可以为跨国公司集团的其它经营管理目标服务。这些目标与国际避税无关，可以称为非税目标。
主要方面有：
1、产品低价打入国外市场
跨国公司集团，为了使自己的产品打入某一国家的市场，可以采取由公司集团内产品的生产企业向该国的关联企业低价销售产品的做法，该国的关联企业因以低价得到这批产品所以就可以用较低的价格在当地市场上销售，使当地同类产品的生产者无法与之竞争。
四、转让定价的计算
例1 乙国B企业是甲国A企业的全资子公司，甲国的公司所得税税率为50%，乙国的公司所得税税率为15%，A企业向B企业出售成本为800万元。企业为了达到减轻整体税收负担的目的，实行转让定价，A 企业按800万元的价格出售给B企业。而B企业对这批从A企业购入的货物在任何情况下均以1400万元的价格再出售给无关联的客户。先假定子公司不把税后利润汇回其母公司所在国甲国，我们可以分析实行转让定价对企业税收负担、甲国和乙国税收利益的影响。再分析税后利润分配。
分析：
?转让定价前…子公司税后利润不分配
甲A 100% 乙B子
税率50% 15%
销价 1000万进价 1000万
成本 800万销价 1400万
盈利 200万盈利 400万
税 100 万税 60 万
税后所得 100万税后所得 340万
纳税人总税为:160万
?转让定价后…子公司税后利润不分配
甲A 100% 乙B
税率 50% 税率15%
销价 800万进价 800万
成本 800万销价 1400万
盈利 0万盈利 600万
税 0万税 90万税后所得 0万税后所得 510万
?结论:纳税人总税下降70万
?A国少收税100万,B国多收税30万
转让定价前…子公司税后利润分配
?子公司税后所得一半派股息，母公司抵免.
甲A 100% 乙B子税率 50% 15%
销价 1000万进价 1000万
成本 800万销价 1400万
盈利 200+170万盈利 400万
税 100+70 税 60 万税后所得 200万税后所得 340万
税后所得一半分配： 340×50%=170
认可 60×170/340 =30万
还原 170+ 30 =200 万（前）应税 200×50%=100万（后）实税 100―30=70万
集团共税：100+70+60=230万
甲：100+70=170万乙：60万
转让定价后…子公司税后利润分配
甲A 100% 乙B
税率50% 15%
销价 800万进价 800万
成本 800万销价 1400万
盈利 0+255万盈利 600万
税 0+105万税 90万
税后所得 150万税后所得 510万
税后所得一半分配
510×50%=255
认可 90×255/510 =45 万，还原 255+45 =300万
（前）应税 300×50%=150万（后）实税 150―45 =105万
集团共税：195万盈利 35万 70万
甲： 105万少征 65万 100万
乙： 90万多征 30万 30万
结论：有转让定价，虽也有避税效果，但避税作用减少。
转让定价结果是减少税收
?利用价格这一经济杠杆，不违法的达到少交税或不交税的目的。
?当然，转让定价仅仅是避税的最基本方式，还有许多其他方式方法，我们后一章节有专题讨论。
转让定价发生领域和税收目的
?发生领域：有形财产的销售、无形财产的转让、服务提供、金融交易等；
?税收目的：关联企业的整体税负最轻，其他目标
计算分析题1：
?假定同一公司集团的A、B、C三个分公司分别设在甲、乙、丙，该三国公司所得税分别为50%、40%、15%。A公司为B公司生产零部件，按当时的市场价格130万美元直接的销售给B公司，组装品后按160万美元价格投放市场，但现经安排A不直接供货给B，而是以105万美元低价售给C，再由C以140万美转售给B，B公司组装后仍按160万美元投放市场，试通过计算比较和分析转让定价的避税效果和对有关国家收入分配的影响。
计算分析题2：
?某集团公司，甲国A公司为母公司，拥有乙国B子公司100%控股权，甲国税率为40%，乙国税率为15%，A公司向B公司提供货物。按正常市场价格销售额为800万，其生产销售成本为500万，企业为了少交税采取降低售价，A公司现按500万出售给B公司，B公司以1000万再出售给无关联客户，试比较分析，子公司税后所得全部分配与不分配给母公司，其避税效果如何？对相关性国家税收有何影响？
联系中国实际:逆向避税
?一般地说，避税是避重就轻，“税”往低处流。但在我国，一些外商投资企业却逆水行舟，反向避税，故称：逆向避税。同时，引出一个话题：转让定价的产生动机：既有税收动机，也有非税收动机。举例说明：
?假定有一英国公司，现与中国某投资者各出资50%在中国成立了华英合资企业，该合资企业所需原材料及产品销售全部有英方负责。建成投产第一年，正常情况下，该合资企业盈利400万人民币，中英企业所得税率分别是18%、35%。但英方出于提前收回投资、获取高利的动机，通过提高原材料价格、降低销售价格，将合资企业原盈利下降到200万人民币。试通过计算比较和分析，华英合资企业税后所得全部分配时，转让定价的避税效果和对有关国家的税收收入的分配影响。
计算分析题3
?假定有一法国公司，现与中国某投资者各出资50%在中国成立了法中合资企业，该合资企业所需原材料及产品销售全部有法方负责。建成投产第一年，正常情况下，该合资企业盈利500万人民币，中法企业所得税率分别是18%、30%。但法方出于提前收回投资、获取高利的动机，通过提高原材料价格、降低销售价格，将合资企业原盈利下降到300万人民币。试通过计算比较和分析，法中合资企业税后所得全部分配时，转让定价的避税效果和对有关国家的税收收入的分配影响。
第三节反避税
国际避税的存在，对国际经济交往和有关国家的财权利益以及纳税人的心理都产生了不可忽视的影响。如何有效地防止国际避税行为的发生，无疑成为国际税收活动中的一个重要问题。因此，有关国家针对跨国纳税人进行国际避税所采用的各种方法，采取相应的措施加以限制。国际反避税的措施主要有以下几个方面：
一般措施
?防止通过纳税主体国际转移进行国际避税的一般措施
?防止通过征税对象国际转移进行国际避税的一般措施。
?转让定价调整
?防止利用避税地避税的措施
?加强征收管理
反避税的基本原则——正常交易原则
正常交易原则(Aam`Length Principle)，又称独立核算原则，关联企业之间的交易，应当按照独立企业之间的交易原则行事，也就是要按照公开公平的市场交易原则进行关联企业之间的交易，其定价应当与非关联企业之间在相同情况下交易定价一致，不受关联关系而导致的价格的人为确定。其他原则
?最优法原则: 指必须依照根据实际情况，对正常交易结果能够进行最可靠衡量的方法，来确定一项受控交易的正常交易结果。
?可比性原则：以非关联企业之间交易数据为基础的方法，其可靠性程度取决于受控交易与非受控交易之间的可比程度，可比性越高可靠性越强
应用可比性原则需注意的因素：选为参照的非受控交易的原始资料的完整性和准确性、设定前提的可靠性、评估结果对数据和设定前提中的敏感性
可比性分析－功能分析
?功能：企业在生产或经营被作为转让定价审查的产品或劳务时做了什么样的事情或采用什么样的资源。
包括：（1）研究和发展；
（2）产品设计；
（3）制造、生产和工序的设计；
（4）产品的织造、提取和装配；
（5）原材料购买及管理；
（6）市场营销与发送功能，包括存货管理、产品保证实施和广告活动；
（7）运输和仓储；
（8）经营管理、法律、会计和资金融通、信用和收款、培训及人事管理服务
－合同条款分析
（1）索取或支付报酬的形式
（2）销售量或购买量
（3）提供保证的范围和条件
（4）更改、修订或修改的权利
（5）相关的许可证、合同或其他协议的持续时间，以及终止或重新协商的权利
（6）买方和卖方之间的附属交易或关系，包括提供辅助或附属劳务的安排
（7）信贷提供和付款条件
（8）合同条款与实际交易结果是否一致。
－风险分析
（1）市场风险，包括费用、需求、价格和存
货水平的波动
（2）与研究和开发活动的成败相联系的风险
（3）金融风险，包括外币汇率和利率的波动
（4）贷款和收款风险
（5）产品责任风险
（6）与财产、机器和设备所有权相关的一般
经营风险
－经济环境分析
重要经济环境就是影响交易价格或利润的外部状况，特别是交易所处的市场情况
（1）地区性市场的相似性
（2）每一市场的相对规模和综合经济发展程度
（3）市场层次（如批发、零售等）
（4）转让或提供产品、财产或劳务的相关市场占有率
（5）生产和经销要素处在特定地点所发生的费用
（6）作为考察对象的财产或劳务在每一市场上的竞争
程度
（7）特定行业的经济情况，包括市场是收缩的还是扩
张的
（8）买方和卖方实际可得到的替代产品
－财产或劳务特性分析
在转让有形财产和劳务场合：包括功能作用、品质、质量、可靠性、包装、体积重量等等会影响价格的各种内在物理、化学和生物特征
在转让无形资产场合：包括交易的方式（如授予许可证还是销售）、资产的类型（是专利、商标、专有技术还是其它）、有效期和保护程度、对该资产使用的预计利润等
－商务策略分析
企业的商务策略：包括新产品开发、市场拓展、风险避免等。
商务策略与避税或逃税的区别：商务策略下转让定价虽然也会引起利润额的改变或转移，但纳税人不会从中获得减少税收的好处
规则：
不能把为了实施商务策略而采取的转让定价的交易结果作为评价或调整受控交易的依据
通过可比性分析能认定受控交易
的定价基于商务策略，就应当认为是合理
的、不受调整的
商务策略界定:
美国：
?实施市场份额策略所发生的成本由未来将从这一策略中获得利润的受控纳税人承担，并且存在一种合理的可能性，即这个策略会产生未来的利润，该利润反映实施策略的成本与相对应的合理收益；
?对审查中的产业和产品，市场份额策略仅在一段合理的时期内使用；
?市场份额策略，相关成本和预期收益及受控纳税人之间分摊相关成本的任何协议，都要在策略实施之前建立
OECD：
?在关联企业集团内，任何一方降低价格是否在其它方同样降低价格或以市场营销成本的增大加以反映；
?从商业惯例看谁负担了商务策略的成本
?纳税人是否有足以弥补商务策略成本的未来收益预期
预约定价协议
?预约定价协议（Advance Pricing Agreement，也称预约定价安排Advance Pricing Arrangement，简称APA或APAs）：
?定义：指采用事先裁定的办法，在关联企业进行跨国经营前，就内部作价的方法作出安排，并在税务当局和纳税人之间达成协议。
?目的：通过纳税人和税务局转让定价方法进行协商，既维护税收公平和国家权益，又降低管理费用、消除纳税人对税收的不确定性。
APA的内容
OECD指南规定APA至少包含下列信息：
该协议所包含的所有企业名称、地址。
协议年限内交易、协定、安排、纳税年度和会计期限。
达成一致意见的转让定价方法以及诸如可比或预期经营结果范围等相关事项。
作为转让定价方法应用和计算基础的相关术语的解释（如销售额、销售费用、毛利等）。
作为转让定价方法存在基础的关键设定前提，如果违背了这些前提将导致协定的重新谈判。
事实发生变化但还达不到需要重新谈判协议的各种情况的处理程序。
如果需要，就转让定价以外的税收待遇问题达成的一致意见。
纳税人必须履行协议和相关程序的条件、期限。
纳税人对国内税务当局为实行该协议所承担的责任（如年度报告、档案的保存、在关键设定前提发生变化时及时通知税务局等）。
依法确保信息交换过程中不泄漏商业秘密。
1、走进新天地 教学目标： 1.让学生初步了解小学阶段美术学科学习的内容，认识相关的工具材料。 2.通过看看、说说、画画、玩玩的形式，培养学生对儿童美术作品欣赏和学习使用各种相关美术工具材料的能力，大胆尝试油画棒、彩色水笔的几种基本用法。 3.培养学生对美术学科的兴趣，对美术作品的审美评价的情趣，养成爱护和正确使用美术工具材料的习惯，为学习美术打下良好的基础。 教学重点： 让学生了解美术课的学习内容和工具材料，培养学习美术的兴趣。 教学难点： 培养学生养成评价作品的习惯及正确使用美术工具材料的习惯。 课时安排：2课时 课前准备 （学生）一幅自己创作的画或一件手工作品、彩色水笔或油画棒一套、画纸（教师）一只装有优秀儿童美术代表作品和各种工具材料的“百宝箱”：形式多样、能反映小学段美术教学内容的作品（如学生的作品画册或成长袋），相关美术资料图片（课件或实物投影仪） 教学过程： 1.展示、交流，激发兴趣。 （1）出示我国彩陶上的绘画杰作或法国史前绘画的拉斯科洞穴壁画的图片，引起学生学习美术的兴趣。 （2）启发谈话：我们小朋友会画画、会做手工吗？能展示一下你的作品吗？教师启发学生展示自己带来的美术作品，简单评述自己的作品，并引导学生学会欣赏别人的作品，同时进行简单的评价。让小朋友互相了解、互相学习，初步熟悉美术课的学习内容。 （3）教师出示“百宝箱”，激发学生的学习兴趣，导入新课。 2.欣赏、感受各种作品，了解学习内容和相关材料。 教师从“百宝箱”中逐一展示儿童代表作品，通过多媒体教学或观看展览的形式，让学生猜猜、看看、说说和评评，自然、生动地讲授小学段的美术课学习内容，也可通过相关作品欣赏，重点了解本学期的学习内容。 (1)出示各种形式的手工造型作品。 结合书本、课件、图片，让学生欣赏更多的手工造型作品，如纸艺、橡皮泥、
( 政治教案 ) 学校：_________________________ 年级：_________________________ 教师：_________________________ 教案设计 / 精品文档 / 文字可改 七年级政治：第一单元《走进新天地》内容简析(教学方案) Studying politics can enable us to understand society earlier and establish a correct worldview, outlook on life, and values.
七年级政治：第一单元《走进新天地》内 容简析(教学方案) 第一单元《走进新天地》内容简析 一、单元主题 本单元既反映出学生刚升入初中时的新奇和愉快心情，也要初步培养学生的责任意识和主人意识。 二、本单元内容结构示意图 单元 课题 框题 主题 走 进
新 天 地 新天地新感觉 重要的一跳 做新生活的主人 我们是一个群体 谁也不能剥夺我们的受教育权我的自律宣言 我长大了 做自己的主人 与诱惑作斗争 面对学校的要求 我的自律宣言 生命的节奏 时间：生命的节奏
做时间的主人 做时间的主人三、单元教学目标第一课新天地新感觉第一课时重要的一跳知识目标：初中生活是一种全新的生活，有许多新问题、新困难，需要我们去面对、去解决。能力目标：培养适应新的初中生活的能力。情感、态度与价值观目标：以积极的心态去面对新的学习和生活环境；站在新的高度去分析别人对我们的新看法和新要求，成为一个有理想又能吃苦实干的中学生。第二课时我们是一个群体知识目标：我们同属于初中这个群体，但由于我们生活在不同地区，受经济条件等因素的限制，我们的学习条件存在着明显的差异。能力目标：能通过具体数据分析我国公民的受教育程度和素质状况以及部分初中生辍学的原因。情感、态度与价值观目标：通过对我国义务教育现状的分析，明确作为初中生所肩负的责任感和使命感，懂得自己是整个社会群体中不可或缺的一员。第三课时谁也不能剥夺我们的受教育权知识目标：受教育既是公民的权利又是公民的义务；我国制定了一系列法律保障公民受教育权的实现。能力目标：学会运用法律手段依法保护公民受教育权的实现；提高
14 大雁归来 利奥波德
学习目标 ?1、了解大雁的生活习性，了解有关大雁的科学知识。 ?2、了解作者用拟人手法描写大雁，体会本文浓郁的抒情色彩。 ?3、培养热爱自然，珍爱野生动物的感情。
大雁,是秋寒南征,春暖北返的候鸟.据说,它还能传递书信.(李清照《虞美人》: “雁字回时,月满西楼.”)因此,很容易牵动人们的羁旅情思.自古以来,诗人们睹雁伤情或托雁寄怀,留下了许多伤感的咏雁作品。 如:1[唐]李益: “洞庭一夜无穷雁,不待天明向北飞.” 2[宋]范仲淹: “塞下秋来风景异,衡阳雁去无 留意.” 3[唐]王湾: “乡书何处达,归雁洛阳边.”
积累有关“雁”的诗歌 征蓬出汉塞，归雁入胡天。——王维《使至塞上》长风万里送秋雁，对此可以酣高楼。——李白《宣州谢眺楼饯别校书叔云》 乡书何处达？归雁洛阳边——王湾《次北固山下》塞下秋来风景异，衡阳雁去无留意。——范仲淹《渔家傲》 西风烈，长空雁叫霜晨月——毛泽东《忆秦娥娄山关》
利奥波德和他的《沙乡年鉴》 利奥波德是美国著名的生态学家、自然资源保护者、现代环境伦理学的奠基者。著作有《沙乡年鉴》。 《沙乡年鉴》是一本自然随笔和哲学论文集。在随笔中，利奥波德以抒情的文学手法描述了大自然的绚丽多彩，栩栩如生地记叙了人类与自然环境的搏斗，如歌如泣地叙述抒发了崇尚自然的情趣。在他的文章里，可以看到大自然的威力，也可以看出他对人类为自身利益蹂躏自然而发出的悲叹。他是美国著名的环境保护主义者。
注音 雾霭（） 缄默（）迁徙（）狩猎（） 环颈雉（）顾忌（）半蹼鹬（）( ) 窥探（） ǎi jiān xǐsh òu zh ìj ìpǔy ùkuī