企业环境会计记录核算体系初探
作者：潘雅红
来源：《财会通讯》2009年第07期
我国环境会计的准则与规范从形成到完善还需很长一段时间，笔者认为，在现有的会计核算体系基础上做调整，增设“绿色成本”、“绿色资产”、“绿色负债”、“绿色收益”等相应的环境会计账户科目，能够对计量货币价值的有关环境的经济事项加以确切核算。
一、绿色成本
绿色成本又称为环境成本，联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议文件《环境会计和财务报告的立场公告》中曾就环境成本的定义提出，“环境成本是指，本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本”。关于环境成本的确认，目前有两种方式：一是为达到环境保护法规所强制实施的环境标准所发生的费用，我国的环境标准包括环境质量标准、污染物排放标准、环保基础标准、环保方法标准和环保样品标准，企业要达到这些标准要求，必然要发生增加环保设备投资及营运费用；二是在国家实施经济手段保护环境时对企业征收的成本费用，属于国家运用经济调节手段而发生的企业费用。与环境成本有关的关键问题是绿色成本是进行资本化还是费用化，即是在一个或是在几个会计期间予以确认。目前国际上还没有专门的环境会计准则，但在某些建议书中也存在着一些适用于环境成本资本化的条款。美国财务会计准则委员会(FASB)的紧急问题工作组(EITF)认为，处理环境污染的成本通常应费用化，但同时也规定了环境成本符合下列条件之一就可以资本化：延长企业拥有资产的寿命，改善其安全性或提高其效率的成本；减少或防止由以前经营活动引起但尚未出现的环境污染的成本以及由未来经营活动引起的环境污染的成本；原本预备销售的资产在其出售前所发生的必要成本。联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组(ISAR)也认为，如果企业环境成本直接或间接地与将通过以下方式流入企业的经济利益有关，则应资本化。上述资本化条件在实质上是相似的，即在当前环境法规日益严厉的情况下，无论环境成本是否带来经济利益的增加，只要认为它们是对企业生存与未来利益具有代价时，就应该将其资本化。但在实务中，许多绿色成本并不符合上述资本化的条件。在环境会计复式记账过程中，可以在“绿色成本”账户下设立“资本支出”和“费用支出”两个明细科目。当发生资本支出时，用“资本支出”明细科目核算为形成企业绿色资产而发生的投资总额，应借记购建绿色资产所投入的资金，贷记绿色资产投入企业使用而结转的金额。该账户的借方累计发生额是企业绿色资产的投资总额，借方余额反映企业在建绿色工程的投资额。当发生费用支出时，用“费用支出”明细科目核算不能构成绿色资产的费用金额。借记不能形成绿色资产的支出金额，贷记转入相应的产品生产成本或期间费用的支出金额。该账户期末一般没有余额，借方累计发生额为企业绿色费用的累计支出。企业可以结合内部管理的需要，根据结转金额的去向，在“资本支出”和“费用支出”账户下进一步设立下级科目。我国企业目前的做法往往是将与环境有关的费用支出在实际发生时直接计入期间费用，这种做法虽然操作简便，但使得当期收入与费用配比不合理，产品生产成本小于真实成本，财务信息歪曲，信息使用人做出错误决策等严重后果。因此在进行有关产品的开发、改良，绿色项
目决策或绿色措施评估时，用作业成本法或产品生命周期成本法，将绿色费用支出追溯、归集到真正引致其发生的事项中，可以帮助企业管理层做出正确决策。
二、绿色资产
环境资产是企业从已经发生的事项中取得或加以控制的，能以货币计量的，可能带来未来效用的环境资源。当环境资源是支付了一定的代价取得时，其价值可以按所付代价进行计量：由人工投入形成的资源性资产，应以累计历史成本作为计量依据；由产权变动购入资源性资产的，应以购入价格或评估价格计价入账；已入账的资源性资产，如有后期投入，应按实际成本入账，并设置“绿色资产——××项目”账户，正确核算各类绿色资产。还应设立“绿色资产损耗”账户，该账户是用于核算企业因耗用而减少的环境资源储量，通过抵减可以反映企业拥有的绿色资产净值。绿色资产发生变动时，应借记“绿色资产——××项目”科目，货记相关科目；或者借记相关科目，贷记“绿色资产损耗”科目。当环境资源是凭借某种权利取得或是大自然赐予时，这种不花代价所取得的环境资源可以根据合理的依据进行计量，也可以增加绿色资产账户的借方金额。然而，如果无法做出合理的估算并进行准确计量时，就不能作为绿色资产确认，但可以在环境报告中加以披露，如未探明储量的自然资源。
三、绿色负债
如果企业有支付绿色成本的义务，则应将其确认为负债，或者绿色负债是企业未来将要发生的绿色支出。绿色负债可以大致分为两种情况：为净化、改善环境而直接发生的负债；为净化、改善环境而预测发生的各项支出。当企业发现或认为对环境污染需要治理和改善时，绿色负债的确认点也就形成。但它与其他绿色会计要素一样，只有在对治理污染、改善环境所需要的相关金额能准确计量时，才能列入目前的会计核算体系，成为财务报表中的内容。否则只能在环境报告中进行披露和说明。绿色负债核算应在一级科目“绿色负债”下，设立“应付环境资源损耗费用”、“应付环保费用”等明细科目。例如，因向大气、水体排放对人体有害的物质或超标排污，需缴纳排污费，应借记“绿色成本一费用开支—排污”科目，贷记“绿色负债—应付环保费—排污费”科目。
四、绿色收入
绿色收入是企业在治理环境、保护生态的环境相关经济活动中，取得的能够用货币计量的已经实现或即将实现的利益流入。例如，对废弃物再利用所形成的收益、取得ISO环境质量认证或其他绿色产品证书所带来的额外收益、以及与企业环境活动相关的现实收益等。但也有许多情况，如采取节能措施所形成的能源节约额、减少废弃物排放所节约的排污费，都不能反映在绿色收入科目中，因为这些情况已经在其他的科目核算中已经加以考虑，或者是根本无法进行准确计量。
五、单式记账