2005杨文萍1-16 cpa审计讲义

前言

一、2004年考试情况

审计2004年全国及格率为10.04%（2003年仅为7.22％），在五门中及格率最低。主要原因：一是，题目更贴近实务，突出职业判断；二是，对会计知识的考核呈现出"新、细、高"的特点。

高指层次高，而不是难度高。比如说，综合题中涉及到被审单位把半成品卖给一家公司，这家公司把半成品加工成产成品后，又卖给被审单位，实际上这被审单位做为销售业务处理了，这和委托加工物资有区别，委托加工物资不确认收入，考的是我们要站在注册会计师的立场上判断被审单位的经济业务，是不是真正符合了会计师的一般原则。

命题专家一直认为，审计是我们注册会计师的一项看家本事，它是把关的课，所以及格率低很正常。无论是看书也好，听课也好，都要把握审计的思路，要有审计思维，要把自己放在注册会计师的角度学审计。

二、命题原则

2005年命题原则是：全面考核，重点突出，理论结合实务。尽管近几年考试有了变化，但实际上是强调了理论结合实务，最终过渡到案例的考核。

全面考核就是题目的覆盖面比较广，即使是非重点内容，也要出个别题目。

重点突出就是在全面考核的基础上，突出重点难点，重要的知识点几乎年年考，从多个角度，从不同侧面考核同一个知识点，而且重点和难点在试题中所占比重较大。除了第一、二章没有命题，其他章节都命了题。

理论结合实务就是强调理论联系实际，注重实务操作，要求考生对理论和实务做到融汇贯通。实务中很多要结合理论，所以直接单独在理论上考题的比重比较小。

三、复习方法

1.在全面复习的基础上，把握好重点；

2.注意审计知识的融汇贯通，领会审计的思路；

3.适当做练习，我们的练习无论如何达不到考题的高度，所以我们做题的目的是巩固好理论知识、重点的思路，对练习要有正确的看法；

4.注意掌握好必要的会计知识，现在对会计的要求越来越高，我们要站在审计、注册会计师的立场上运用会计知识，如果考生不是学会计的，对会计所知有限，则必须学会计知识，然后才可能判断。

四、2005年教材的变化

2005年教材总体变化不大，变化之处主要体现在以下方面：

1.第三章中删除了审计准则与审计质量控制准则的关系；

2.第五章少量增加了《国际审计准则500--审计证据》中关于认定的内容；

国际审计准则是最近发布的，这使我们有了一个信号。国家已经制定了四个准则，一旦这四个准则颁布实施，我们国家的审计将从现在的制度基础审计转为风险导向审计。而且命题老师有不少参与准则起草的，所以这种风险意识会超前些，所以命题中有可能会表现出来。

3.第十二章增加了存货监盘计划的内容；

4.第十三章增加了预计负债的审计；

5.第十四章增加了关联方的一些内容；

6.第十章--第十四章对涉及的一些会计知识根据企业会计制度问题解答的内容进行了修改。

五、全书的结构

2005年审计教材共16章，充分体现了独立审计准则的内容。全书可分为四大部分：

第一部分：注册会计师审计的基本知识（第l一4章）

第二部分：注册会计师审计的基本理论和基本方法（第5-9章）

第三部分：注册会计师执行的会计报表审计（第10-15章）

第四部分：其他鉴证业务（第16章）

根据近两年试题的情况，我们可以将《审计》的全部十六章内容划分为：非常重要、比较重要、重要和不重要四个层次。

第一层次（非常重要）包括：第七、八、十、十二、十四、十五章

第二层次（比较重要）包括：第三、五、十一、十六章

第三层次（重要）包括：第四、六、九、十三章

第四层次（不重要）包括：第一、二章。

第一章注册会计师审计概论

概述

本章主要介绍与注册会计师审计相关的一些基本概念。考试时，本章命题较少，一般都是客观题。2003年和2004年均未在本章命题。以往在本章主要考查注册会计师审计与政府审计和内部审计的关系；注册会计师审计的一般目的。在2005年的考试中，本章涉及到考题的可能性仍然会较低，但本章中涉及到审计的一些入门知识，考生应注意理解。

具体要求：

1.了解注册会计师审计的起源和发展

2.掌握注册会计师审计的目的

3.了解审计监督体系

4.了解注册会计师审计与其他审计的关系

第一节注册会计师审计的起源与发展

一、西方注册会计师审计的演进

注册会计师审计从形成到发展经历了详细审计阶段、资产负债表审计阶段、会计报表审计阶段。

1.详细审计阶段：特点主要是以差错防弊为目的，审计的方法是详细审计。最后报告的使用者仅仅是股东，非常单一。

2.资产负债表审计阶段：特点不仅仅是差错防弊，开始判断债务人的信誉状况。审计方法开始采用抽样审计。报告使用人不仅有股东，还有债权人。

3.会计报表审计阶段：特点是企业已经开始有内部控制和管理，审计以利润表为中心的全部报表，在这个阶段，目的主要是鉴证会计报表的可信性。方法开始运用内部控制的设置,广泛采用抽样审计了。这时的报告使用人是社会公众。

二、结论

（一）注册会计师审计产生的客观原因：注册会计师审计是商品经济发展到一定阶段的产物，其产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离。

（二）注册会计师审计随商品经济的发展而发展

（三）注册会计师审计的特征--独立、客观、公正。这种独立我们强调的是双向独立;客观、公正是我们最终的落脚点。

例题：下列各项有关注册会计师审计提法中，正确的有（）。

A.注册会计师产生的直接原因是财产所有权和经营权的分离

B.注册会计师审计要适应商品经济的发展

C.注册会计师审计具有独立、客观、公正的特性

D.注册会计师审计随企业管理的发展而发展

答案：ABC

解析：注册会计师审计随商品经济的发展而发展，所以B是正确的，而D是错误的。

第二节注册会计师审计的基本概念

一、审计的类别

按不同标准做了六种分类。主要的两种分类是：

1.按主体的不同，审计划分为政府审计、内部审计和注册会计师审计。

2.按目的、内容的不同，审计划分为会计报表审计、合规性审计和经营审计。

二、审计的目的

审计的目的是指审计要达到的目标和要求，是审计工作的指南。它包括一般目的和特殊目的。

（一）一般目的

审计的一般目的是指注册会计师对被审计单位的会计报表的合法性、公允性进行审计，并发表审计意见。报表的使用人需要利用报表做出自己的判断决策，于是要求注册会计师对会计报表的可靠程度做出鉴证，从而提高会计报表的可靠性和可信性。

在审计报告中要发表意见，其一，我们要表述被审单位的会计报表是否符合会计制度的规定，其二要对被审单位的财务状况、经营成果、现金流量在所有重大方面是否公允做出表述意见。

注册会计师的审计意见通常包括以下两方面内容：

（1）合法性。在我国《企业会计准则》和《××会计制度》是法定要求，被审计单位必须遵循，因此，注册会计师应当判明，被审计单位会计报表的编制及其财务会计处理，是否遵循了企业会计准则及国家其他有关财务会计法规的规定。

（2）公允性。注册会计师要明确的表述会计报表在所有的重大方面是否公允反映了被审计单位在会计核算期末的财务状况及整个会计核算期间的经营成果及现金流量，这是报表使用人最为关心的。但是，由于审计测试技术及被审计单位内部控制等方面的局限性，注册会计师在审计过程中难以将会计报表中所有的错报、漏报都审查出来，但只要注册会计师严格遵守独立审计准则，保持合理的职业谨慎，就能把会计报表所有重大的错报和漏报查出来。

重大问题：一个问题如果影响了报表使用者的判断和决策，这就是重大的，如果不影响，则不是重大的。如我们审计的总资产是1000万，当年净利是150万，但是审计后发现少记了一项费用，比如说是低值易耗品今年应该摊销300元，会计人员将此计入了待摊费用，但是忘记摊销了,即整个报表错了300元。此错漏报不会影响持股人的投资计划的，则说明这不是重大的错漏报。

因此，注册会计师审计意见应合理保证报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度，从而做出相关的判断或决策。

（二）特殊目的

审计的特殊目的是指注册会计师对被审计单位按照特殊编制基础编制的会计报表或其他会计信息进行审计，并发表审计意见。

例题1：注册会计师在对A股份有限公司2004年度会计报表进行审计时，发现被审计单位根据企业的实际情况将固定资产折旧方法从年数总和法变更为年限平均法，对此变更A股份有限公司未作任何处理，则注册会计师下列做法中，不恰当的有（）。

A.提请A股份有限公司对此作追溯调整，并调整会计报表相关项目

B.提请A股份有限公司对此作追溯调整，并在会计报表附注中披露

C.提请A股份有限公司将此作为会计估计变更，并在会计报表附注中披露

D.出具否定意见的审计报告

答案ABD

解析：折旧方法的变更属于会计估计变更，所以，A、B的处理不恰当。由于被审计单位是否接受注册会计师的处理建议题目中并未明确，所以D也是不恰当的。

例题2：根据独立审计基本准则的要求，注册会计师的审计意见应合理保证会计报表使用人确定已审会计报表的可靠程度。因此，对会计报表承担保证责任的应是（）。

A.注册会计师

B.被审计单位的会计人员

C.会计报表使用人

D.被审计单位管理当局

答案：D

例题3：下列各项中，属于注册会计师发表审计意见内容的有（）。

A.被审计单位会计报表是否符合企业会计准则和企业会计制度的规定

B.被审计单位会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量

C.被审计单位会计报表在重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量

D.会计处理方法前后各期是否一致

答案：AB

解析：根据修订后的审计报告具体准则，注册会计师对被审计单位的会计报表发表审计意见时应当说明会计报表是否按照企业会计准则和企业会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。一贯性实质上已包含在合法性、公允性之中。

第三节注册会计师审计与其他审计的关系

一、审计监督体系

审计不同主体划分为政府审计、内部审计和注册会计师审计，相应形成三类审计组织机构，并共同构成审计监督体系。

政府审计体现了较强的单向独立；内部审计独立性较弱；注册会计师审计则体现了双向独立--即独立于委托人，有独立于被审计单位，因此在业务上具有较强的独立性和客观公正性，并且为社会公众所认可。

审计监督体系三方既相互联系，又各自独立、各司其职、泾渭分明的在不同领域实施审计，它们各有特点，相互不可替代。因此，不存在主导和从属的关系。

二、注册会计师审计与政府审计的关系

注册会计师审计和政府审计均为外部审计，都具有较强的独立性，但两者仍在审计方式、审计对象、审计监督的性质、审计实施的手段、审计的独立性和所依据的审计准则等方面均存在区别。

1.两者的审计目标不同；

2.两者的审计标准不同；

3.两者的经费或收入来源不同；

4.两者的取证权限不同；

5.两者对发现问题的处理方式不同。

三、注册会计师审计与内部审计的关系

两者一个为外审，一个为内审，在独立性、审计方式、内容、目的、职责及作用上均存在着较大区别。任何一种外部审计在对一个单位进行审计时都要对其内审情况进行了解并考虑是否利用其工作成果。

了解和评价内控的主要原因是：

第一，内审是内控的组成部分；

第二，内审和外审在工作上具有一致性；

第三，利用内审工作成果可提高工作效率并节约费用。

例题1：下列关于注册会计师审计与政府审计的提法中，恰当的是（）。

A.注册会计师审计和政府审计均属于外部审计，相对于被审计单位而言，具有较强的独立性

B.由于政府审计机构属于国家机关，所以较民间审计更具有独立性

C.注册会计师审计与政府审计在审计目标上是不同的

D.注册会计师审计和政府审计均依据独立审计准则执行审计业务

答案：AC

解析：政府审计体现为很强的单向独立，而注册会计师审计则体现为双向独立，所以B是错误的。

例题2：注册会计师在进行年度会计报表审计时，应对被审计单位的内部审计进行了解，并可以利用内部审计的工作成果，这是因为（）。

A.内部审计是注册会计师审计的基础

B.内部审计是被审计单位内部控制的重要组成部分

C.内部审计和注册会计师审计在工作上具有一定程度的一致性

D.利用内部审计的工作成果可以提高注册会计师审计的工作效率

答案：BCD

第二章注册会计师管理

概述

本章为非重点章，可以说没有什么重点与难点，近两年也没有命题。考生只需将本章内容了解即可。本章主要介绍了注册会计师的考试、注册登记、业务范围及会计师事务所的设立与审批等行业管理的内容。严格地讲，本章内容既不是审计的理论，也不是审计的实务，因此，本章内容经常不命题。本章内容考生仅做一般性了解即可。

第一节注册会计师考试与注册登记

关于答题方面：很多同学怀有侥幸的心里认为如果我只差一两分，那么阅卷老师会不会给加到60分，这是不可能的。加分都是机器来做的，所以多分、少分的情况是没有了，而且阅卷老师的阅卷错误是极为少见的。所以大家都要认真学习，不要怀有侥幸的心里。关于答题方面，尽量不要说没有用的话，让句句话都是得分点，这是最好的，同时要把握好考试时间。

我国注册会计师考试与注册登记：根据《注册会计师法》规定，申请成为注册会计师协会执业会员的申请人，应参加注册会计师考试并全科成绩合格，且在会计师事务所从事审计工作两年以上的，可以向省、自治区、直辖市注册会计师协会申请注册。符合法律规定条件的申请人应当准予注册，并报财政部备案。但是如果取得注册会计师证书的人员，注册后违反规定，注册会计师协会也会将其撤销并收回注册会计师证书。

[例题]对通过注册会计师考试全科成绩合格的申请注册人员，只要其加入了会计师事务所，具有两年的审计工作经验，并符合其他规定条件，就应当批准注册。（）

[答案]√

[解析]：事实上，注册条件不止“全科成绩合格”和“两年审计经验”这两条，但一句“符合其他条件”，可以说满足了其他所有的条件，当然应当批准注册。

第二节注册会计师的业务范围

注册会计师业务

1.审计业务（仅指法定的审计业务）

（1）审查企业会计报表出具审计报告；

（2）验证企业资本出具验资报告；

（3）办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务出具报告；

（4）办理法律、行政法规规定的其他审计业务出具相应的报告。

2.咨询服务业务

[例题]下列各项中，属于注册会计师鉴证业务的有（）。

A.验证企业资本

B.审核盈利预测

C.设计会计制度

D.审计简要会计报表

[答案]：ABD

[解析]：设计会计制度属于咨询服务业务，而其他各项均属于鉴证业务，但都是特殊审计业务。

第三节会计师事务所

一、会计师事务所的组织形式主要有：独资、普通合伙、有限责任公司制、有限责任合伙制。

我国目前允许的形式是独资和普通合伙制。普通合伙就是合伙制的事务所合伙人要承担连带责任；有限责任公司制只承担有限责任，以出资额为限，对公司的债务承担责任。有限责任合伙制既能保证职业人员认真谨慎，尽量不出现过失，同时最大限度的保护了无过失的合伙人。有限责任公司制不利于风险的控制。

例题1：下列表述中，正确的是（）。

A.会计师事务所均应以其全部资产对其债务承担有限责任

B.有限责任会计师事务所应以其全部资产对其债务承担有限责任

C.有限责任合伙制会计师事务所的合伙人均应以各自的财产承担连带责任

D.合伙会计师事务所均应以其全部资产对其债务承担有限责任

[答案]：B

[解析]：有限责任的会计师事务所承担有限责任，合伙会计师事务所承担连带责任，有限责任合伙会计师事务所无过失的合伙人对其他合伙人的过失不承担责任。

例题2：依据《中华人民共和国注册会计师法》的规定，合伙会计事务所以会计师事务所的全部资产对其债务承担责任，不足部分由当事合伙人承担无限责任。（）（2002年）

[答案]：×

[解析]：全部合伙人承担连带责任。

二、会计师事务所的设立与审批

设立会计师事务所由财政部或省级财政部门审批，报财政部备案。会计师事务所按属地原则由所在地财政部门负责日常管理。

第四节注册会计师协会

协会会员种类：个人会员、团体会员、名誉会员。

职业会计师都要以个人的身份参加注册会计师协会成为个人会员；如果考试合格，但不想进会计师协会，这时可以向注册会计师协会申请成为非执业会员，非执业会员只需要参加培训、教育，更新知识。

第五节中国会计师的行业管理体制

1.法律规范；

2.政府监督；

3.行业自律。

第三章注册会计师执业规范体系

本章考情分析

本章概括了注册会计师执业规范体系的四个内容，重点介绍了这四个内容的基本准则，可以说，本书所涉及到的审计准则，都是在这一章内容上的进一步延伸。因此，本章考生应作为重点章，将本章的内容与以后各章节中涉及到的准则融会贯通。

近年涉及到的题型为客观题和简答题。2002年为8.5分，2003年8分，2004年11分。当然05年不一定还是在10分左右，但是至少05年这一章还要命一些客观题。

客观题的主要考点为：独立审计基本准则中计算机系统审计对审计策略的影响；审计质量控制中全面质量控制和项目质量控制的内容；职业道德中职业胜任能力和接任前任注册会计师工作的问题等。简答题在2003年和2004年均考查了对职业道德的分析判断。

2005年的教材在本章变化较小，主要是删除了独立审计准则与审计质量控制准则的关系的内容。根据近年的命题情况，考生应重点掌握本章的知识。掌握好有关的客观题和简答题，以客观题为主。具体包括：理解注册会计师职业规范体系；掌握独立审计规则的框架结构；掌握审计质量控制基本准则的内容；掌握职业道德基本准则及职业道德规范指导意见的内容。

第一节独立审计准则

一、独立审计准则的性质及框架结构

（一）独立审计准则的性质

独立审计准则是中国注册会计师职业规范体系的核心。中国注册会计师职业规范体系包括四个组成部分：

独立审计准则是技术标准，它规范了注册会计师应该做什么，应该怎样做。质量控制准则是管理标准，是为保证技术标准得到执行而制定的内部控制制度。职业道德准则是从社会道德的角度规范了注册会计师的行为，而且将技术标准作为职业道德的主要内容，职业后续教育准则是为保证注册会计师具备应有的专业胜任能力而制定的。

（二）独立审计准则的框架与结构

独立审计准则由以下三个层次组成：

第一层次：独立审计基本准则。独立审计基本准则是独立审计准则的总纲，是对注册会计师的任职条件、执业行为的基本规范，是制定独立审计具体准则、实务公告和执业规范指南的基本依据。

比如说在独立准则里的外勤准则里要求了只要是接受委托就必须是在了解被审单位基本情况的基础上，由事务所与委托人签订审计业务约定书。

第二层次：独立审计具体准则与独立审计实务公告。独立审计具体准则是依据独立审计基本准则制定的，是注册会计师执行各项独立审计业务、出具审计报告的具体规范。独立审计实务公告也是依据独立审计基本准则制定的，是对注册

会计师执行各项特殊行业、特殊目的、特殊性质的审计业务的具体规范。

具体准则里有一个审计业务约定书，在约定书里规范如果要接受委托，在签约之前应该先做什么，如果签约，约定书包含哪些内容。基本准则说的是应该做什么，具体准则说的是怎么做。这是法定要求。

第三层次：执业规范指南。执业规范指南是依据第一、二层次准则制定的，是对独立审计基本准则，具体准则和实务公告的解释和补充说明，为注册会计师执行各项审计业务提供可操作的指导意见。第一、二层次的准则属于法定要求，只要注册会计师执行审计业务、对外出具审计报告，就要遵照执行。第三层次则不具有强制性。

独立审计准则的框架结构可概括为以下图示：

二、独立审计基本准则

无论是国际审计准则，还是美国的公认审计准则以及我国的独立审计基本准则。其内容都可分为一般准则、外勤准则和报告准则。

我国独立审计基本准则中的一般准则、外勤准则和报告准则共20条。

（一）一般准则

1.独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。

2.担任独立审计工作的注册会计师应当具备专门的学识与经验，经过适当的专业训练，并具有足够的分析、判断能力。

3.注册会计师应遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，并以应有的职业谨慎态度执行审计业务，发表审计意见。

应有的职业谨慎态度是指注册会计师在执行审计业务时，应具备一丝不苟的责任感并保持应有的慎重态度，对职业谨慎态度可以从消极和积极两方面去理解，前者是指注册会计师执行审计业务时不得拖拖拉拉，没有过失和欺诈行为；后者是指注册会计师应以高度的责任感去理解经济业务的性质和内容，完成审计任务。

4.注册会计师对审计过程中知悉的商业秘密应当保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益。

5.会计责任和审计责任

被审计单位的会计责任与注册会计师的审计责任是完全不同的两种责任。会计责任的目的是为了编制会计报表，如实地反映企业的财务状况、经营成果和资金变动情况，主要是承担正确选择会计政策和会计处理方法，全面、完整反映企业经济业务的责任；审计责任的目的是评价被审计单位所做出的选择是否恰当，从而评价会计报表的合法性、公允性，主要承担鉴证责任。因此，会计责任和审计责任是不能相互减轻、免除或替代的。比如说，报表中有问题，而注册会计师没有查出来，这不能说全是会计师的责任。这跟管理当局的职责有关系。

6.审计意见的作用，即注册会计师审计意见应合理保证会计报表使用人确定已审会计报表的可靠程度，但不应被认为是对被审计单位持续经营能力及其经营效率、效果所做出的承诺。

（二）外勤准则

1.注册会计师应当在了解被审计单位基本情况的基础上，由会计师事务所接受委托，签订审计业务约定书。

注册会计师在与委托人签约之前，首先应对被审计单位的基本情况进行了解，并考虑其自身的能力和独立性，据以确定是否接受委托人的委托并进一步安排审计工作。注册会计师承办业务时，应由其所在的会计师事务所统一受理。注册会计师与委托人约定的有关事项，须以审计业务约定书的形式签署。

2.注册会计师执行审计业务，应当编制审计计划，对审计工作做出合理安排。

注册会计师为了完成约定的审计业务，达到预期的目的，在具体执行审计程序之前编制工作计划。为了保证审计计划的切实可行，审计计划应以了解被审计单位业务情况为基础，同时，在执行计划过程中，应根据实际情况，对计划进行必要的修改、调整和完善，制定审计计划，对审计工作做出合理的安排，突出重点，从而提高审计工作的效率和效果。

3.注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制制度，据以确定实质性测试的性质、时间和范围。大家应该有风险导向的意识，我们通过研究评价内部控制，主要是为了确定报表中哪儿可能存在重大的错报。如果一个企业的内控设计的好，执行的好，相应的讲就可以有效的发现错误和舞弊，能够保证会计资料的可靠程度。

注册会计师对在审计过程中发现的内部控制的重大缺陷，应当向被审计单位报告，如有需要，可出具管理建议书。

4.注册会计师在进行符合性测试和实质性测试时，一般应采用抽样审计方法。这表明符合性测试和实质性测试中并非所有程序都抽样，有些程序是无法采用抽样审计的。如，分析性复核等。

5.注册会计师可以运用检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等方法，以获取充分、适当的审计证据。

6.注册会计师应当将审计计划及其实施过程、结果和其他需要加以判断的重要事项，记录于审计工作底稿。根据底稿通过整理、分析我们就可以得出结论了，所以工作底稿反映了我们注册会计师的审计思路、审计轨迹，是非常重要的内容。

7.注册会计师可以根据需要配备相应的业务助理人员和聘请专家协助工作，但应对其工作结果负责。助理人员的工作结果可直接作为注册会计师的结果。注册会计师应评价聘请专家的独立性、专业胜任能力以及工作程序，以决定是否利用专家的工作结果形成审计结论。注册会计师对聘请专家的工作结果负责，但不是负直接责任。

8.注册会计师应当对被审计单位的期后事项、或有损失及持续经营能力等重要事项予以关注，必要时，应在审计报告中予以反映。

9.在电子数据处理环境下，注册会计师利用计算机辅助审计技术执行审计程序时，不应改变审计目标与范围。

10.注册会计师在审计过程中应充分考虑审计重要性与审计风险。

（三）报告准则

审计报告的类型按照新的审计报告准则应该有四类：无保留意见、保留意见、否定意见、无法表示意见。无保留意见就是审计后能合理的确定报表的反映，认为报表中不含有重大错报漏报；保留意见就是经过审计后发现了一些重大的错报漏报，被审单位拒绝修正报表，报表总体是公允的，但是在个别方面有重大问题；否定意见，经过审计后，发现被审单位报表存在重大、严重的不合法；无法表示意见就是审计过程中审计范围受到的限制非常重大而广泛，以致重要的程序没法实施，重要的事项没有审计，整个报表就没有办法判定对错。

[例题1]

1.注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制制度，据以确定符合性测试的性质、时间和范围。（）

[答案]：×

[解析]：注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制制度，据以确定实质性测试的性质、时间和范围。

[例题2]下列各项提法中，正确的是（）。

A.会计师事务所在接受委托前，应当了解被审计单位的经营及所属行业的基本情况

B.注册会计师在审计过程中发现被审计单位内部控制的重大缺陷，应当出具管理建议书

C.注册会计师在审计过程中，可以考虑期后事项、持续经营能力等事项对审计意见的影响

D.注册会计师执行业务时，为了保证审计质量，提高审计效率，必须对审计工作做出合理安排，编制审计计划

[答案]：D

[解析]：会计师事务所在接受委托前，应当初步了解被审计单位的基本情况，所以“A”不正确。注册会计师在审计过程中发现被审计单位内部控制的重大缺陷，应当向被审计单位报告，必要时才出具管理建议书。注册会计师在审计过程中，应当对期后事项、持续经营能力等事项予以关注，必要时，应在审计报告中予以反映。注册会计师执行业务时，必须对审计工作做出合理安排，编制审计计划；编制审计计划的目的是为了保证审计质量，提高审计效率。所以“D”是正确的。

[例题3]有关会计报表审计的下列表述中，正确的有（）。

A.注册会计师在进行符合性测试和实质性测试时，应当采用抽样审计方法

B.注册会计师应当在了解被审计单位基本情况的基础上，由会计师事务所接受委托并签订业务约定书

C.注册会计师的审计意见，只能为确定已审计会计报表的可靠程度、被审计单位持续经营能力及其经营效率和效果提供合理保证，而不能提供绝对保证

D.注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制，据以确定实质性测试的性质、时间和范围

[答案]BD

[解析]所选两项B、D均为“外勤准则”的原文。A错在“应当”二字上，应改为“一般应当”；C错在审计意见只能（尽管是只能）为确定被审计单位的持续经营能力等提供合理保证这一论断，实际上，审计意见仅仅是注册会计师的“看法”，不能被视为是对被审计单位持续经营能力的任何保证。

[例题4]

A会计师事务所在首次承接U公司2003年度报表审计业务之前了解到：负责U公司2002年度会计报表审计的B会计师事务所为其出具了否定意见的审计报告，审计意见涉及收入的确认；同时相关监管部门正在对公司的收入确认问题进行调查，尚无结果。A会计师事务所仍然决定承接该业务，并指派M注册会计师为U 公司审计项目负责人，M注册会计师在制定审计计划时，遇到以下问题，请根据独立审计准则的相关规定代为做出正确的专业判断。

U公司的销售和收款循环全部采用复杂的计算机系统进行会计核算在以下各项备选的审计策略中，M注册会计师应当采取的有（）（2004年）

A.考虑选派具有计算机信息系统方面专长的审计助理

B.考虑在计算机信息系统环境下改变审计目的

C.在尚未充分了解计算机信息系统以前不进行交易或余额的细节测试

D.考虑在计算机信息系统环境下改变审计范围

答案：AC

解析：根据独立审计基本准则，利用计算机辅助审计技术不应改变审计目标和审计范围。

第二节质量控制准则

一、审计质量控制的含义和作用

审计准则规定了审计工作应达到的质量水平，要想审计工作真正达到规定的质量水平，就必须实行质量控制。

所谓质量控制是指会计师事务所为了确保审计质量符合审计准则的要求而建立和实施的控制政策和程序的总称。该定义具有以下几个方面的含义：

1.质量控制应是整个会计师事务所考虑做好的工作，因为如果不是由会计师事务所实行全面控制，质量控制就难以达到最佳效果。

2.质量控制的根本目的在于保证审计质量符合独立审计准则的要求，这一含义也说明了质量控制准则与独立审计准则的关系。

3.该定义指出了审计质量合格与否的衡量标准是独立审计准则

4.指出了质量控制系由控制政策和程序构成。一般来说，人们称会计师事务所按照质量控制准则要求建立和运用质量控制政策和程序为该所的“质量控制制度”。

二、国际审计质量控制准则

国际审计质量控制准则的质量控制和我们国家的是一样的。

三、美国审计质量控制准则

这里和国际不完全一样，国际的一共是七条，美国定出的是九条，条数不一，但是内容是一样的，大家可以相互对照看看。

四、中国注册会计师审计质量控制基本准则

目前在我国制定了基本准则，质量控制还没有具体准则，它只是一个总纲性质的东西，并不是具体的。我们制定质量控制必须包括全面质量控制和项目质量控制两个层面，全面质量控制是部分项目，我们只要执行，一般都要注意在哪些

方面把握审计质量，另外，具体到某一个项目上，全面质量控制中的政策和程序怎么运用与展开就有所区别，不一定全面质量控制的每一项内容，在项目质量控制中都有体现。

（一）全面质量控制

会计师事务所应当采用体现下述目的的全面质量控制政策，并据此合理制定和有效实施相应的全面质量控制程序

1.职业道德原则：会计师事务所应当要求和督促全体专业人员遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则。

事务所要有专门的人员来对职业道德进行宣传、监督、咨询，来保证全体的职业人员在职业过程中能够真正的遵守职业道德规范。

2.专业胜任能力：会计师事务所应当确保全体专业人员达到保持履行其职责所需的专业胜任能力，以应有的职业谨慎态度执行审计业务。为此，会计师事务所应把好人员招聘关，严格人事管理；第二，对全体专业人员要不断的进行后续教育与培训，这样以便能不断提高专业胜任能力，随时达到专业胜任能力的要求；第三，晋升，专业人员在晋升的时候必须达到更高的胜任能力。

3.工作委派：应当将审计工作分派给那些具有相应专业胜任能力的人员。

4.督导：为了保证会计师事务所内所有执业人员从事的工作符合审计准则的要求，会计师事务所应当建立分级督导制度，并要求各级督导人员对各层次的审计工作给与充分的指导、监督和复核，必要是应当聘请相关的专家进行协助。所谓督导人员，是指对审计工作负有指导、监督和复核责任的各级人员，包括会计师事务所业务负责人、对审计项目负直接责任的注册会计师和负有督导责任的其他人员。

5.咨询：会计师事务所在必要时应当向有关专家咨询。

6.业务承接：无论是新接受还是连续接受委托，会计师事务所都应考虑其独立性，是否有能力完成审计委托，以及委托人的主要管理人员是否正直、诚实等情况。

7.监控：会计师事务所应当对其全面质量控制政策和相应程序的执行情况及结果适时进行监督和检查，及时发现问题，不断完善质量控制方针，建立健全各项质量控制程序，保证审计工作按照审计准则要求执行，把审计风险降低到可接受程度。

质量控制是为了保证独立审计得到贯彻执行。每个事务所都应该制定自己的全面质量控制的政策和程序。但不能是千篇一律的，要根据自己的实际情况来设计。

会计师事务所在制定全面质量控制政策和程序时，应考虑以下因素：

（1）业务规模和范围；

（2）组织形式和业务部门的设置；

（3）分支机构的设置和区域分布的情况；

（4）成本与效益原则；

（5）人员素质及构成；

（6）其他影响上述控制政策和程序的因素。

有的事务所可能不想做过多的培训，只想做一般的培训，不想在培训上投入太多的成本，这可能在招聘的时候要求比较多些。如果招聘的是刚毕业的，也不是学会计或审计专业的，这时培训的成本较高些。这可以看出，事务所制定的政策和程序是根据自己的情况来制定的。

（二）审计项目质量控制

第一、负直接责任的注册会计师应当执行全面质量控制政策和程序中是用于审计项目的质量控制程序。第二、督导人员应考虑助理人员的专业胜任能力等因素，合理确定对其工作进行指导、监督和复核的方式及程度。

比如：有一个助理人员大学刚毕业就进入了事务所，其之前从来没有从事过实务类的工作，而且也不是学审计的，做了培训后，可以上岗了，这时对他进行特别督导，以防出现疏漏。但是如果另外一个工作人员，是学会计专业的，而且工作了几年了，但是由于种种原因，一直考不过注册会计师，但是他的专业胜任能力很强，这时的督导可能就很简单。

[例题1]会计师事务所决定设立客户的接受和续约的控制政策和程序。其主要目的在于（）。

A.使注册会计师能对客户是否正直和可靠进行验证

B.遵守协会制订的质量控制准则

C.最大限度减少与缺乏正直客户的交往

D.减少由于未能发现客户会计报表中的异常业务而导致被诉讼的可能

[答案]：C

[解析]：审计质量控制中的"业务承接"主要是会计师事务所应考虑其独立性，是否有能力完成审计委托，以及委托人是否正直、诚实等。

[例题2]审计质量控制准则是针对每个审计项目而制定的，是每个注册会计师及其助理人员都应遵守的标准。（ 2002年）

[答案]：×

[解析]：审计质量控制是整个会计师事务所应考虑做好的工作。

[例题3]ABC会计师事务所于2003年6月份成立，为了保证审计质量，防范执业风险，正在制定审计质量控制规程。针对ABC会计师事务所在制定规程时遇到的以下问题，请按照《中国注册会计师质量控制基本准则》的相关要求，提供正确的意见。

（1）在确定审计项目质量控制程序时，需正确区分全面质量控制和审计项目质量控制的要素。下列各项中，属于审计项目质量控制要素的有（）。（2003年）

A.工作委派

B.指导

C.监督

D.复核

[答案]：BCD

[解析]：A属于全面审计质量控制的要素。

（2）为保证所有执业人员的工作符合独立审计准则的要求，应当建立分级督导制度。下列各项中，属于督导人员的有（）。（2003年）

A.会计师事务所的合伙人

B.对审计项目负有直接责任的注册会计师

C.会计师事务所从外部聘请的专家

D.审计助理人员

答案：AB

解析：会计师事务所应当建立三级督导制度，主要包括：项目经理（审计项目负责人），部门经理和主任会计师（合伙人）。

第三节职业道德准则

注意把握好这节的内容，无论是客观还是简答题，都是应该会的。我国既有职业道德的基本准则，也有职业道德规范的指导意见，应重点把握我国的职业道德准则的规定。

指导意见的等级，是在第二和第三层次之间的，也是法定要求的需要执行的一项。

基本准则包括：职业道德的基本要求、专业胜任能力与技术规范、对客户的责任与对同行的责任，及其他责任；指导意见包括：基本原则和具体要求。

一、中国注册会计师职业道德基本准则

（一）独立、客观、公正

1.注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则；

2.注册会计师在执行审计或其他鉴证业务应当保持形式上和实质上的独立；

3.会计师事务所如与客户存在可能损害独立性的利害关系，不得承接其委托的审计或其他鉴证业务；

4.执行审计或其他鉴证业务的注册会计师如与客户存在可能损害独立性的利害关系，应当向所在会计师事务所声明并实行回避；

5.注册会计师不得兼营或兼任与其执行的审计或其他鉴证业务不相容的其他业务和职务；

6.注册会计师在执行业务时，应当客观、公正等。

（二）专业胜任能力与技术规范

1.注册会计师应当保持和提高专业胜任能力，遵守独立审计准则等职业规范，合理运用会计准则及国家其他相关技术规范；

2.会计师事务所和注册会计师不得承办不能胜任的业务；

3.注册会计师执行业务时，应当保持应有的职业谨慎；

4.注册会计师执行业务时，应当妥善规划，并对业务助理人员的工作进行指导、监督和检查；

5.注册会计师对有关业务形成结论或提出建议时，应当以充分、适当的证据为依据，不得以其职业身份对未审计或其他未鉴证事项发表意见；

6.注册会计师不得对未来事项的可实现程度做出保证等。

7.注册会计师对审计过程中如果发现违反会计准则及国家其他技术规范的事项，应当按照对立审计准则的要求适当的处理。

（三）对客户的责任

1.注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客户服务；

2.注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任；

3.注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益；

4.除有关法规允许的情形外，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务等。

（四）对同行的责任

1.注册会计师应当与同行保持良好的工作关系，配合同行工作；

2.注册会计师不得诋毁同行，不得损害同行利益；

3.会计师事务所不得雇用正在其他会计师事务所执业的注册会计师；

4.注册会计师不得以个人名义同时在两家或两家以上会计师事务所执业；

5.会计师事务所不得以不正当手段与同行争揽业务等。

（五）其他责任

1.注册会计师应当维护职业形象，不得有可能损害职业形象的行为；

2.注册会计师及其所在会计师事务所不得采用强迫等手段招揽业务；

3.注册会计师及其所在会计师事务所不得对其能力进行广告宣传以招揽业务；

4.注册会计师及其所在会计师事务所不得以向他人支付佣金等不正当方式招揽业务，也不得向客户或通过客户获取服务费之外的任何利益；

5.会计师事务所、注册会计师不得允许他人以本所或本人的名义承办业务等。

二、中国注册会计师职业道德规范指导意见--包括基本原则和具体要求

指导意见包括基本原则、具体要求。基本原则是对基本准则的一个强调。具体要求实际上是对基本准则最重要的内容做的进一步的具体规范，这其中强调了必须遵守独立性和专业胜任能力。

（一）基本原则包括：注册会计师履行的社会责任，恪守独立、客观公正的原则，保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，遵守独立审计准则等职业规范，履行对客户的责任以及对同行的责任等。

（二）具体要求包括：独立性，专业胜任能力，保密，收费与佣金，执行与鉴证业务不相容的工作，接任前任注册会计师的审计业务以及广告、业务招揽和宣传等。

1.独立性：就是实质上和形式上独立于委托单位。

注册会计师执行鉴证业务时应当保持实质上和形式上的独立，不得因任何利害关系影响其客观、公正的立场。可能损害独立性的因素包括经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等。

（1）会计师事务所和注册会计师应当考虑经济利益对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：

①与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益；

直接经济利益，比如说事务所与客户存在着除了业务收费以外的其他经济利益，比如说办公用房是客户的或者持有客户的股票；对于注册会计师的直接经济利益比如说注册会计师在委托单位拥有股票或债券。

重大的间接经济利益具体体现是可能会使事务所和会计师放弃原则，损害其独立性。比如说事务所现在持有A公司的股票，持股占到20％，与A公司存在直

接经济利益，不能接受A公司的委托；但如果A公司与B公司有联系，B公司能控制A公司。这时我们在审计B公司的时候就要特别关注了，这是一种间接经济利益。

注意注册会计师的近亲属或者是与注册会计师关系密切的家庭成员在委托单位有经济利益，这也视同间接经济利益来进行判断。如果注册会计师的配偶、子女、父母等在被审计单位存在经济利益，这影响注册会计师的独立性；如果注册会计师的兄弟姐妹存在经济利益，如果经济利益不大，则不影响，如果经济利益重大，则影响独立性。

②收费主要来源于某一鉴证客户；比如说A集团是事务所的一个重大客户，每年对它的收费占全部收费的40％，这时就会维护这个客户，这种情况下就有可能丧失原则，使独立性受到侵害。

③过分担心失去某项业务；

④与鉴证客户存在密切的经营关系；有经营关系就会有经济利益。

⑤对鉴证业务采取或有收费的方式；一旦收费的金额是或有的，则这个事务所也好，会计师也好，则会不遗余力的争取高收入，这就面临着丧失自己的原则。

⑥可能与鉴证客户发生雇佣关系。

（2）会计师事务所和注册会计师应当考虑自我评价对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：

①鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工。比如说他是出纳或者会计，如果离职时间较长，比如说10年，则这时有可能不影响他的独立性，但是如果离职时间不长，比如是1年前在被审计单位任财务主管，这时我们所审计的会计报表与其当时的工作还有关联，这就影响到他的独立性。也就是说如果现在的鉴证业务与他当时的工作还有关系，则影响他的独立性，如果没有关系了，则不影响独立性。

我国最早发布的职业道德守则规定：离职不满两年的不能审。

②为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务；比如说进行资产评估、咨询、代设内部控制等，这直接影响到鉴证业务对象。虽然要转到风险导向审计，风险导向中也要研究评价内控的，因为内控是自己设计的，反过来研究估价内部控制，就是自我评价。

③为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。比如说代记账，代编会计报表，同样会出现自我评价。提供纳税鉴证属于递延服务，一般不影响独立性。

（3）会计师事务所和注册会计师应当考虑关联关系对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：

①与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工。关系密切的家庭成员一般指父母、配偶、子女、兄弟姐妹；

②鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员。

③会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往。

④接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。

（4）会计师事务所和注册会计师应当考虑外界压力对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：

①在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁；

②受到有关单位或个人不恰当的干预；

③受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。

当识别出损害独立性的因素时，会计师事务所和注册会计师应当采取必要的措施以消除影响或将其降至可接受水平。

（5）事务所要从整体上维护独立性，维护独立性措施包括：

1.会计师事务所的高级管理人员重视独立性，并要求鉴证小组成员保持独立性；

2.制定有关独立性的政策和程序，包括识别损害独立性的因素、评价损害的严重程度以及采取相应的维护措施；

3.建立必要的监督及惩戒机制以促使有关政策和程序得到遵循；

4.及时向所有高级管理人员和员工传达有关政策和程序及其变化；

5.制定能使员工向更高级别人员反映独立性问题的政策和程序。

（6）在承办具体鉴证业务时，会计师事务所应当维护其独立性。措施：

1.安排鉴证小组以外的注册会计师进行复核；

2.定期轮换项目负责人及签字注册会计师；

3.与鉴证客户的审计委员会或监事会讨论独立性问题；

4.向鉴证客户的审计委员会或监事会告知服务性质和收费范围；

5.制定确保鉴证小组成员不代替鉴证客户行驶管理决策或承担相应责任的政策和程序；

6.将独立性受到损害的鉴证小组成员调离鉴证小组。

（7）当维护措施不足以消除损害独立性因素的影响或将其降至可接受水平时，会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定。

【例题】ABC会计事务所接受委托，承办V商业银行2003年度会计报表审计业务，并于2003年底与V商业银行签订了审计业务约定书。ABC会计师事务所指派A和B注册会计师为该审计项目负责人。假定存在以下情况：

（1）V商业银行以2003年度经营亏损为由，要求ABC会计师事务所降低一定数额的审计收费，但允诺给予其正在申请的购买办公楼的按揭贷款利率予以相应优惠。ABC会计师事务所同意了V商业银行的要求，并与之签订了补充协议（2）A注册会计师持有V商业银行的股票100股，市值约600元。由于数额较小，A注册会计师未将该股票售出，也未予以回避。

（3）B注册会计师的妹妹在V商业银行财务部从事会计核算工作，但非财务部负责人。B注册会计师未予以回避。

（4）由于计算机专家李先生曾在V商业银行信息部工作，且参与了其现行计算机信息系统的设计、ABC会计师事务所特聘李先生协助测试V商业银行的计算机信息系统。

（5）ABC会计师事务所与V商业银行信贷评审部进行业务合作：由信贷评审部介绍需要审计的贷款客户，ABC会计师事务所负责审计工作，最后由信贷评审部复核审计质量。鉴于双方各自承担的工作，相关审计收费由双方各按50%比例分配。

（6）ABC会计师事务所将其简介委托V商业银行信贷部向申请贷款的客户赠送，该简介内容真实、客观。

要求：

（1）针对第（1）、（4）、（5）、（6）种情况，判断ABC会计师事务所是否违反中国注册会计师职业道德规范的相关规定，并简要说明理由。

（2）针对第（2）和（3）种情况，分别判断A、B注册会计师是否违反中国注册会计师职业道德规范的相关规定，并简要说明理由。（2004年）[答案]：

（1）违反。V商业银行允诺给予ABC会计师事务所按揭贷款利率优惠，该事项构成了ABC会计师事务所向客户获取除审计收费以外的其他经济利益，损害审计独立性。

（4）违反。李先生协助测试V商业银行的计算机信息系统将会导致自我评价，损害其独立性。

（5）违反。ABC会计师事务所与V商业银行信贷评审部按50%分配审计收费，属于向第三方支付佣金或回扣，且与V商业银行存在除审计收费以外的其他经济利益关系，损害审计独立性。

（6）违反。ABC会计师事务所可以将其简介向客户发放，也可以应非客户的要求向非客户发放，但不得不经邀请直接或请人向非客户发放。

（2）违反。A注册会计师持有V商业银行的股票，与V商业银行存在除审计收费以外的直接经济利益，损害审计独立性。

（3）违反。B注册会计师是审计项目负责人之一，与其在财务部从事会计核算工作的妹妹属于关系密切的家庭成员，会对审计业务产生直接重大影响，损害审计独立性。

2.专业胜任能力

（1）注册会计师应当通过教育、培训和执业实践保持和提高专业胜任能力。

（2）注册会计师不得宣称自己具有本不具备的专业知识、技能或经验。

（3）注册会计师不得提供不能胜任的专业服务。

（4）在提供专业服务时，注册会计师可以在特定领域利用专家协助其工作。

（5）在利用专家工作时，注册会计师应当对专家遵守职业道德的情况进行监督和指导。

【例题】XYZ股份有限公司（简称XYZ公司）系上市的汽车制造企业，企业完全实行ERP管理。ABC会计师事务所的合伙人A在确定对XYZ公司2003年度会计报表进行审计的审计小组组成时，有以下方面的情况需要其作出决定。下列拟作为项目负责人的注册会计师中，可能不具备专业胜任能力的是（）。

A.甲注册会计师在汽车行业工作多年，且熟悉ERP系统

B.乙注册会计师在以前年度曾经参与过对XYZ公司的审计

C.丙注册会计师曾经审计过多家实行ERP管理的企业

D.丁注册会计师多年来一直从事对手工记账的商品流通企业的审计工作，且经验丰富

[答案]：D

[解析]：丁注册会计师多年来一直从事对商品流通企业的审计工作，对汽车行业不熟悉，而且可能对ERP系统不了解，所以，丁注册会计师可能不具备专业胜任能力。

3.保密。

（1）注册会计师应当对执业过程中获知的客户信息保密，这一责任不因业务约定的终止而终止。

（2）注册会计师应当采取措施，确保业务助理人员和专家遵守保密原则。

（3）注册会计师不得利用在执业过程中获知的客户信息为自己或他人牟取不正当的利益。

（4）注册会计师在以下情况下可以披露客户的有关信息：

①取得客户的授权；

②根据法规要求，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为；

③接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。

（5）在决定披露客户的有关信息时，注册会计师应当考虑以下因素：

①是否了解和证实了所有相关信息；

②信息披露的方式和对象；

③可能承担的法律责任和后果。

第四章注册会计师的法律责任

本章考情分析

本章也是注册会计师审计基本知识中相对比较重要的内容，主要介绍了导致注册会计师法律责任的原因以及法律法规对注册会计师法律责任的具体规定。近年的考试在本章主要以客观题为主，简答题也只是涉及到本章的内容。2002年为1.5分，2003年有关重要性的简答题（5分）中涉及到注册会计师过失的知识；2004年没有命题。客观题主要考查了注册会计师对错误舞弊的责任的判断，简答题涉及到注册会计师过失的概念。

在2005年的教材中本章除个别词句的修改外，无变化。根据本章的具体情况，在2005年的考试中，考生既要掌握客观题，也要能对注册会计师法律责任的界定进行分析，也就是要掌握简答题。考生应注意掌握被审计单位错误、舞弊和违反法规行为对注册会计师的法律责任；理解其他可能导致注册会计师法律责任的成因及法律责任的种类。

第一节注册会计师法律责任概述

一、会计责任与审计责任

会计责任--建立健全内部控制，保护资产的安全、完整，保证会计资料的真实、合法、完整。

审计责任--注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见，并对出具的审计报告负责。

审计责任不能替代、减轻和免除管理当局的会计责任。

例题：下列有关注册会计师审计责任的描述中，正确的是（）。

A.注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表的意见，并对会计报表负责

B.注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表的意见，并对审计报告负责

C.注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见，并对出具的审计报告负责

D.注册会计师对审计报告负责就意味着对会计报表负责

答案：C

解析：管理当局应当对会计报表负责；注册会计师只能对审计报告负责。

二、导致注册会计师法律责任的可能原因

（一）被审单位错误、舞弊、与违反法规行为对注册会计师的法律责任

（1）错误、舞弊和违反法规行为

错误是指会计报表中存在的非故意的错报或漏报，舞弊是指导致会计报表产生不实反映的故意行为，而违反法规行为是指被审计单位故意或非故意地违反除《企业会计准则》及国家其他有关财会法规之外的国家法律、行政法规、部门规章和地方性法规、规章的行为。

注册会计师只要严格遵守专业标准，保持职业上应有的谨慎态度，就能够合理确信将会计报表中重大错误、舞弊和违反法规行为检查出来，由于审计测试和内部控制的固有局限不能苛求注册会计师发现所有的错弊及违反法规行为，这也就是说注册会计师的审计意见只能合理保证会计报表的可靠程度。

对于违反法规行为，应特别注意，由于注册会计师毕竟不是法律专家，对直接和严重影响会计报表的违反法规行为应在编制和实施审计计划时予以充分关注，以合理确信能发现此类重大的违反法规行为，对间接影响会计报表的违反法规行为，注册会计师没有责任主动去发现。

审计过程中注册会计师已发现的对会计报表产生重大影响的错、弊，除以适当方式向被审单位管理当局告知，详细记录于工作底稿外，注册会计师还应提请管理当局修订会计报表，并考虑审计意见的类型。

（2）经营失败

被审计单位在经营失败时，也可能会连累注册会计师。

经济失败并不等于审计失败。

二、注册会计师方面的责任

1.违约

2.过失

①普通过失。普通过失（也有的称"一般过失"）通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎。对注册会计师则是指没有完全遵循专业准则的要求。比如，未按特定审计项目取得必要和充分的审计证据的情况可视为一般过失。

②重大过失。重大过失是指连起码的职业谨慎都未保持，对业务和事务不加考虑，满不在乎。对于注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。比如，审计不以《独立审计准则》为依据，可视为重大过失。

"重要性"和"内部控制"这两个概念有助于区分注册会计师的普通过失和重大过失。

首先，如果会计报表中存在重大错报事项，注册会计师运用常规审计程序通常应予以发现，但因工作疏忽而未能将重大错报事项查出来，就很可能在法律诉讼中被解释为重大过失。如果会计报表有多处错报事项，每一处都不算大，但综合起来对会计报表的影响却较大，也就是说会计报表作为一个整体可能严重失实，在这种情况下，法院一般认为注册会计师具有普通过失，而非重大过失，因为常规审计程序发现每处较小错报事项的概率也较小。

其次，注册会计师对会计报表项目的实质性测试是以内部控制的研究与评价为基础的。如果内部控制不太健全，注册会计师应当调整实质性测试程序的性质、时间和范围，这样，一般都能够合理确信发现由此产生的报表重要错报、漏报，否则，就具有重大过失的性质。相反的情况是内部控制本身非常健全，但由于职工串通舞弊，导致设计良好的内部控制失效。由于注册会计师查出这种错报事项的可能性相对较小，因而一般会认为注册会计师没有过失或只具有普通过失。

3.欺诈

欺诈又称注册会计师舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。

例题1：下列关于注册会计师对错误与舞弊的相关责任的表述中，正确的是（）。

A.注册会计师只要严格遵守独立审计准则就能发现被审计单位会计报表中存在的重大错误与舞弊

B.如果未能查出的重大错报是由于被审计单位舞弊造成的，则注册会计师对此不承担责任

C.及时防止和发现错误与舞弊是×公司管理当局的责任。

D.注册会计师有责任发现所审计会计报表中的所有错误与舞弊

答案：C

解析：由于审计测试和被审计单位内部控制的固有限制，注册会计师即便完全根据独立审计准则进行审计，也不可能保证将所有错误与舞弊揭发出来，只能做到合理确信的程度。

[例题2]注册会计师对被审计单位可能存在影响会计报表的违反法规行为，应采取的措施有（）。

A.与被审计单位管理当局商讨

B.向律师进行必要的法律咨询

C.扩大审计程序，以查明事实真相

D.发表否定意见

答案：ABC

解析：仅根据"可能存在影响会计报表的违反法规行为"，在查明事实真相前，不足以发表否定意见，不选D。

[例题3]A注册会计师审计甲公司2004年度会计报表，出具了无保留意见审计报告。其后，甲公司因发现存在小额销售收入被漏记和贪污现象，控告A注册会计师有过失。

A注册会计师提出无过失申辩，其下列申诉理由中合理的有（）。

A.防止发生和及时发现并纠正错误与舞弊，是甲公司管理当局的责任

B.按照独立审计准则审计会计报表，并不能保证发现所有的错误与舞弊

C.年度会计报表审计并非专门针对错误与舞弊

D.因销售收入审计是由助理人员完成，直接责任应由该助理人员承担

答案：ABC

解析：由于注册会计师对助理人员的工作结果负责，所以，备选答案D不正确。

[例题4]

注册会计师对影响会计报表的违反法规行为，应当在编制和实施审计计划时予以充分关注，以合理确信能发现此类违反法规行为（）。

答案：×

解析：注册会计师应当在编制和实施审计计划时予以充分关注，以合理确信能发现严重直接影响会计报表的违反法规行为。

三、注册会计师法律责任的种类

注册会计师因违约、过失或欺诈给被审单位或其他利害关系人造成损失的，按照有关法律和规定，可能被判负行政责任、民事责任或刑事责任。这三种责任可单处，也可并处。行政处罚对注册会计师事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等。民事责任主要是指赔偿受害人损失。刑事责任主要是指按有关法律程序判处一定的徒刑。一般来说，因违约和过失可能使注册会计师负行政责任和民事责任，因欺诈可能会使注册会计师负民事责任和刑事责任。

[例题]对于注册会计师的欺诈行为，法院可判其（）。

A.只有民事责任

B.只有刑事责任

C.行政责任和民事责任

D.民事责任和刑事责任

答案：D

解析：违约和过失一般会导致注册会计师负行政责任和民事责任，而欺诈会导致注册会计师承担民事责任和刑事责任。

四、中国注册会计师的法律责任。

第二节注册会计师如何避免法律诉讼

一、注册会计师减少过失和防止欺诈的措施

二、注册会计师避免法律诉讼的具体措施

第五章审计目标与审计范围

本章考情分析

本章是注册会计师审计基本理论的重要内容，本章的核心内容就是依据管理当局对会计报表的认定确定审计具体目标。注册会计师审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性和公允性发表意见，而且管理当局只要提供了其编制的会计报表，也就意味着，它对会计报表做出了认定，在此基础上，注册会计师在审计过程中制定具体的审计目标，以完成对会计报表各项目的确认，最终才能形成审计意见，出具审计报告。本章历来都是考试的重点，主要是将审计目标的理论与会计报表审计实务结合起来考查。本章在以往年度各种题型均有涉及，但近年只是在2002年考查了5.5分，在2003年和2004年均无直接命题，而是将本章的理论融合在十到十四章的实务中。近年的主要考点为结合实务判断管理当局对会计报表的认定；签署审计业务约定书前评价会计师事务所的专业胜任能力；会计师事务所对被审计单位的义务；审计范围等内容。

在2005年的教材中增加了《国际审计准则500--审计证据》中关于认定的内容。根据近年的命题规律，考生应将本章中关于认定、目标的审计理论与会计报表审计实务结合起来，把握好各种题型，特别是客观题和简答题。具体要求包括：管理当局对会计报表的认定；审计具体目标；签署审计业务约定书前应做的工作；审计业务约定书的主要内容；审计范围。

第一节审计总目标

一、审计总目标的演变

从查错防弊逐渐演变为判定会计报表是否公允，并表示意见。

二、我国独立审计的总目标

根据我国独立审计准则，独立审计的总目标是对被审单位会计报表的合法性和公允性表示意见。

第二节审计具体目标及其确定

审计的总目标是对会计报表的合法性和公允性发表审计意见。注册会计师在进行审计时，应将审计总目标具体化--具体审计目标。同时，注册会计师主要是对被审计单位管理当局提供的会计报表进行审计并发表审计意见；管理当局负有会计责任，解决的是对会计报表的认定问题，而注册会计师负有审计责任，解决的具体目标基于审计总目标和管理当局对会计报表的认定而确定的。

一、管理当局对会计报表的认定

注册会计师要通过审计对管理当局的会计报表发表鉴证意见，因此"认定"与"目标"的关系如下图：

审计具体目标是审计总目标的进一步具体化，它包括一般审计目标和项目审计目标。一般审计目标是进行所有项目审计均必须达到的目标；项目审计目标则是按每个项目分别确定的目标。

管理当局对会计报表一般有如下五个方面的认定：

2004年12月15日，国际审计与鉴证准则理事会对《国际审计准则500--审计证据》做出了修订，将认定按各类交易和事项、期末账户余额以及表达与披露进行了区分。

注册会计师对所审计期间的各类交易和事项运用的认定通常分为以下种类：（1）发生；（2）完整性；（3）准确性；（4）截止：交易和事项已记录于正确的会计期间；（5）分类。

注册会计师对期末账户余额运用的认定通常分为以下种类：

（1）存在；（2）权利和义务；（3）完整性；（4）计价和分摊。

注册会计师对于表达与披露运用的认定通常分为以下种类：

（1）发生及权利和义务；（2）完整性；（3）分类和可理解性；（4）准确性和计价

1.存在或发生认定

"存在或发生"的认定是指：资产负债表所列的各项资产、负债、权益在资产负债表日是否存在，损益表所列的各项收入和费用在会计期间是否确实发生。

需要注意的是"存在或发生"认定所需要解决的问题是，管理当局是否把那些不应包括的项目（如不存在的项目或不曾发生的交易结果）挤入了会计报表，并不涉及所报告的金额是否正确。

2.完整性认定

"完整性认定"是指：在会计报表中应列示的所有交易和项目是否都列入了。

这里须注意，有关"完整性"的认定所要解决的问题是，管理当局是否把应包括的项目给遗漏或省略了，也不涉及所报告的金额是否正确。

可见，"完整性"认定与"存在与发生"认定正好相反，它主要与会计报表的组成要素的低估（也称"缩小错误"）有关。

3.权利和义务认定

"权利和义务"认定是指，在某一特定日期，各项资产是否确属公司的权利，各项负债是否确属公司的义务，须注意该认定只与资产负债表的组成要素有关。

4.估价或分摊认定

"估价或分摊"认定是指：各项资产、负债、所有者权益、收入和费用等要素是否按适当的金额列入会计报表中。

该认定还涉及管理当局的会计估计的合理性。

5.表达与披露认定

"表达与披露"认定是指：会计报表上的特定组成要素是否被适当地加以分类、说明和披露。

例题1：甲公司将2004年度的主营业务收入列入2003年度的会计报表，则其2003年度会计报表存在错误的认定是（）。

A.总体合理性

B.估价或分摊

C.存在或发生

D.完整性

答案：C

解析：2003年度将并不存在的收入挤入了会计报表。

2.下列各项中，属于"完整性"认定的是（）。

A.资产负债表所列的存货均存在并可供使用

B.资产负债表所列的存货包括了所有存货交易的结果

C.当期的全部销售交易均已登记入账

D.期末已按成本与可变现净值孰低的原则计提了存货跌价准备

答案：BC

解析：A属于存在或发生认定；D属于估价或分摊认定。B和C均显示了所有交易均已入账，没有漏记的业务，所以，属于完整性认定。

3.被审计单位当年购入设备一台，会计部门在入账时，漏记了该设备的运费。则被审计单位违反的"认定"是（）。

A.存在或发生

B.完整性

C.估价或分摊

D.表达与披露

答案：C

解析：固定资产在确定入账价值时，漏记了运费，表明该资产的总值估价不正确，不符合估价或分摊认定。

二、审计具体目标的确定

一般审计目标--所有项目审计均须达到的目标

项目审计目标--按每个项目分别确定的目标

1.一般审计目标

一般审计目标包括以下几方面：

（1）总体合理性--具体审计目标可分为两类：一是总体合理性目标，二是其他具体目标。

（2）真实性--所列余额真实。--存在或发生

（3）完整性--发生的金额均已包括。--完整性

（4）所有权--所列金额确属公司所有。--权利和义务

（5）估价--所列金额均经过正确估价和计算。--估价或分摊

（6）截止--接近资产负债表日的交易已记入适当的期间。--估价或分摊

截止实际上就是要求经济业务记入恰当的会计期间，既没有被提前，也没有被拖后。资产负债表日前发生的业务，看有没有被拖后入账的，如果资产负债表日前发生的业务，就记在日前了，那它的归属期是正确的；如果资产负债表日前发生的业务，记在日后了，那就是有拖后入账的。同时还应注意，资产负债表日后发生的业务有没有被记入资产负债表日前，那这就是提前入账。我们要求所有的交易的归属期是正确的。

（7）机械准确性。--估价或分摊

（8）披露--财务报表中适当地反映了账户余额和相应的披露要求。--表达与披露

（9）分类--所列金额的分类适当。--表达与披露

2.总目标、具体目标和认定的关系

具体审计目标的确定一方面是对总目标的具体化，另一方面是基于被审计单位管理当局对会计报表的认定，因此，应明确以下两点：

（1）具体审计目标与管理当局对会计报表的认定存在着内在的对应关系。管理当局做了哪些认定，注册会计师就要相应判定审计目标，最终对认定做出确认。

（2）具体目标是总目标的具体化，而项目审计目标是一般目标的延伸。

例题1：注册会计师为确定在资产负债表日应收账款的记录是否完整，实施的下列审计程序中，最恰当的是（）。

A.分析应收账款同销售的比率关系，并同前期比较。

B.实施销售截止测试，确定销售业务和相应的存货及销货成本记录在恰当的会计期间。

C.按计提坏账准备的范围、标准测算已提坏账准备是否充分，并提请调整大额差异。

D.检查销售退回和折让是否附有按顺序编号并经主管人员核准的贷项通知单。

答案：B

解析：销售的截止测试就是确定是否存在提前或拖后入账的问题。而拖后入账就属于完整性目标。

例题2：在对L公司累计折旧进行审计时，A注册会计师拟结合固定资产项目的审计，测试本年度所计提折旧费用的整体合理性，以下各项审计程序中，难以实现上述审计目标的是（）

A.根据各项固定资产的增减变动及折旧率，重新计算折旧费用

B.根据各月平均固定资产原值以及综合折旧率，重新计算折旧费用

C.计算本年度折旧费用与固定资产原值的比率，并与上年度进行比较

D.复核折旧费用分配汇总表，并与总账和明细账进行核对

答案：D

例题3：为证实Q公司应付账款的发生和偿还记录是否完整，应实施适当的审计程序，以查找未入账的应付账款。以下各项审计程序中，可以实现上述审计目标的有（）。

A.结合存货监盘检查公司在资产负债表日是否存在有材料入库凭证但未收到购货发票的业务

B.抽查Q公司本期应付账款明细账贷方发生额，核对相应的购货发票和验收单据，确认其入账时间是否正确

C.检查Q公司资产负债表日后收到的购货发票，确认其入账时间是否正确

D.检查Q公司资产负债表日后应付账款明细账借方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确

货到单未到：会计处理：入库了，暂估入账。如果在期末纳入了盘点范围，但未做暂估入账，那么审计时，期初+本期购入-期末结存=本期发出。

假设被审单位在资产负债表日后才收到发票并入账，根据发票上的日期，看入账时间有没有故意往后拖，如果有，那就是被审单位漏计的负债。

答案：AC

解析：注册会计师在查找未入账的应付账款时，应结合存货监盘，检查被审计单位在资产负债表日是否存在有材料入库凭证但未收到购货发票的经济业务；检查资产负债表日后收到的购货发票，确认其入账时间是否正确；检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确。所以应选A和C。

第三节审计过程与审计目标的实现（略）

第四节审计业务约定书与审计范围

一、概念和作用

审计业务约定书是指会计师事务所与委托人共同签署的，据以确认审计业务的委托与受托关系，明确委托目的、审计范围及双方应负责任与义务等事项的书面合同。

二、签署审计业务约定书之前应做的工作

（1）明确审计业务的性质和范围

（2）初步了解被审计单位的基本情况

a.业务性质、经营规模和组织结构

b.经营情况和经营风险

c.以前年度接受审计的情况

d.财务会计机构及工作组织

e.其他

（3）评价会计师事务所的胜任能力

a.评价执行审计的能力

b.评论独立性

c.保持应有谨慎的能力

（4）商定审计收费

（5）明确被审计单位应协助的工作

三、审计业务约定书的内容

审计业务约定书应包括以下基本内容：

（1）签约双方的名称

（2）委托目的

（3）审计范围

（4）会计责任与审计责任。被审计单位负有会计责任，会计师事务所负有审计责任。在审计业务约定书中约定双方责任，不但可以确认会计师事务所的工作，而且还可提请被审计单位明晰其应负的责任。

（5）签约双方的义务。会计师事务所应履行的主要义务包括：按约定时间完成审计业务，出具审计报告；对在执行业务过程中获悉的商业秘密保密。被审计单位应履行的主要义务有：及时提供注册会计师审计所需要的全部资料；为注册会计师的审计提供必要的条件及合作；按约定条件，及时足额支付审计费用。

（6）出具审计报告的时间要求。

（7）审计报告的使用责任。审计报告的使用应当与委托目的相关，委托人须正确使用。如使用不当而造成的后果，与会计师事务所和注册会计师无关。

（8）审计收费。

（9）审计业务约定书的有效期间。

（10）违约责任。

（11）签约时间。

（12）其他有关事项。

四、审计范围

就会计报表而言，凡与被审计单位会计报表有关、与注册会计师审计意见有关的资料，均属于会计报表的审计范围。

当发现可能存在错误和舞弊的迹象，并可能会因此而导致会计报表反映严重失实时，注册会计师必须追加审计程序，以证实问题或排除疑点。

例题：

1.接受审计业务委托前，后任注册会计师应向前任注册会计师了解（）

A. 审计重要性水平

B. 函证回函情况

C. 存货盘点情况

D. 企业管理当局的品行

答案：D

2.根据独立审计准则的相关规定，会计师事务所在审计业务约定书中承诺的对被审计单位的主要义务有（）。（2002年）

A.高效优质地为被审计单位服务

B.按照约定时间完成审计业务，出具审计报告

C.对在执业过程中获悉的商业秘密保密

D.确保审计收费的合理性

答案：BC

3.根据审计业务约定书具体准则的规定，被审计单位应当履行的义务包括（）。

A.及时提供审计所需的全部资料

B.保证会计资料的真实、合法和完整

C.按照约定条件及时足额支付审计费用

D.为注册会计师的审计提供必要的条件及合作

答案：ACD

4.由于职业判断贯穿于会计师审计工作的全过程，并且可能得到的审计证据有很多是说服性而非结论性的，因此，注册会计师的任何审计意见都不能绝对保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度。（）（2002年）答案：√

解析：由于审计测试技术和被审计单位内部控制的局限性，注册会计师的审计意见应合理保证会计报表使用人确定已审会计报表的可靠程度，从而做出相关的判断或决策。

第六章审计证据与审计工作底稿

本章考情分析

注册会计师执行审计业务的过程，实质上就是收集审计证据，将证据记录于审计工作底稿，形成审计意见的过程，而且审计意见的支持资料就是记录在审计工作底稿中的审计证据。因此，本章也是注册会计师基本理论的重要内容。近年在本章主要以客观题的考查为主。2002年为3.5分；2003年为2分；2004年为4.5分。其主要考点包括：固有风险、控制风险与证据的关系；获取审计证据的方法；审计证据可靠性的判断；审计工作底稿的三级复核；审计档案的保管和销毁等内容。

在2005年的教材中，本章除了个别词句的修改外，无变化。根据近年的命题规律，考生在2005年的考试中应特别注意掌握审计证据的特性、审计工作底稿的形成，理解审计证据的获取和审计工作底稿的复核。考生对本章的知识应做到融会贯通。以应对各种题型方式的考查。

第一节审计证据

一、审计证据的种类

在审计实务中，不同程序可提供不同的审计证据，而不同的审计证据可用来证实不同的会计报表认定。

一般而言，注册会计师所获取的审计证据可以按其外形特征分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据四大类。

认定→目标→程序→证据。

我们对大家的要求是：做什么程序能够拿到证据，再一个证据主要实现的目标是什么。

1.实物证据

实物证据是指通过实际观察或清点可以确定其是否确实存在的某些实物资产。实物证据通常是证明实物资产是否存在的非常有说服力的证据，但实物资产的存在并不完全能证实被审计单位对其拥有所有权。因此，对于取得实物证据的账面资产，还应就其所有权归属及其价值情况另行审计。

注意：我们的证据和程序他们之间不是一一对应关系，现在为了获取证据必须做程序，则做的程序是观察和监盘，比如现在做监盘程序可以拿到实物证据和其他证据。

2.书面证据

书面证据是注册会计师所获取的各种以书面文件为形式的一类证据，它包括与审计有关的各种原始凭证、会计记录、各种会议记录和文件、各种合同、通知书、报告书及函件等。注册会计师在审计过程中需要大量地获取和利用这类证据，因此，可称之为基本证据。

书面证据按其来源可分为外部证据和内部证据。

（1）外部证据是由被审计单位以外的组织机构或人士编制的书面证据，一般具有较强的证明力。

（2）内部证据是由被审单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。一般而言，内部证据不如外部证据可靠，但当内部证据在外部流转并得到印证时则具有较高的可靠性；或者在被审单位内部控制较为健全的情况下，内部证据的可靠程度也是较高的。

3.口头证据

口头证据是被审单位职员或其他有关人员对注册会计师的提问作口头答复所形成的一类证据。一般而言，口头证据本身并不足以证明事情的真相，往往需要得到其他相应证据的支持。

4.环境证据

环境证据也称状况证据，是指对被审单位产生影响的各种环境事实。

总之，环境证据一般不属于基本证据，因此，一般不能直接得出审计结论。但它可帮助注册会计师了解被审计单位及其经济活动所处的环境，是注册会计师进行判断所必须掌握的资料。

二、审计证据的特性

充分性和适当性是审计证据的两大特性。

（一）充分性（数量上的要求）

审计证据的充分性是指审计证据的数量能足以证明注册会计师的审计意见。因此，它是注册会计师为形成审计意见所需证据的最低数量要求。但是为了使注册会计师进行有效率、有效益的审计，注册会计师通常把需要足够数量证据的范围降低到最低限度。

对于审计证据的充分性一定要注意两点：

1.证据的数量必须足够，必须达到最低的数量要求。

2.证据的数量只要足够，绝不是越多越好。

（二）适当性（质量上的要求）

1.相关性

（1）符合性测试时相关事项的证据

内控是否合理、内控是否有效、内控在所审期间是否得到一贯遵守。

（2）实质性测试时相关事项的证据：包括交易的真实性、完整性、所有权、估价、分摊、分类、披露等

2.可靠性

（1）书面证据比口头证据可靠；

（2）外部证据比内部证据可靠，获得第三者确认的内部证据比未或确认的内部证据可靠；

（3）注册会计师亲自获得的比被审单位提供的可靠；

（4）来自内控好的内部证据比来自内控差的内部证据可靠；

（5）不同来源或不同性质的审计证据相互印证时，可靠；

（6）客观的证据比主观证据可靠，越及时的证据，越可靠。

（三）判断审计证据充分性、适当性注册会计师应考虑的因素

客观公正的审计意见必须建立的充分、适当的审计证据的基础之上，注册会计师判断证据是否充分，应当考虑以下主要因素：

1.审计风险

审计风险是由固有风险，控制风险和检查风险组成。审计人员对固有风险和控制风险水平的估计与所需证据的数量成正向关系，即估计的固有风险和控制风险水平越高，则所需收集的证据的数量就越多。而固有风险和控制风险具体又受项目性质，内部控制的性质和强弱，业务经营性质，管理当局可信赖程度，财务状况和时常更换会计师事务所等因素的影响。

我们现在审计风险越高，对证据要求就越高，而审计风险高的原因是被审单位的固有风险和控制风险高，才会导致报表出现重大错报的可能性高，这时也会导致审计风险增高。对证据的充分性和适当性越高。

2.具体审计项目的重要程度。

越是重要的审计项目，注册会计师就越需要获取充分的审计证据以支持其发表审计意见。

3.注册会计师及其业务助理人员的经验。

4.审计过程中是否发现错误或舞弊。

一旦审计过程中发现了错误或舞弊行为，则注册会计师需增加审计证据的数量，以确保形成恰当的审计意见。

5.审计证据的类型与获取途径。

审计证据的充分性和适当性密切相关。审计证据的适当性会影响其充分性。一般而言，审计证据的相关与可靠程度越高，则所需审计证据的数量就可减少。

（四）获取审计证据时，对成本效益原则的考虑

注册会计师在获取证据时，可以考虑成本效益原则，如果获取最理想的审计证据需花费高昂的成本，则可转而收集质量稍逊的其他证据予以替代，只要它仍能满足审计目标的要求。但注册会计师不应将审计成本的高低作为减少必要审计程序的理由，注册会计师如果无法取得充分且适当的审计证据，则可视情况发表保留意见或无法表示意见的审计报告。

例题：下列审计证据中，证明力最强的书面证据是（）。

A.被审计单位律师提交的关于被审计单位未决诉讼的声明书

B.被审计单位编制的银行存款余额调节表

C.被审计单位开出的增值税专用发票

D.被审计单位收到的应收账款对账单的回函

答案：A

例题：在对被审计单位短期借款实施相关审计程序后，需对所取得的审计证据进行评价。以下有关短期借款审计证据可靠性的论述中，正确的有（）。

A.从第三方获取的有关短期借款的证据比直接从被审计单位获得的相关证据更可靠

B.短期借款的控制风险为低水平时产生的会计数据比控制风险为高水平时产生的会计数据更为可靠

C. 短期借款的控制风险为高水平时产生的会计数据比控制风险为低水平时产生的会计数据更为可靠

D.被审计单位提供的短期借款合同尽管有借贷双方的签章，，但如果没有其他证据佐证，也不可靠

答案：ABD

解析：A属于外部证据比内部证据可靠；B属于内部控制良好产生的证据比内部控制较差产生的证据可靠；D属于内部证据，一般其可靠程度较低，所以需其

他证据的佐证。

例题：注册会计师对固有风险和控制风险的估计水平与所需审计证据的数量（）。（2002年）

A.呈同向变动关系

B.呈反向变动关系

C.呈比例变动关系

D.不存在关系

答案：A

例题：下列有关审计证据充分性、适当性的表述中，正确的有（）。

A.审计证据的充分性是对审计证据的数量上的要求，而适当性是对证据在质量上的要求

B.注册会计师所获取的审计证据的数量不仅受到错报风险的影响，还受到审计证据质量的影响

C.审计证据的质量越高，需要的审计证据可能越少

D.审计证据的质量越低，就需要更多的审计证据

答案：ABC

解析：注册会计师仅仅获取更多的审计证据可能难以弥补其质量上的缺陷。

三、审计证据的获取

（一）获取审计证据的方法（审计程序）

审计证据都是通过执行审计程序获取的。注册会计师在审计过程中可以来用检查、监督、观察、查询及函证、计算和分析性复核等审计程序获取审计证据。

1.检查。它是注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅与复核。

2.监盘。

监盘是注册会计师现场监督审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点，并进行适当的抽查。

一般而言。实物资产的盘点应由被审计单位进行，注册会计师只进行现场监督；对于贵重物资，注册会计师还可抽查复点。采用监督盘点的方法是为了确定被审计单位实物形态的资产是否真实存在并且与账面数量相符。由于监盘法有其局限性，它只能对实物资产是否确实存在提供有力的审计证据，但不能保证被审计单位对资产拥有所有权，并且也不能对该资产的价值和完整性提供审计证据。因此，注册会计师在监盘之外，应对实物资产的计价和所有权另行审计。

同时，还应明确，监盘是注册会计师执行的一项审计程序；而实物证据是注册会计师通过执行观察和盘点程序获取的一项审计证据。

3.观察

4.查询及函证

5.计算

6.分析性复核

分析性复核是注册会计师对被审计单位重要的比率或趋势进行的分析，包括调查异常变动以及这些重要比率或趋势与预期数额和相关信息的差异。

（二）审计程序与审计证据认定的关系

在审计过程中，为了实现由管理当局会计报表认定推论出的众多具体审计目标，注册会计师就要使用各种审计程序来获取各类审计证据。通常一种审计程序可产生多种审计证据，而要获取某类证据，也可选用多种审计程序。

（三）审计程序的分类

由于现代会计报表审计要求先了解客户的内部控制，再根据了解到的情况决定执行的符合性测试和实质性测试，因此，可总结如下表：审计程序的类别目的对其他程序的影响性质

（1）对被审计单位内部控制取得了解的程序为了摸清被审计单位内控是怎样设计的，是否已要求执行确定控制测试的性质、时间和范围每次会计报表审计都必须执行此程序

（2）控制测试程序为了证实被审计单位的内部控制设计是否健全合理，执行是否有效确定实质性测试的性质、时间和范围在报表中是可以选择执行的（即是可以省略的）

（3）实质性测试程序证明会计报表上的各项认定是否是公允的每次报表审计都必须执行

例题1：注册会计师在对会计报表进行审计时，如果要取得审计单位的各职责已适当分离的证据，下列程序中最适当的是（）。

A.索取企业制定的责任流程图

B.审核人事部门提供的岗位职责

C.询问所实施的控制程序是否在被审期间一贯执行

D.直接观察相关人员执行控制程序的情况

答案：D

解析：注册会计师提供通过直接观察可以获得被审计单位职责分离控制程序的具体执行情况的证据。

四、审计证据的整理与分析

第二节审计工作底稿

一、审计工作底稿的定义、分类及作用

（一）审计工作底稿的定义

（二）审计工作底稿的分类

1.综合类工作底稿

2.业务类工作底稿

3.备查类工作底稿

（三）审计工作底稿的作用

二、审计局工作底稿的形成与复核

审计工作底稿的形成包括：工作底稿的基本要素、基本结构和基本要求。

审计工作底稿复核工作包括：复核的内容、复核的要求。

（一）审计工作底稿的形成

1.审计工作底稿的基本要素：

（1）被审计单位名称；

（2）审计项目名称；

（3）审计时点或期间；

（4）审计过程记录；

（5）审计标识及其说明

（6）审计结论；

（7）索引号及页次；

（8）编制者姓名及编制日期；

（9）复核者姓名及复核日期；

（10）其他应说明事项。

2.审计工作底稿的基本结构

注册会计师编制审计工作底稿的基本目的是为了揭示有关审计事项的未审情况、注册会计师的审计过程和经过审计后有关审计事项的审定情况。基本结构如下：

（1）被审计单位的未审计情况；

（2）审计过程的记录；

（3）注册会计师的审计结论。

3.形成审计工作底稿的基本要求

（1）编制底稿的基本要求

注册会计师在编制审计工作底稿时，应做到内容完整，格式规范，标志一致，记录清晰，结论明确，以便其他注册会计师或有关人员在复核、检查或使用审计工作底稿时，能够理解和接受审计工作底稿的内容。

（2）获取底稿的基本要求包括：第一，注明资料来源；第二，实施必要的审计程序；第三，形成相应的审计记录。

（3）审计工作底稿繁简程度的考虑因素包括：第一，审计约定事项的性质、目的和要求；第二，被审计单位的经营规模及审计约定事项的复杂程度；第三，被审计单位的内部控制是否健全、有效；第四，被审计单位的会计记录是否真实、合法、完整；第五，是否有必要对业务助理人员的工作进行特别指导、监督、复核；第六，审计意见类型。

（二）审计工作底稿的复核

1.审计工作底稿复核制度与复核的作用

（1）减少或消除人为的审计误差，以降低审计风险，提高审计质量；

（2）及时发现和解决问题，保证审计计划顺利执行，并能够不断的协调审计进度、节约审计时间、提高审计效率。

（3）便于上级管理人员对注册会计师进行审计质量控制和工作业绩考评。

2.审计工作底稿复核的内容

（1）所引用的有关资料是否翔实可靠；

（2）所获取的审计证据是否充分、适当；

（3）审计判断是否有理有据；

（4）审计结论是否恰当。

3.复核的要求

（1）做好复核记录，对审计工作底稿中存在的问题和疑点要明确指出，并以文字记录于审计工作底稿中；

（2）复核人签名和签署日期，这样有利于划清审计责任，也有利于上级复核人对下级复核人的监督。

（3）书面表示复核意见

（4）审计结论是否恰当

4.三级复核制度

所谓审计工作底稿三级复核制度，就是会计师事务所制定的以主任会计师、部门经理和项目经理为复核人，对审计工作底稿进行逐级复核的一种复核制度。

（1）项目经理复核是三级复核制度中的第一级复核，称为详细复核。它要求项目经理对下属审计人员形成的工作底稿逐张复核。

（2）部门经理复核是三级复核制度中的第二级复核，称为一般复核，它是对工作底稿中重要会计账项的审计、重要审计程序的执行以及审计调整事项进行复核。也称重点把关。

（3）主任会计师复核是三级复核中的最后一级复核，又称重点复核。它是对审计过程中的重大会计审计问题，重大审计调整事项及重要的审计工作底稿进行的复核，是对整个审计工作的计划、进度和质量的重点把握。

例题：审计工作底稿的三级复核制度是审计工作遵循独立审计准则的重要保证。下列各项中，符合三级复核制度要求的有（）。（2003年）

A.项目经理对助理人员编制的审计工作底稿进行详细复核

B.部门经理对重要会计账项的审计、重要审计程序的执行以及审计调整事项进行复核

C.合伙人对审计过程中的重大会计问题、重点审计领域及重要工作底稿进行复核

D.如果部门经理作为审计项目负责人，则其应一并履行一、二级复核职责，确保三级复核制度得以执行

答案：ABC

解析：三级复核制度包括：项目经理详细复核；部门经理对重要事项进行复核；合伙人对重大事项进行最终复核。

三、审计档案的管理

（一）审计档案的分类

1.永久性档案--永远保存

2.当期档案--从签发报告日起，只保存十年。

（二）审计档案的所有权与保管

审计档案的所有权属于承接该业务的会计师事务所

（三）设计档案的保密与调阅

1.法院、检察院及其他部门因工作需要，在按规定办理了手续后，可依法查阅审计档案中的有关设计工作底稿。

2.注册会计师协会对执行情况进行检查时，可查阅审计档案。

3.不同会计师事务所的注册会计师，因审计工作的需要，并经委托人同意，在下列情况下办理有关手续后，可以要求查阅审计档案。

（1）被审计单位更换了会计师事务所，后任注册会计师可以调阅前任注册会计师的审计档案。

（2）基于合并会计报表审计业务的需要，母公司所聘用的注册会计师可以调阅子公司所聘注册会计师的审计档案。

（3）联合审计

（4）会计师事务所认为合理的其他情况。

例题：A会计师事务所原负责审计档案管理的B职员调离岗位，C职员自2004年2月在工作中遇到一系列问题。A会计师事务所有关负责人予以了解答。根据独立审计准则和质量控制准则的相关要求，请判断相关解答是否正确。（2004年）（1）G公司2002年度和2003年度会计报表审计业务均有M注册会计师负责。在审计G公司2003年度会计报表时，M注册会计师调阅了2002年度的有关审计工作底稿。2004年5月M注册会计师将2002年度底稿退还时，C职员发现某些底稿页中存有修改痕迹。C职员将相关事项报告A会计师事务所相关负责人，该负责人指示C职员，应要求M注册会计师书面说明修改理由，并对2002年度审计工作底稿修改内容予以恢复后归档。（）

答案：√

（2）N注册会计师将T公司2003年度会计报表审计工作底稿于2004年4月归档，2004年5月初，N注册会计师要求用刚收到的一张T公司应付账款询证函回函原件，更换已归档底稿中，N注册会计师直接接收的应付账款回函传真件。C 职员检查了原件和传真件，未发现内容差异，但仍作了请示。A会计事务所相关负责人指示C职员，同意N注册会计师更换，但应在相关审计工作底稿中说明此更换事项。（）

答案：×

（3）2004年6月C职员在清理审计档案时发现，1990年2月至1992年2月期间归档的设计S公司的一批审计档案，包括审计报告书副本、已审计会计报表以及相关审计测试工作底稿等。1992年2月后A会计事务所除在1995年5月向S 公司提供一项内部控制设计服务外，未向其提供任何其他服务。C职员请示该批审计档案能否销毁。A会计师事务所相关负责人指示，在经主任会计师批准，并按规定履行相关手续后可以全部销毁。（）

答案：×

第七章审计计划、重要性及审计风险

本章考情分析

本章是注册会计师审计基本理论的非常重要的内容，注册会计师在制订审计计划时，必须对“重要性”做出判断，对“审计风险”进行评估，这是本章核心内容，也是全书难度最大的理论问题，是每年必考之处，不仅会考核客观题，而且经常考核简答和综合题。近年在本章直接命题的分数为：2002年1.5分；2003年6分；2004年4分。客观题的主要考点包括：重要性水平的判断；检查风险的评估对实质性测试性质、时间的影响；评价审计结果时重要性的运用；影响固有风险的因素等内容。简答题主要考查了重要性的含义、目的等内容。综合题主要是在审计报告中确定审计报告类型时运用重要性水平。

在2005年的教材中，本章除个别词句的修改外，无变化。根据近年的命题规律，在2005年的考试中考生对本章内容应掌握如下内容：审计计划的编制与审核；执行分析性复核程序；审计重要性及其运用；审计风险及其评估。

第一节审计计划

一、审计计划的定义和作用

（一）审计计划：指注册会计师为了完成各项审计业务，达到预期的审计目标，在具体执行审计程序之前编制的工作计划。

（二）审计的作用

二、审计计划的编制与审核

审计计划由项目负责人编制，业务负责人审核。包括总体审计计划和具体审计计划。

（一）审计计划的内容

1.总体审计计划的基本内容

（1）审计单位的基本情况

（2）审计目的、审计范围及审计策略

（3）会计问题及重点审计领域

（4）审计工作进度及时间、费用预算

（5）审计小组组成及人员分工

（6）审计重要性的确定及审计风险的评估

（7）对专家、内审人员及其他注册会计师工作的利用

2.具体审计计划的基本内容

（1）审计目标

（2）审计程序

（3）执行人及执行日期

（4）审计工作底稿的索引号

（5）其他有关内容

（二）审计计划的编制

审计计划应由审计项目负责人编制。审计计划应形成书面文件，并在工作底稿中加以记录。

按照审计准则规定，注册会计师可以同被审计单位的有关人员就总体审计计划的要点和某些审计程序进行讨论，并使审计程序与被审计单位有关人员的工作相协调，但独立编制审计计划仍是注册会计师的责任。准则还规定，审计计划应当在具体实施前下达至审计小组的全体成员。注册会计师应当视审计情况的变化及时对审计计划进行修改、补充。计划修改、补充意见应经事务所有关业务负责人同意，并记录于审计工作底稿。

（三）审计计划的审核

（四）计划审计工作的步骤

（1）了解被审计单位经营及所属行业的基本情况。

（2）执行分析性复核程序。

注意：第一步和第二步都是了解被审单位的情况，通过了解被审单位的情况，帮助我们确定重点领域。

（3）初步评价重要性水平。

（4）考虑审计风险。

要明确，只要接受委托，客观上都存在着审计风险。现在的审计是通过努力，把客观存在的风险，要降到我们可接受的风险水平。

例：比如说，考注会，A考生第一年过了会计，第二、三年什么都没有过，第四年过了财务管理、经济法、税法，第五年只剩下了审计。则此时其接受审计不及格的风险非常低。另外一个考生，第一年过了会计、财务管理，经济法、税法，但是审计二、三、四年都没有过，但是第五年如果审计再不过，则其损失是四门课。所以其接受审计的不及格的概率更低。

第四步考虑审计风险就是要确定可接受的审计风险。如果客观存在的风险越高，而我能接受的是比较低的，则我的努力就更高。

（5）对重要认定制定初步审计策略。

（6）了解被审计单位内部控制情况。

通过了解内控可以帮助我们初步评价控制风险，控制测试可以帮助我们进一步评价控制风险。

（7）进行内部控制测试及评估控制风险。

则六、七两步可以帮助我们评价出来控制风险。

则审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险。

（8）确定检查风险及设计实质性测试。

三、了解被审计单位的基本情况

（一）了解被审计单位经营及所属行业的基本情况

1.需了解的基本情况

（1）业务类型、产品和服务种类、被审计单位的地理位置及经营特点。

（2）行业类型、行业受经济状况变动影响程度、主要的产业政策和会计惯例。

（3）关联方及其交易的存在情况

（4）影响被审计单位及所属行业的法律、法规

（5）被审计单位的内部控制

（6）提供给有关管理机关的报告的性质

2.了解基本情况的方法

（1）查阅上一年度的工作底稿

（2）查阅行业、业务经营资料

（3）实地察看被审计单位的生产经营场所及设施

（4）询问内部审计人员

（5）询问管理当局

（6）确定关联方及其交易的存在

（7）考虑有关会计和审计公告的影响。

【例题1】

下列各项中，最可能表明有关联方存在的是（）。

A.与主要客户讨论重组事宜

B.在银行利率不稳定的情况下大量借款

C.以大大超过账面价值的价格出售不动产

D.以大大超过公允价值的价格出售不动产

答案：D

解析：关联方之间发生的交易往往是偏离公允价值的。

【例题2】：对于初次接受委托进行审计的业务，下列说法正确的是（）

A.可以通过借阅前任会计师的工作底稿来获得了解

B.借阅工作底稿应征得被审计单位同意

C.借阅工作底稿通常仅限于对本期审计有重大影响事项

D.通过查阅前任注册会计师工作底稿获取的期初余额的数据不必进行审计

答案：ABC

解析：即使调阅了前任的审计工作底稿，后任注册会计师仍应对期初余额负责。

（二）执行分析性复核程序

所谓分析性复核是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。

1.分析性复核程序在会计报表审计中的用途

（1）在审计计划阶段，可以帮助注册会计师计划其他审计程序的性质、时间及范围。

（2）在审计实施阶段，可以作为一种实质性测试的方法，用来收集与账户余

额和各类交易相关的特殊认定的证据事项。

如果在实施阶段把分析性复核作为获取证据的方法得出结论，前提要求：固有风险和控制风险较低（报表出现重大错报的可能性小）。

在审计实施阶段，

应当考虑以下因素：

①分析的目标；

②分析结果的可信赖程序；

③被审计单位的业务性质及相关信息的可分解程序；

④信息的相关性；

⑤相关信息的可获得性、来源、可靠性、可比性；

⑥相关内部控制的有效性；

⑦前期审计中发现的会计调整事项。

（3）在审计报告阶段，可用以对被审会计报表的整体合理性做最后的复核。 分析性复核程序在所有会计报表审计的计划和报告阶段都要求必须使用。但在审计实施阶段则是任意选择的。

计划审计工作时，使用分析性复核程序的主要目的是使注册会计师对被审计单位的经营情况获得更好的了解和确认资料间异常的关系和意外的波动，以便找出存在潜在错报风险的领域。

2.计划阶段执行分析性复核程序的步骤：

（1）确定将要执行的计算及比较。

（2）估计期望值。

（3）执行计算/比较。

（4）分析数据及确认重大差异。

（5）调查重大的非预期差异。

（6）确定对审计计划的影响。

以毛利率分析法进行举例：

第一步，确定毛利率分析。

第二步，估计期望值

04与03年供产销持平，审定的毛利率是25%，估计04年应为20%上下。

第三步，执行当期

(收入-成本)/收入×100%=35%。

第四步，分析数据差异，确定重大差异。

第五步，询问调查非预期差异－做出解释－佐证－修订期望值

第六步，确定对审计计划的影响。

（1）确定将要执行的计算／比较

常用的计算及比较包括下列各类：

①绝对额比较。

②共同比会计报表，也称垂直分析。

③比率分析。

④趋势分析。

（2）估计期望值

在审计中使用分析性复核程序的基本假定是：在没有反证的情况下，数据之间预计继续存在一定的关系。根据这个假定，注册会计师可以根据各种不同来源的数据估计期望值。

①根据被审计单位的可比会计信息，并考虑已知的变化估计期望值。

②根据正式的预算或预测估计期望值。

③根据本期间内会计要素之间的关系估计期望值。

④根据同行业资料估计期望值。

⑤根据会计信息同相关的非会计信息之间的关系估计期望值。

（3）执行计算／比较

（4）分析数据及确认重大差异。分析的主要目的是确认是否有异常或意外的波动。

（5）调查重大的非预期差异

对重大的非预期差异，注册会计师必须进行调查。此步骤包括重新考虑估计期望值时使用的方法和因素，并询问管理当局。有时候，某些新信息的出现可能会支持修订原期望值，从而使差异变得并不重大。在根据管理当局的回答采取这一行动时，通常应有其他证据事项对管理当局的回答加以佐证。

（6）确定对审计计划的影响

不能合理解释的重大差异通常被视为错报风险增加的信号。在这种情况下，注册会计师通常会计划更详细的测试。通过执行分析性复核程序指出高风险领域之所在，可使审计更具有效率和效果。

3.对分析性复核结果依赖程度的考虑

执行分析性复核程序固然能使审计更具有效率和效果。但对分析性复核结果的信赖程度，应作谨慎的判断，主要应考虑以下因素：

（1）分析项目的重要性。如果分析项目很重要，注册会计师就不能只依赖分析性复核来形成结论。

（2）分析性复核结果与针对相同的审计目标执行的其他审计程序的结论的一致性。这些程序执行的结果既可能证实，也可能否认应用分析性复核所提出的问题。

（3）分析性复核预期结果的准确性。对于准确性较低的项目，不应过多依赖分析程序。

（4）固有及控制风险的估计水平。如这两种风险高，注册会计师则不应过多依赖分析性复核，而应更为依赖详细测试，以控制审计风险总水平。

【例题1】

下列各项中，表述不恰当的是（ ）。

A.由于与固定资产相关的固有风险、控制风险均很低，注册会计师可以考虑在实质性测试时运用分析性复核程序

B.通过对主营业务收入进行分析性复核未发现异常，因此判断主营业务收入不存在重大错报，尽管其金额巨大，注册会计师仍可仅执行简单的程序

C.由于被审计单位调整产品结构，因此，在对主营业务收入审计时，不应过

年度收15%有大

年度

年度

计重要性的评估，确定实质性测试的可容忍误差。实际上，账户层次的重要性水平就是实质性测试的可容忍误差。

6.错报漏报的"严重程度"，指的是其金额和性质。金额大即重要；但有些错报金额不大，却性质严重。

（1）涉及到舞弊与违法行为的错报或漏报

（2）可能引起履行合同义务的错报或漏报

（3）影响收益趋势的错报或漏报

（4）不期望出现的错报或漏报

【例题】

关于重要性的下列说法中，正确的有（ ）。

A.重要性的判断不能从注册会计师的角度来考虑

B.重要性的判断应从注册会计师的需要来考虑

C.重要性是注册会计师运用专业判断得来的

D.不同环境下对重要性的判断可能是不同的

答案：ACD

解析：重要性应是注册会计师站在会计报表使用者角度所做出职业判断。

二、重要性的运用

在确定审计程序的性质、时间和范围及评价审计结果时必须运用重要性水平。

编制审计计划时对重要性的评估

对重要性评估的总体性要求，对重要性水平做出初步判断

（一）运用重要性原则的一般要求

对重要性的评估是注册会计师的一种专业判断。在确定审计程序的性质、时间和范围及评价审计结果时，注册会计师必须运用重要性原则。

其运用的一般要求可从以下方面理解：

1.对重要性的评估需要运用专业判断。

2.注册会计师在审计过程中应当运用重要性原则。在审计过程中运用重要性原则是基于这样的考虑：一是为了提高审计效率。二是为了保证审计质量。

3.注册会计师应运用重要性原则的情形。一是在确定审计程序的性质、时间和范围时，注册会计师需要运用重要性原则。二是在评价审计结果时，注册会计师需要运用重要性原则。

（二）金额和性质的考虑

（三）两个层次重要性的考虑注册会计师应当考虑会计报表层次和相关账户、交易层次的重要性。这就意味着注册会计师在审计过程中必须从两个层次来考虑重要性：

1.会计报表层次。

2.账户和交易层次。

（四）重要性与审计风险之间的关系

三、编制审计计划时对重要性的评估

（一）对重要性评估的总体性要求

在编制审计计划时，注册会计师应当对重要性水平做出初步判断，以确定所需审计证据的数量。重要性水平越低，应当获取的审计证据越多，这是对重要性评估所做的总体性要求。

1.编制审计计划时必须对重要性水平做出初步判断。

2.初步判断的目的是确定所需审计证据的数量。

3.重要性水平与审计证据之间成反向关系。

这里需要注意的是，重要性水平是一个数量上的概念。重要性水平越高，意味着报表使用者能够接受的报表中含有的错报金额越大。

（二）对重要性水平做出初步判断时应考虑的因素

注册会计师应当综合考虑以下主要因素，并结合其审计经验，对重要性水平做出初步判断：第一，有关法规对财务会计的要求；

第二，被审计单位的经营规模及业务性质；

第三，内部控制与审计风险的评估结果；

第四，会计报表各项目的性质及其相互关系；

第五，会计报表各项目的金额及其波动幅度。

（三）会计报表层次重要性水平的确定

会计报表层重要性水平的确定

（1）判断基础：一般以总资产、净资产、营业收入、净利润

（2）计算方法

固定比率

变动比率

（3）如果同一期间各会计报表的重要性水平不同时，选低者

（4）会计报表尚未编制完成时重要性水平的确定

（四）账户或交易层次的重要性水平

注册会计师在制定账户或交易的审计程序前，可将会计报表层次的重要性水平分配至各账户或各类交易，也可单独确定各账户或各类交易的重要性水平。对于账户或交易层次的重要性水平，既可以采用分配的方法，也可以不采用分配的方法。在实务中，很多注册会计师选择资产负债表账户作为分配的基础，各账户分得的重要性称为"可容忍误差"。

注册会计师在确定各类交易的重要性水平时，应当考虑以下主要因素：第一，各账户或各类交易的性质及错报或漏报的可能性; 第二，各账户或各类交易重要性水平与会计报表层次重要性水平的关系。在实务中，注册会计师还应考虑账户或交易的审计成本。

【例题1】

下列说法正确的有（ ）。

A.重要性水平越高，审计风险越低

B.重要性水平越低，应当获取的审计证据越多

C.样本量越大，抽样风险越大

D.可容忍误差越小，需抽取的抽样量越大

答案：ABD

解析：重要性水平与审计风险、审计证据成反向；样本量与抽样风险成反比；可容忍误差与样本量成反比。

【例题2】

甲注册会计师正在对ABC股份有限公司2004年度会计报表进行审计，在编制审计计划时需要对重要性水平做出初步判断，但由于ABC股份有限公司2004年度会计报表尚未编制完成，则下列各项中最有可能帮助注册会计师对重要性水平做出初步判断的是（ ）。

A.注册会计师期望的重要性水平

B.ABC股份有限公司的中期会计报表

C.内部控制调查问卷

D.与管理当局的沟通函

答案：B

解析：注册会计师应当根据被审计单位中期会计报表或上年度会计报表，进行推算或做出必要修正，得出年末会计报表数据，并据此确定会计报表层次的重要性水平。

【例题3】

A和B注册会计师对XYZ股份有限公司2004年度会计报表进行审计，其未经审计的有关会计报表项目金额如下（单位：人民币万元）：

会计报表项目名称 金额

资产总计 180000

股东权益合计 88000

主营业务收入 240000

利润总额 36000

净利润 24120

要求：

（1）如果以资产总额、净资产（股东权益）、主营业务收入和净利润作用判断基础，采用固定比率法，并假定资产总额、净资产、主营业务收入和净利润的固定百分比数值分别0.5%、1%、0.5%和5%，请代A和B注册会计师计算确定XYZ 股份有限公司2004年度会计报表层次的重要性水平（请列示计算过程）。

【答案】

计算确定XYZ股份有限公司1997年度会计报表层次的审计重要性水平

判断基础 金额（万元）固定百分比数值 乘积（万元）会计报表层次的重要性水平 （万元）

资产总额 180000 0.5% 900 880

净资产 88000 1% 880

主营业务收入 240000 0.5% 1200

净利润 24120 5% 1206

（2）简要说明重要性水平与审计风险之间的关系。

【答案】简要说明重要性水平与审计风险之间的关系：重要性水平与审计风险之间成反向关系。也就是说，重要性水平越高，审计风险越低；反之，重要性水平越低，审计风险越高。

（3）简要说明重要性水平与审计证据之间的关系。

【答案】简要说明重要性水平与审计证据之间的关系：重要性水平与审计证据之间成反向关系。也就是说，重要性水平越低，应获取的审计证据越多；反之，重要性水平越高，应获取的审计证据越少。

四、评价审计结果时对重要性的考虑

（一）评价审计结果时所运用的重要性水平

注册会计师评价审计结果时所运用的重要性水平，可能与编制审计计划时所确定的重要性水平初步判断数不同，如前者大大低于后者，注册会计师应当重新评估所执行的审计程序是否充分。

（二）错报或漏报的汇总

注册会计师在评价审计结果时，应当汇总已发现但尚未调整的错报或漏报，以考虑其金额与性质是否对会计报表的反映产生重大影响。注册会计师在汇总尚未调整的错报或漏报时，应当包括已发现的和推断的错报或漏报，并考虑期后事项和或有事项是否已进行适当处理。

（三）汇总数超过重要性水平时的处理

举例：应收账款总额为300万，重要性水平为2万，根据销售收款循环的内部控制和固有风险，决定对应收账款总额300万当中抽出50%的样本进行审计。 执行审计程序，假定对审计结果有如下情况：

（1）发现0.1万元的错报（不考虑其它情况）→总体300万有0.2万的错报→总体合理

（2）发现0.95万元的错报→1.9万错报①追加审计程序②调整

（3）发现1.2万元的错报→2.4万错报①扩大审计程序②调整

如果尚未调整的错报或漏报的汇总数超过重要性水平，注册会计师应当考虑

扩大实质性测试范围或提请被审计单位调整会计报表，以降低审计风险，即当汇总数超过重要性水平时，为降低审计风险。

注册会计师应当考虑采用两种措施：

一是扩大实质性测试范围，以进一步确认汇总数是否重要；

二是提请被审计单位调整会计报表，以使汇总数低于重要性水平。

如果被审计单位拒绝调整会计报表或扩大实质性测试范围后，尚未调整的错报或漏报的汇总数仍超过重要性水平，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。 这意味着，当被审计单位拒绝调整会计报表，或仅部分调整会计报表，尚未调整的错报或漏报的汇总数并未得到实质性的减少，或者当注册会计师扩大实质性测试范围后，尚未调整的错报或漏报的汇总数仍然超过会计报表层次的重要性水平时，注册会计师就应当考虑其发表的审计意见的类型。

一般来说，如果尚未调整的错报或漏报的汇总数可能影响到某个会计报表使用者的决策，但会计报表的反映就其整体而言是公允的，注册会计师应当发表保留意见。如果尚未调整的错报或漏报非常重要，可以影响到大多数甚至全部会计报表使用者的决策时，注册会计师应当发表否定意见。

（四）汇总数接近重要性水平的处理

如果尚未调整的错报或漏报的汇总数接近重要性水平，由于该汇总数连同尚未发现的错报或漏报可能超过重要性水平，注册会计师应当实施追加审计程序，或提请被审计单位进一步调整已发现的错报或漏报，以降低审计风险。被审计单位会计报表的错报或漏报，除了已发现的错报或漏报及推断的错报或漏报之外，还可能存在其他的错报或漏报。当汇总数接近重要性水平时，如考虑该种错报或漏报汇总数可能超过重要性水平，审计风险就会增加，为降低审计风险，注册会计师应当实施追加审计程序，或提请被审计单位进一步调整会计报表。

【例题1】

注册会计师在评价审计结果时，应汇总的错报漏报应包括（ ）。

A.注册会计师发现的错报漏报

B.注册会计师推断的错报漏报

C.前期尚未调整的错报漏报

D.期后事项应调整的数

答案：ABCD

解析：错报漏报的汇总数包括已发现的和推断的。

【例题2】

如果已发现但尚未调整的错报、漏报的汇总数超过重要性水平，为降低审计风险，注册会计师应当采取的必要措施包括（ ）。

A.修改审计计划，将重要性水平调整至更高的水平

B.扩大实质性测试范围，进一步确认汇总数是否重要

C.提请被审计单位调整会计报表，以使汇总数低于重要性水平

D.发表保留意见或否定意见

答案：BC

解析：当已发现但尚未调整的错报、漏报的汇总数超过重要性水平，为降低审计风险，注册会计师应当考虑两种措施：一是扩大实质性测试范围，进一步确认汇总数是否重要；二是提请被审计单位调整会计报表，以使汇总数低于重要性水平。

【例题3】在评价审计结果时，如果尚未调整的错报、漏报的汇总数超过重要性水平，注册会计师应当考虑扩大实质性测试范围或提请被审计单位调整会计报表。（ ）

答案：√

解析：扩大实质性测试范围的原因是"尚未调整的错报、漏报的汇总数超过重要性水平"的条件下注册会计师尚无法决定审计意见的类型(保留还是否定)，而提请被审计单位调整是出具审计意见之前的一项规定程序。

第三节审计风险及其评估

一、审计风险的组成要素及其相互关系

（一）审计风险的含义

审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计风险是客观存在的；只要接受委托注册会计师在编制审计计划时就应确定该项目可接受的审计风险水平。

（二）审计风险组成要素

（审计风险模型为：AR＝IR×CR×DR对于特定的被审计单位来说，可接受的审计风险水平是可以评估的；而且，固有风险和控制风险也可以通过一定的方式予以评估。因此，审计风险模型变型为：DR＝AR/(IR×DR)即，可接受的检查风险=审计风险（可接受的）/（固有风险×控制风险）也就是说，检查风险与固有风险和控制风险的综合水平之间存在着反比关系。固有风险和控制风险的综合水平越高，注册会计师可接受的检查风险水平越低；反之亦然。换言之，当固有风险和控制风险的综合水平较高时，注册会计师必须扩大审计范围，将检查风险尽量降低，以便使整个审计风险降低至可接受的水平。）

【例题1】

在评价审计结果时，注册会计师决定接受更低的重要性水平，则下列做法中不正确的是（ ）。

A.追加实质性测试程序，以降低检查风险

B.将已评价为中等的固有风险改为低等

C.将已评价为高的控制风险改为中等

D.进一步执行符合性测试，以期将控制风险的评价水平能有所降低

答案：BC

解析：固有风险和控制风险的水平是通过执行分析性复核程序评价得出的，不能直接任意更改。

【例题2】

对于特定被审计单位而言，审计风险和审计证据的关系可以表述为（）

A.要求的审计风险越低，所需的审计证据数量越多

B.要求的检查风险越高，所需的审计证据数量就越少

C.评估的固有风险越低，所需的审计证据数量就越少

D.评估的控制风险越高，所需的审计证据数量就越多

答案：ABCD

解析：可接受的审计风险与审计证据成反向关系；固有风险、控制风险与审计证据成正向关系。

【例题3】

在编制审计计划时，应对会计报表整体反映的固有风险进行评估。下列因素中，属于评估固有风险时需要考虑的有（ ）。（2003年）

A.被审单位管理人员的品行和能力

B.被审单位管理人员的变动情况

C.被审单位管理人员遭受的异常压力

D.影响被审单位所在行业的环境因素

答案：ABCD

解析：注册会计师在评估固有风险时应考虑的因素有：管理人员的品行和能力；管理人员的变动情况；管理人员遭受的异常压力；业务性质和影响被审计单位所在行业的环境因素。

【例题4】

在对固有风险和控制风险进行初步评价后，A注册会计师确定可接受的检查风险水平为低水平，则选择实质性测试程序的策略应为（ ）。

A.以分析性复核

B.以交易测试主

C.以余额测试为主

D.以分析性复核和交易测试为主

答案：C

解析：注册会计师可接受的检查风险越低，表明被审计单位固有风险和控制风险的综合水平越高，则注册会计师确定的实质性测试程序应以余额测试为主。 【例题5】

在对固有风险和控制风险进行初步评价后，A注册会计师确定可接受的检查风险水平为低水平，则确定实质性测试时间应为（）。

A.以资产负债表日前审计和资产负债表日审计为主

B.以资产负债表日前审计和资产负债表日后审计为主

C.以资产负债表日审计和资产负债表日后审计为主

D.将资产负债表日前审计，资产负债表日审计和资产负债表日后审计相结合 答案：C

A.解析：注册会计师可接受的检查风险越低，表明被审计单位固有风险和控制风险的综合水平越高，则注册会计师确定的实质性测试程序的时间应以资产负债表日和资产负债表日后审计为主。

二、重要性与审计风险之间的关系

注册会计师应当考虑重要性与审计风险之间存在的反向关系，保持应有的职业谨慎，合理确定重要性水平。

例：总资产1000万元

甲方案：重要性水平10元

乙方案：重要性水平600万元

1.注册会计师应当考虑重要性与审计风险之间的关系。因为审计风险的高低往往取决于重要性的判断，如果注册会计师确定的重要性水平较低，审计风险就会增加，所以，注册会计师必须通过执行有关审计程序来降低审计风险。

2.重要性与审计风险之间成反向关系。也就是说，重要性水平越高，审计风险越低；反之，重要性水平越低，审计风险越高。

3.注册会计师应当保持应有的职业谨慎。

【例题】

注册会计师确定的审计重要性的数额越高，可接受的审计风险水平越低。（ ） 答案：×

解析：重要性与审计风险成反向关系。审计风险是客观存在的，在审计过程中，注册会计师就是通过执行审计程序将客观存在审计风险降至可接受的水平。

第四节初步审计策略

一、初步审计策略组成要素

（一）控制风险的计划估计水平。

（二）须了解内部控制制度的范围。

（三）估计控制风险时须执行的符合性测试。

（四）为了使审计风险降低到一适当的水平所需执行的实质性测试的计划水平。

二、初步审计策略的主要种类

（一）主要证实法

在主要证实法下，审计人员设定上述四要素如下：

1.将控制风险的计划估计水平设为最高。

2.计划最少的了解内部控制的相关部分。

3.计划最少的控制程序。

4.根据最低的计划可接受检查风险水平、安排执行扩大实质性程序。

（二）较低的控制风险估计水平法。

在较低的控制风险估计水平法，审计人员设定上述四要素如下：

1.将控制风险的计划估计水平设为中或低。

2.计划扩大了解内部控制的相关部分。

3.计划扩大控制程序。

根据中或高的计划可接受检查风险水平，安排执行有限的实质性测试。

第八章内部控制及其测试与评价

本章考情分析

本章内容在近年的考试中各种题型均有涉及。 2002年为2.5分（未包括综合题中涉及的内容）；2003年1分；2004年未单独命题，在简答题中涉及到本章内容。客观题的主要考点包括：控制测试的种类；注册会计师执行了解内部控制的程序；小规模企业涉及的特殊考虑等。简答题主要是将本章内部控制的理论与各业务循环的内部控制结合起来，要求考生对被审计单位的内部控制进行分析，指出控制测试的程序，和内部控制的缺陷。综合题也是将内部控制的理论与实务结合，指出内部控制的缺陷，影响的认定，和提出改进意见。

2005年的教材在本章无变化。根据近年的命题规律，考生应将重点放在对内部控制理论充分理解的基础上，与实务融会贯通，对企业具体内部控制进行分析，指出其存在的缺陷及改进建议；进而能够确定对内部控制进行测试的基本程序。对此不仅应掌握好客观题，还应能够处理简答题或综合题。

第一节内部控制的目标与要素

一、内部控制定义和目标

（一）内部控制定义

（二）内部控制目标

（三）内部控制的一般考虑

1.管理当局的责任。

2.合理保证，内部控制只能做到合理保证。

3.固有限制。

（1）内部控制的设计和运行受制于成本与效益原则；

（2）内部控制一般仅针对常规业务活动而设计；

（3）即使是设计完整的内部控制，也可能因执行人员的粗心大意、精力分散、判断失误以及对指令的误解而失效；

（4）内部控制可能因执行人员相互勾结、内外串通而失效；

（5）内部控制可能因执行人员滥用职权或屈从于外部压力而失效；

（6）内部控制可能因环境、业务性质的改变而削弱或失效。

所以内部控制设计的再好、执行的再好，也永远存在控制风险。也永远存在有错舞弊而不被发现的可能性。

（四）内部控制与审计的关系

二、内部控制要素（重点）

内部控制要素：控制环境、会计系统、控制程序。

（一）控制环境：

所谓控制环境是对企业控制的建立和实施有重大影响的因素的统称。主要有：管理哲学与经营方式、组织结构、内部审计等等。

1.经营管理的观念、方式和风格

比如说管理当局和企业的领导对内控的重视程度、经营的风格等，如果企业的领导非常粗犷，不会关注内控，这时环境不好，企业很难设计合理的健全的内部控制；如果环境不好，既便有了健全的内控，也很难得到好的运行。

2.组织结构。组织结构要合理。

3.董事会。如果董事会的内部董事多，则很难保证内控的运行。

4.授权和分配责任的方法。

5.管理控制方法。

6.内部审计

7.人事政策和实务。

8.外部影响。

以上八个方面，无论哪一个有问题，都可能导致内部控制设计的不合理，执行的是失效的。

（二）会计系统：

会计系统是指企业为了汇总、分析、分类、记录、报告公司交易，并保持对相关资产与负债的受托责任，而建立的方法和记录。

一个有效的会计系统对每一笔交易都能清楚的反映其“交易轨迹”。如果一个企业的会计系统比较好，其“交易轨迹”很清楚，则给企业提供了一个完整的“审计轨迹”，所以再审计的过程中极为方便。而且可以有效的保证经济业务的真实、完整、金额的正确性。

（三）控制程序：

控制程序是由为了合理保证公司目标的实现而建立的政策和程序组成的。包括：交易授权、职责划分、凭证和记录、资产接触与记录使用、独立稽核五个方面。

1.交易授权——所有交易在授权范围内才能产生。主要与“存在或发生”认定有关，有些与“估价或分摊”认定有关。企业无论那个交易都会制定授权的控制，必须有授权的人，在授权的范围内才能批准这个业务，在授权范围内被批准的业务才会被发生、记录和报告。所以交易授权才能有效的保证交易的真实性。

比如说有顾客提出订货，这时未必会直接将东西卖出，要经过销售谈判、要签订销售合同、企业还要编制销售通知单。通过这些流程，表明这个销售被接受。所以每一个流程都要有专门被授权的人来做。

关于授权范围，一个负责人最多可以接受多少的订单，如果超出其范围，就要由上级领导做出决定了。比如说货币资金的支付，付出前的预算如果在规定之内，则可以直接签字，一旦超出规定，这时要求负责经营或者上级能够做主的来签字。

另外，交易授权中有些授权可能会涉及到金额估价的问题。比如说信用审批，假如我们企业是在全国内销售商品，则信用管理部门的几个人中有一个经理，其他几个人则分布负责，则假如是一个东北的顾客来了，则应由东北的信用人员来谈，因为他会了解东北的情况。这时只要他认为是可以的，而且也符合给他信用的条件，这时这个信用批准人员就可以签字批销了。但是如果提出的超出他的权限，则应由信用部的经理来签。

更深一些，信用审批影响到我们确认的坏账损失的问题，所以交易授权对存在和发生都有关。影响存在发生和认定，保证交易的真实性，和某些估价也相关。

2.职责划分——不相容职务必须分离。包括授权、执行、记录、保管和稽核五项职责相分离。与存在或发生、完整性和估价或分摊认定有关。

职责划分就是所有的交易必须要保证在两个或者两个以上的部门人员之间即相互联系又相互制约的来完成。所以就是不相容职务必须分离，按照财政部颁发的内部审计基本准则的要求，要求交易的授权、执行、记录、保管、稽核都应当分开的。这时我们可以看到，不相容职务只有分开，才能即相互联系，又相互制约的完成，这样后面的人可以自动的复核前面的工作，有效的防止、发现、纠正错误和舞弊。

比如说采购，有请购授权的人、单位才能提出请购，请购和采购的是相分离的，这时由专门的供应部门来采购，由专门的验收人员来验收。

3.凭证和记录——与存在或发生、完整性和估价或分摊认定有关。

凭证指得的是原始凭证，是证明交易发生和交易的价格、性质及条件的证据。凭证能连续编号的要求连续编号，原始凭证的连续编号可以保证完整性，实际上在一定程度上还可以保证其真实性。

记录包括职工工资的记录、永续存货记录、已发出凭证，如销售发票和支票的每日汇总等，这些是要连续的，这可以保证交易的真实性。

4.资产接触与记录使用——限制接近重要的资产和记录能够保证资产和记录的安全。与存在或发生、完整性和估价或分摊认定有关。

资产接触和记录使用如果做的不好，不能够限制接近的话，就容易出现记录不真实的业务，业务漏记，或者金额不正确，估价分摊有问题。

5.独立稽核——与存在或发生、完整性和估价或分摊认定有关。

独立稽核是指验证由另一个人或部门执行的工作和验证所记录金额估价的正确性。比如说企业要定期的进行对账，银行存款的日记账和对账单进行核对这是进行核查，就要编余额调节表，这要由银行出纳和会计以外的人员来编制，如发票的开具，内部稽核也要对这个发票进行核查。独立稽核对交易的真实性，完整性，和估价分摊都有关。

例题1：下列各项职责中，属于不相容职责的有（）。

A.银行出纳与编制银行存款余额调节表

B.接受订单与批准赊销

C.现金出纳与登记现金日记帐

D.现金出纳与编制记账凭证

答案： ABD

解析：现金出纳要根据记账凭证登记日记帐，所以两者并非不相容。

例题2：ABC会计师事务所接受X股份有限责任公司（以下简称X公司）董事会委托，对X公司2003年6月30日与会计报表相关的内部控制的有效性的认定进行审核。A和B注册会计师接受指派实施该项审核，于2003年8月15日完成审核工作，出具内部控制审核报告。

X公司采用手工会计系统。在审核过程中，A和B注册会计师了解了X公司内部控制的设计，评价了内部控制设计的合理性，测试和评价了内部控制执行的有效性，并编制了相关审核工作底稿。

要求：假定 X公司的其他内部控制不存在缺陷，请指出X公司下述内部控制在设计与运行方面的缺陷，并简要说明理由。

审核工作底稿中记载的有关 X公司内部控制设计和运行的部分内容摘录如下：

（1）为加强货币支付管理，货币资金支付审批实行分级管理办法；单笔付款金额在10万元以下的，由财务部经理审批；单笔付款金额在10万元以上、50万元以下的，由财务总监审核；单笔付款金额在50万元以上的，由总经理审批。

解析：“单笔付款金额在 50万元以上的，由总经理审批”不恰当。财政部《内部会计控制规范—货币资金（试行）》明确规定，单位对于重要货币资金支付业务，应当实行集体决策和审批。因此，对公司总经理的货币资金支付审批，也应设定上限，超过设定审批权限的，应由公司经营班子集体决策和审批，甚至由公司董事会集体决策和审批。

（2）为统一财务管理、提高会计核算水平，设置内部审计部，与财务部一并由财务总监分管。内部审计的主要职责是对公司内部控制的键全、有效、会计及相关信息的真实、合法、完整，资产的安全、完整，经营绩效以及经营合规性进行检查、监督和评价。

解析：内部审计部与财务部一并由财务总监分管不恰当。财务总监分管内部审计部将削弱内部审计部工作的独立性。

（3）为保证公司投资业务的不相容岗位相互分离、制约和监督，投资业务分由不同部门或不同职员负责。其中：投资部的甲职员负责对外投资预算的编制；投资部门的乙职员负责对外投资项目的分析论证及评估；财务部负责对外投资业务的相关会计记录。

解析：“投资部的乙职员负责对外投资项目的分析论证及其评估”不恰当。对外投资项目的分析论证及其评估属两个不相容岗位，不应由同一职员负责的。

（4）在发出原材料过程中，仓库部门根据生产部门开出的领料单发出原材料。领料单必须列明所需原材料的数量和种类，以及领料部门的名称。领料单可以一料一单，也可以多料一单，通常需一式两联，仓库部门发出原材料后，其中一联连同原材料交还领部门，一联留仓库部门据以登记原材料明细账。

解析：财务部无领料单不恰当。财务部在原材料收发核算时应获得、审核领料单。

（5）为加强在建工程项目的管理，要求审批人根据工程项目相关业务授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超过审批权限。经办人在职责范围内，按照审批人的批准意见办理工程项目业务。对于审批人超越授权范围审批的工程项目业务，经办人虽无权拒绝办理，但在办理后，应及时向审批人的上级授权部门报告。

解析：允许经办人在明知越权审批的情况下仍然先办理报告，不恰当。这种设计将使得关键内部控制失去意义。

（6）丙职员在核对商品装运凭证和相应的经批准的销售单后，开具销售发票。具体程序为：根据已授权批准的商品价目表填写销售发票的金额，根据商品装运凭证上的数量填写销售发票的数量；销售发票的其中一联交财务部丁职员据以登记与销售业务相关的总账和明细账。

解析：丁职员一人登记与销售业务相关的总账和明细帐，不恰当。与销售业务相关的总账和明细帐的登记属于不相容职务，应当予以分离。

第二节了解与记录内部控制

一、确定执行了解程序的性质、时间和范围，应考虑的因素：

（一）被审计单位经营规模及业务复杂程度；

（二）被审计单位数据处理系统类型及复杂程度；

（三）审计重要性；

（四）相关内部控制类型；

（五）相关内部控制的记录方式；

（六）固有风险的评估结果。

二、了解内部控制的程序

注册会计师在了解内部控制时，应当合理利用以往的审计经验。

对于重要的内部控制，通常还可实施以下程序：

1.询问被审计单位有关人员，并查阅相关内部控制文件。

2.检查内部控制生成的文件和记录。

3.观察被审计单位的业务活动和内部控制的运行情况。

4.选择若干具有代表性的交易和事项进行穿行测试。

通过以上四个程序，完全可以简单的看到他现有的涉及的内部控制，是否有重要的内部控制程序没有，以及内控的执行情况，但是设计的合理不合理，执行的是否有效，这是控制测试要实现的目标，不是了解内控要实现的目标。

三、初步评价控制风险

（一）注册会计师执行了解程序的性质决定了其并不能为评价控制风险处于低水平提供充分、适当的审计证据。因此，初步评价控制风险水平时不可能评为低。

（二）通常，出现以下情况之一时，注册会计师应将重要账户或交易类别的某些或全部认定的控制风险评估为高水平：

1.企业内部控制失效；

2.难以对内部控制的有效性作出评价；

3.注册会计师不拟进行控制测试。

（三）对某项会计报表认定而言，如果同时出现以下情况，注册会计师则不应评价其控制风险处于高水平：

1.相关的内部控制可能防止或发现和纠正重大错报或漏报；

2.注册会计师拟进行控制测试。

四、记录对内部控制的了解和对控制风险的评价

（一）记录对内部控制的了解

调查表、文字表述、流程图、核对表

（二）记录对控制风险的评价

在工作底稿中记录对内部控制的评价的基本要求是：

1.当控制风险评价为最高水平时，只需记录这一评价结论；

2.当控制风险评价低于最高水平时，还必须记录评价的依据。

例题1：在编制审计计划时，应当了解被审计单位的内部控制。了解重要内部控制时，应实施的程序通常包括（）。（2003年）

A.询问被审计单位的有关人员，并查阅相关内部控制文件

B.检查内部控制生成的文件和记录

C.选择若干具有代表性的交易和事项进行穿行测试

D.观察被审计单位的业务活动和内部控制的运行情况

答案： ABCD

例题2：注册会计师拟进行控制测试，如果认为被审计单位的内部控制可能防止或发现和纠正重大错报或漏报，此时，注册会计师应将控制风险初步评价的水平为（）。

A.最高水平

B.高水平

C.低于高水平

D.低水平

答案： C

解析：同时出现以下情况时，注册会计师不应评价其控制风险处于高水平：（1）相关的内部控制可能防止或发现和纠正重大错报或漏报；

（2）注册会计师拟进行控制测试。

第三节内部控制测试

这节讲的是对一般所有的内部控制在做内部控制测试程序的时候，就是检查交易事项的凭证，询问并实地观察没有留下轨迹的内控运行，然后重新执行相关的控制程序。但是有些可能这三个程序中只用一个就可以，也可能用几个，这需要把握好原则。

一、执行控制测试的前提

第三节总体要求：

1.控制测试不是必须要做的，什么条件下做控制测试？

2.控制测试什么时候不做，以及控制测试怎么做，什么时候做。要同时具备两个条件才做，

注册会计师在了解内部控制后，只对那些准备信赖的控制执行控制测试，并且只有当信赖内部控制而减少的实质性测试的工作量大于控制测试的工作量时，控制测试才是必要的和经济的。

二、不执行控制测试的情况

三、控制测试的基本对象

控制测试是为了确定内部控制制度的设计和执行是否有效而实施的审计程序。

（一）控制设计测试：控制设计测试所要解决的问题是，被审计单位的控制政策和程序是否设计合理、适当，能不能防止或发现和纠正特定会计报表认定的重大错报或漏报。

（二）控制执行测试：所要解决的问题是，被审计单位的控制政策和程序是否实际发挥作用，具体应查清三个问题：

1.这项控制是怎样应用的；

2.是否在年度中一贯应用；

3.由谁来应用。

如某项控制在年度中是由被授权的人员适当且一贯应用，则该控制政策得到了有效的运行。

四、控制测试的种类

在主要证实法下可能实施同步控制测试和追加符合测试；在较低的控制风险估计水平法必须实施计划控制测试。

（一）同步控制测试

“同步控制测试”是在注册会计师取得对内部控制制度的了解时，同时执行的测试。这种测试不是必须的，而是注册会计师有选择的执行。

通过“同步控制测试”取得的证据，只能使注册会计师评价控制风险的估计水平处在略低于最高水平到中等水平范围之内。

（二）追加控制测试

“追加控制测试”是为了进一步降低注册会计师对控制风险估计水平而进行的测试。否则注册会计师没有必要执行此种测试。

（三）计划控制测试

执行的目的是为了支持注册会计师计划的实质性测试水平。

五、控制测试的性质、时间、范围

（一）控制测试的性质（程序）

1.检查交易和事项的凭证；

2.询问并实地观察未留下审计轨迹的内部控制的运行情况；

3.重新执行相关内部控制程序。

这项控制程序是怎么设的，则抽出这项控制程序重新做一遍，比如说，开发票，在开票之前，开票人员应该核对经过批准的销售单和装运凭证，核对无误后，根据发运凭证上的数量、品种、规格来填写发票当中的售出商品的品名，根据经批准的商品价目表，来填写售出商品的单价，然后才能填出销售发票的售出商品的金额、货款、税款及价税合计。这时可以重新抽出发票，进行重新核对。如果得出结果有误差，或者发现销售单上的批准销售的品种、数量规格、型号和装运凭证上的不一样，这时就显示出开票人员没有严格执行这项内控，此时算出金额有误，证明这项工作有误。

另外，开票人员开票后还得有内部稽核人员，内部核查也得对此发票进行核查，如果开票人员算错，则稽核人员就能及时纠正，如果没有发现，而审计的时候发现有误，则有证据显示出来，稽核人员这项内部核查没有得到有效运行。

注意误差不是指得金额，是指发错的频率。

（二）控制测试的范围

控制测试的范围越大，所能提供的有关控制政策或程序执行有效性的证据就越充分。在审计实务中，注册会计师执行控制测试的范围并不是越大越好，而是要求注册会计师从最经济有效地实现审计目标的总体需要出发，合理的确定测试范围。控制测试范围直接受注册会计师计划控制风险估计水平的影响。计划控制风险估计水平低时，比计划控制风险估计水平为中等时需要更多的审计证据。

（三）控制测试的时间：尽可能安排在期中的后期执行。

例题 1：下列提法中，表述恰当的是（）。

A.注册会计师只要准备信赖被审计单位的内部控制就应执行控制测试

B.注册会计师在确定执行追加的控制测试之前，应考虑其成本效益

C.相比较而言，控制环境对于防止、发现和更正会计报表中的重要错报更为有效

D.相比较而言，会计系统对于防止、发现和更正会计报表中的重要错报更为有效

答案： B

解析： A不仅是准备信赖，还要符合成本效益原则；C和D，控制程序对于防止、发现和更正会计报表中的重要错报更为有效。

例题 2：注册会计师对有些会计报表认定采用较低的控制风险估计法，则执行控制测试的种类应为（）。

A.同步控制测试

B.追加控制测试

C.计划控制测试

D.分析控制测试

答案： C

解析：在较低的计划控制风险估计水平法下，注册会计师必须执行计划控制测试。

例题 3：注册会计师进行额外的或计划的控制测试的时间，通常安排在（）。

A.资产负债表日执行

B.资产负债表日后执行

C.期中工作中执行

D.完成外勤审计工作后执行

答案： C

解析：追加和计划的控制测试通常在期中工作中进行。

第四节内部控制评价

一、控制风险评价的过程

控制风险可评价为高水平，也可以评价为低水平。

（一）注册会计师只有在确认以下事项的情况下，才能将控制风险评价为高水平：

1.控制政策和程序与认定不相关；

2.控制政策和程序无效；

3.取得证据来评价控制政策和程序显得不经济。

（二）注册会计师只有在确认以下事项的情况下，才能评价控制风险低水平：

1.控制政策和程序与认定相关；

2.通过控制测试已获得证据证明控制有效。

二、评价结果对实质性测试的影响

如果注册会计师评价企业内部控制为高信赖程度，说明控制风险为最低。而控制风险越低，注册会计师就可以执行越有限的实质性测试。如果内控很差，控制风险很高，那么注册会计师只有依靠执行更多的实质性测试程度，才能控制检查风险处于低水平，进而控制审计风险处于低水平。但不论固有风险和控制风险的评估结果如何，注册会计师均应对各重要账户或交易类别进行实质性测试

第五节管理建议书

一、管理建议书出具的条件

（一）当注册会计师发现被审计位内部控制存在严重缺陷，将导致或影响会计报表整体反映时，注册会计师应以书面形式告之被审计单位。

（二）审计约定书中有约定，要求出具管理建议书。

二、管理建议与内部控制缺陷的关系

管理建议书提及的内部控制重大缺陷，仅为注册会计师在审计过程中注意到的，并非内部控制可能存在的全部缺陷。管理建议书不应被视为注册会计师对被审计单位内部控制整体发表的意见，也不能减轻或免除被审计单位管理当局建立健全内部控制的责任。注册会计师出具管理建议书，不应影响其应当发表的审计意见。

例题1：注册会计师在对被审计单位管理当局出具的管理建议书中，应当指明（）。

A.会计报表审计目的及管理建议书的性质

B.会计责任与审计责任

C.内部控制重大缺陷及其影响程度

D.管理建议书的使用范围及使用责任

答案： ACD

解析；管理建议书不能区分会计责任与审计责任。

第九章审计测试中的抽样技术

本章考情分析

抽样审计是现代审计的基本方法，无论是控制测试，还是实质性测试都可以运用抽样审计的方法。近年在本章不仅涉及客观题，还在综合题中涉及到抽样方法的具体运用。 2002年2.5分，2003年1分（单独命题），2004年虽在本章无单独命题，但在综合题中有涉及。客观题的主要考点包括：设计样本时应考虑的因素；统计抽样与非统计抽样的关系；抽样结果的评价。综合题主要考查了属性抽样中的固定样本量抽样，变量抽样中的差额估计抽样。

2005年教材中本章无变化。根据近年的命题规律，考生在学习本章知识时，应注意理解统计抽样与专业判断，样本设计时应考虑的因素及抽样结果的评价等审计抽样中的一些基本概念，能够简单运用属性抽样和变量抽样中的具体方法。

第一节审计抽样概述

一、审计抽样的定义

审计抽样是指注册会计师在实施审计程序时，从审计对象总体中选取一定数量的样本进行测试，并根据测试结果，推断总体特征。

审计抽样不同于详细审计，也不同于抽查，抽查是一种技术。抽查不能说从总体上抽出了多少样本，这个样本在多大程度上代表总体特征，抽查不能做到这点；而抽样是要求样本结果在多大程度上去代表总体特征的。抽查决不能用样本的结果去推断总体。

二、审计抽样的种类

（一）统计抽样和非统计抽样

如果以概率论数理统计为决策依据的，就是统计抽样；以注册会计师的职业判断为依据的就是非统计抽样。

在抽样种类中要特别注意统计抽样和非统计抽样的关系。

1.应该说注册会计师在执行统计测试时，即可以运用统计抽样，也可以运用非统计抽样，而且可以把两者结合起来使用。

2.无论采用那种抽样技术，都离不开职业判断。

3.而且这两种抽样技术，只要运用得当，都能够获得充分适当的证据，都能够得出正确的结论，都存在抽样风险和非抽样风险；非抽样风险是和抽样无关的风险。

统计抽样和非统计抽样的区别：最根本的区别就是统计抽样可以用概率发生额来量化抽样风险，样本的结果在多大程度上代表总体特征，有多大可能偏离总体特征，而非统计抽样做不到量化的。

（二）属性抽样与变量抽样

如果想要通过抽样确定内部控制制度是否能得到有效运行，这是属性抽样；如果要确定这个账户的金额对不对，就是变量抽样。

三、样本的设计

注册会计师在设计样本时应当考虑以下因素：

（一）审计目的：这是注册会计师在设计样本时应当首先考虑的基本因素。

（二）审计对象总体与抽样单位

（三）抽样风险和非抽样风险

1.抽样风险：是注册会计师依据抽样结果得出的结论与审计对象总体特征不相符合的可能性。抽样风险与样本量成反比，样本量越大，抽样风险越低

①控制测试应关注：

信赖不足风险——导致执行额外审计程序，降低审计效率

信赖过度风险——导致错误结论，降低审计效果

②实质性测试应关注：

误受风险——导致形成不正确的审计结论，降低审计效果

误拒风险——执行额外审计程序，降低审计效率

因此，注册会计师更关注信赖过度和误受风险

2.非抽样风险：是注册会计师因采用不恰当的审计程序或方法，或因误解审计证据等而未能发现重大误差的可能性。产生这种风险的原因主要有：

①人为错误；

②应用了不切合审计目标的程序；

③错误解释样本结果。

（四）可信赖程度：可信赖程度与样本量成反比关系，注册会计师对可信赖程度要求越高，需选取的样本量就应越大。

（五）可容忍误差：可容忍误差与样本量成反比关系，可容忍误差越小，需选取的样本量就应越大。

在进行控制测试时，可容忍误差是注册会计师在不改变对内部控制的可信赖程度的条件下所愿意接受的最大误差。在进行实质性测试时，可容忍误差是注册会计师能够接受的误差的金额。

（六）预期总体误差：如果存在预期总体误差，则应当选取较大的样本量。

（七）分层：分层是将某一审计对象总体划分为若干具有相似特征的次级总体的过程。注册会计师可以利用分层着重审计可能有较大错误的项目，并减少样本量。

分层时应注意以下几点：

1.总体中的每一抽样单位必须属于一个层次，并且只属于这一层次；

2.必须有事先能够确定的、有形的、具体的差别来区分不同的层次；

3.必须能够事先确定每一层次中抽样单位的准确数字。

四、样本的选取

注册会计师可采用统计抽样或非统计抽样方法选取样本，只要运用得当均可以取得充分、适当的审计证据，注册会计师常用的选择方法有随机选样、系统选样、随意选样等方法。

（一）随机选样

随机选样是指对审计对象总体或次级总体的所有项目，按随机规则选取样本。具体步骤为：首先建立随机数表与抽样总体的一一对应关系；其次，确定抽样起点和选号路线；最后，选样。

选样的步骤：

1.建立表中数字和总体数字的一一对应关系；

2.确定抽样起点和路线；

3.具体选样。

（二）系统选样

系统选样是指先计算选样间隔。随机确定选样起点，然后再根据间隔，顺序选取样本的一种方法。系统选样方法使用方便，并可用于无限总体。但使用系统选样方法要求总体必须是随机排列，否则容易发生较大的偏差。

五、抽样结果的评价

（一）分析样本误差

（二）推断总体误差

分析样本误差后，注册会计师应根据抽样中发现的误差采用适当的方法，推断审计对象总体误差。由于存在多种抽样方法，注册会计师根据样本误差推断总体误差的方法应与所选用的抽样方法一致。

（三）重估抽样风险

1.在进行实质性测试时，如果推断的总体误差超过可容忍误差，经重估后的抽样风险不能接受，应增加样本量或执行替代审计程序。如果推断的总体误差接近可容忍误差，应考虑是否增加样本量或执行替代审计程序。

2.在进行控制测试时，注册会计师如果认为抽样结果无法达到其对所测试的

内部控制的预期信赖程度，应考虑增加样本量或修改实质性测试程序。

（四）形成审计结论

注册会计师在抽样结果评价的基础上，应根据所取得的证据，确定审计证据是否足以证实某一审计对象总体特征，从而得出审计结论。

【例题】

1.有关审计抽样的下列表述中，正确的是（）。

A.注册会计师可采用统计抽样或非统计抽样方法选取样本，只要运用得当，均可获得充分、适当的审计证据

B.审计抽样适用于符合性测试和实质性测试中的所有的审计程序

C.统计抽样方法和非统计抽样方法的选用，影响运用于样本的审计程序的选择

D.过度信赖风险和误受风险影响审计效率

答案： A

解析：“B”审计抽样方法不适用于观察、询问和分析性复核程序；“C”审计程序的选择主要是专业判断，它与用这些程序将要审查的样本是怎样抽出的无关；“D”信赖过度风险影响审计的效果（而不是效率）。

2.在编制审计计划时，需考虑影响样本量大小的有关事项，对审计抽样工作进行规划。以下各项表述中，正确的有（）。（2003年）

A.可信赖程度要求越高，需选取的样本量越大

B.划分的次数总体越多，需选取的样本量越大

C.可容忍误差越小，需选取的样本量越大

D.预期误差越小，需选取的样本量越大

答案： AC

解析：注册会计师利用分层重点审计可能有较大错误的项目，并减少样本量，所以 B不正确。如果存在预期误差，注册会计师应当选取较大的样本量，所以D 是错误的。

3.下列各项中，不属于抽样风险的是（）。

A.由于未能执行计划的审计程序导致重大错报未发现

B.由于执行的审计程序与审计目标不一致，导致重大错报未发现

C.由于样本量过少导致重大错报未发现

D.由于注册会计师的疏忽未能检查出凭证中的重大错报

答案： ABD

解析：由于样本量过少导致重大错报未发现属于抽样风险。

4.有关抽样风险与非抽样风险的下列表述中，注册会计师不能认同的是（）。

A.信赖不足风险与误拒风险会降低审计效率

B.信赖过度风险与误受风险会降低审计效果

C.非抽样风险对审计工作的效率和效果都有影响

D.审计抽样只与审计风险中的检查风险相关

答案： D

解析：审计抽样与审计风险中的控制风险和检查风险都有关。

5.在进行控制测试时，注册会计师如认为抽样结果无法达到预期信赖程度，则应当（）。（2002年）

A.增加样本量或执行替代审计程序

B.增加样本量或执行追加审计程序

C.增加样本量，扩大测试范围

D.增加样本量或修改实质性测试程序

答案： D

解析：进行控制测试时，注册会计师如认为抽样结果无法达到对所测试的内部控制的预期信赖程度，则应考虑增加样本量或修改实质性测试程序。

第二节控制测试中抽样技术的运用

属性抽样的具体方法包括：固定样本量抽样、停—走抽样和发现抽样。

（一）固定样本量抽样

固定样本量抽样是一种广泛使用的属性抽样，常用于估计审计对象总体中某种误差发生的比例，用“多大比例”来回答问题。

举例说明固定样本量抽样方法：

1.确定审计目的

2.定义“误差”

对于每张发票及有关的验收单据，若发现下列情形之一者，可定义“误差”：（1）未附验收单据的任何发票；

（2）发票虽附有验收单据，但该单据却属于其他发票；

（3）发票与验收单据所记载的数量不符。

3.定义审计对象总体

4.确定样本选取方法

5.确定样本量

6.选取样本并进行审计

7.评价抽样结果

8.书面说明抽样程序

（二）停—走抽样

它是固定样本量的一种特殊形式，主要是固定样本量关键是预期总体误差得确定出来，预期总体误差实际上是在现在的测试中存在不存在预期总体误差，只是估计的，并不知道。所以停—走抽样就是把预期总体误差从零开始算，然后在预期总体误差率为零的时候，确定样本量是多少，一旦超过了确定的范围，就能证明预期误差率不是零了，再往上加。

步骤：

1.确定可容忍误差和风险水平；

2.确定初始样本量。

停—走抽样如果企业的内控确实执行的很好，它的总体误差率确实为零，那一步就完了。

（三）发现抽样

发现抽样主要用在查找重大非法事件上。它是在既定的可信赖程度下在假定误差以既定的误差率存在于总体之中的情况下，至少查出一个误差的抽样方法。

【例题】：X公司系公开发行A股的上市公司，主要经营计算机硬件的开发、集成与销售，其主要业务流程通常为：向客户提供技术建议书——签署销售合同——结合库存情况备货——委托货运公司送货——安装验收——根据安装验收报告开具发票并确认收入。注册会计师于2003年初对X公司2002年度会计报表进行审计。经初步了解，X公司2002年度的经营形势、管理及经营机构与2001年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。相关资料如下（金额单位：万元）：

注册会计师在编制审计计划时，准备在 X公司2002年度所开具的全部发票中，采取固定样本量抽样法随机抽取若干发票进行控制测试，检查样本发票是否有对应的安装验收报告。注册会计师确定的预期总体误差率为1％.可容忍误差率为4％。信赖过度风险为5％。

在 95％的可信赖程度下，控制测试的样本量表如下：

预期总体误差（%）可容忍误差率

3% 4% 5% 6%

0.75 208（1） 117（1） 93（1） 78（1）

1 156（1） 93（1） 78（1）

1.25 156（1） 124（2） 78（1）

1.5 192（3） 124（2） 103（2）

要求：针对检查样本发票是否有对应的安装验收报告这项控制测试，根据资料三中列示的各项条件，请定义“误差”，确定样本量，并根据以下两种情况评价抽样结果：

①抽样查出的误差数为1，且没有发现舞弊或逃避内部控制的情况；

②抽样查出的误差数为3，且没有发现舞弊或逃避内部控制的情况。

【答案】

①对于每张发票及有关安装验收报告，若发现下列情形之一者，即可定义为误差：没有安装验收报告的任何发票；发票虽有安装验收报告，但该单据属于其他发票；发票与安装验收报告所记载的数量不符。

②根据上述样本量表，预期总体误差率为 1％，可容忍误差率为4％时，应选取的样本量为156项。

③抽样查出的误差数为 1，且没有发现舞弊或逃避内部控制的情况时，注册会计师可以得出结论：总体误差率不超过4％的可信赖程度为95％。

④抽样查出的误差数为 3，且没有发现舞弊或逃避内部控制的情况时，注册会计师不能以95％的可信赖程度保证总体误差率不超过4％。

第三节实质性测试中抽样技术的运用

变量抽样的方法包括：单位平均估计抽样、比率估计抽样和差额估计抽样。

一、单位平均估计抽样

单位平均估计抽样就是通过抽样检查确定样本的平均值，算出抽取的样本量进行测试，执行审计程序，根据平均值推断总体的平均值和总值的方法。

例：对应收账款的两千个顾客进行函证，来检查应收账款的账面价值，对象总体是 2000个，计划的抽样误差为6万，要求有95%的可信赖程度，可信赖程度的系数为1.96，那计算出样本量了，在不放回情况下，应该取92个，对这92个抽出来，抽样结果显示，样本的平均值是4032.36元，样本的标准离差是136，实际误差是54292，这可以看到小于计划误差。所以这时要估计总体金额，是8064720元，因为误差是54292，也就是估计的总值加减的范围内就是应收账款的实际总值的区间。

二、比率估计抽样

比例估计抽样要以样本的实际抽样价值和账面价值的比例来估计总体的实际价值，所以样本的实际出来的价值和账面价值的比例之间来估计总体的实际价值有多少。但是有的时候如果误差和我们的账面价值成比例可以用，如果不成比例就不能用。

三、差额估计抽样

差额估计抽样就是以样本的实际价值和账面价值的平均差来估计总体实际价值和账面价值的平均差额，然后用这个平均差额整体的项目的个数，来估计它的实际价值。

例如：假设被审单位应付账款的账面总值为 500万，一共是4000个账户，选出200个。其账面价值为24万，审定后金额是24750元，则用比例估计抽样的时候，比例是1.03125，这时乘以总体的价值5000万，算出估计总体价值为5156250元。

如果不成比例，则用差额估计抽样，要用样本的实际的价值和账面价值之差在除以抽取的样本量 200，得出每个样本的平均差是37.5。37.5乘以总体数得出总体差额是15万元。这时要估计总体的误差是515万元。

特别注意：第一节抽样的概念；属性抽样中的固定样本量；明白停—走抽样

第十章销售与收款循环审计

概述

一、第十章——第十四章的总体要求

第十——十四章是近两年考试的重点，从我们历年的考题中可以看到，这几

章所占分数较大，考生应对这部分内容作为重点掌握。大题都要和这几章结合，客观题也大量出自这几章。但是也不要一味的追求第十——十四章，因为再怎么做，理论的东西做不好也不行。

真正考试的时候都是考实务的东西，都是将理论的东西运用到实务中去。如果理论的东西把握好了，则你的思路是对的，所以希望大家一定要注意将 5——8章的理论与这部分实务融会贯通。考生对这部分内容应从以下几方面掌握：第一，理解各业务循环的内部控制及其控制测试。（结合第八章的要求）

第十——十四章章中销售收款，采购付款、销售循环、筹资投资、货币资金这些相关的内控和第八章结合。比如 03年的考试中，客观题考到了货币资金的内部控制，在综合题中问在销售这一块的内部控制应该做什么程序。04直接描述出一些内控，让我们指出缺陷。因此这一块要能指出内控的缺陷。再一个这些内控用什么控制程序进行测试，确定是否得到有效的运行。

第二，掌握各业务循环主要项目的重要实质性测试。（实现主要目标和注册会计师的特色程序）

这是这几章的核心，考试中会大量的涉及这方面的东西， 03年考的函证，04年考的监盘，以及在审计过程中对这个问题应该做什么程序，这些都是我们主要项目的重要实质性测试程序的具体反映。必须把握住：

1.为了实现审计目标，应该做什么程序；

2.注册会计师要执行的特色的审计程序；特色程序主要要求大家把握好函证、监盘、分析性复核和截至性测试。要求大家必须明白每一个主要项目它为了实现主要目标应该做的程序有哪些，再一个特色的程序一定要会做。

第三，掌握相关的会计知识。这并不是象考会计的那样去要求，但是对会计水平，会计素养要求的较高，比如说，企业将自己加工好的半成品卖给了A公司，A公司已经将半成品的价款支付，而且开了增值税的专用发票，从表面上看，半成品卖出去，应该复核确认收入的条件，但是随后A公司将买入的半成品加工成产成品，又卖给了被审单位，这时实际上经济业务的本质是委托加工，而不是销售半成品，所以这个不能确认收入。

要求大家站在更高的层次上运用会计知识，而不是站在被审单位会计的立场上去核算这些。

二、本章考情分析

这章是要求层次中第一层的重点， 04年尽管没有单独出综合题，但是在大综合中也涉及到了收入问题。如果把这些分数单独拿出来，所占的比重并不小。比如一个上市公司如果想虚构业绩，粉饰报表的话，会从哪儿下手？它主要是从收入下手，这时主营业务收入会首当其冲，因此这个比例最大。如果从其他方面入手，比如说投资收益，营业外收入入手，这些自然并不是自身的经营，而是营业外收入。

本章属于非常重要的内容，是注重实务考核的具体体现。近 2年的综合题均涉及本章的知识，所占分数也相对较大。近年在考试中各种题型均有涉及。客观题主要考查的有：应收账款的函证程序；应收账款账龄的确定及账龄分析；主营业务收入的截止测试、应交税金的审计等。简答题考查的是应收账款函证结果的分析。综合题主要考查的有被审计单位收入确认计量的判断及分析；收入的分析性复核程序等。

本章在 2005年的教材中除个别词句的修改外，无实质性变化。考生在2005年的考试中应重点把握好销售收款循环的内部控制；主营业务收入的重要实质性测试；应收账款的账龄分析、函证和重分类；坏账准备的计提等知识。考生不仅应掌握测试程序，也要注意掌握相关的会计知识（特别是收入的确认计量和坏账）。

第一节销售与收款循环的特性

销售与收款循环的特性主要包括两部分的内容，一是本循环所涉及的主要凭证和会计记录，二是本循环中的主要业务活动。

销售收款循环业务如下：

（一）接受顾客订单。

顾客提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。但是我们不一定接受，比如顾客的要求是我们所达不到的，或者是规定中授权的。必须是符合授权的，才会接受订单。这时要编制一式多联的销售单，这销售单实际上在我国内控规范中，被定义为销售通知单。

（二）批准赊销信用

有了销售单，顾客提出赊销，（这都是在信用销售下赊销）这时批不批信用，批准多少，这又是一个授权审批，这时要有一个独立的信用管理部门。

这时销售部门将销售单传递到信用管理部门进行信用审批，信用部门根据顾客的经营情况、信用等级、目前状况来确定它的规模，确定对它批准多少。

信用审批是信用管理人员在其授权范围内如果认为没有问题，就可以签字了。

（三）按销售单供货

批准后，这时组织销售，组织销售实际上有仓库发货。

（四）按销售单装运货物

发运要有发运凭证。销售和发货分离。

（五）向顾客开具帐单，然后编制发票

（六）记录销售

（七）办理和记录现金、银行存款收入

（八）办理和记录销售退回、销货折扣与折让

（九）注销坏账

（十）提取坏账准备

这里可以看到注销坏账有证据证明，而且有审批，这些都相对比较单一，看看就可以了。

补充：根据《销售收款内部会计控制规范》销售收款的业务流程为：

1.销售谈判。单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离。销售谈判的全过程应有完整的书面记录。

2.合同订立。单位应当授权有关人员与客户签订销售合同。签订合同应符合《中华人民共和国合同法》的规定。金额重大的销售合同的订立应当征询法律顾问或专家的意见。谈判和签订合同的人员要分开。

3.合同审批。单位应当建立健全销售合同审批制度。审批人员应对销售价格、信用政策、发货及收款方式等严格把关。合同审批后，这个合同才正式生效。

4.组织销售。单位销售部门应按照经批准的销售合同编制销售计划，向发货部门下达销售通知单，同时编制销售发票通知单，井经审批后下达给财会部门，由财会部门根据销售发票通知单向客户开出销售发票。编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离。

5.组织发货。发货部门应当对销售发货单据进行审核，严格按照销售通知单所列的发货品种和规格、发货数量、发货时间、发货方式组织发货，并建立货物出库、发运等环节的岗位责任制，确保货物的安全发运。

6.收回货款。单位应当按照《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》和《内部会计控制规范──货币资金（试行）》等规定，及时办理销售收款业务。

业务流程清楚后，如果在考试时，描述出一个企业的销售的内部控制，不符合业务流程，有明显的不相符，应描述哪一个，这个描述从去年的考试看是按照内部控制规范来描述，并没有按照书上的来描述，所以尽管教材中有的内控规范写的不全，所以在这块会给大家系统的补充出来。大家有条件的话可以上网看一下内控规范。

第二节内部控制测试和交易实质性测试

在第二节中内部控制测试和交易实质性测试当中实际上还是在描述销售收款的内控，只不过这块描述是一览表。在一览表中指出了常用的控制测试、交易的实质性测试。

希望大家将实现主要目标的交易实质性测试做一个总结。

一、销货业务的内部控制和测试概述（一览表）

二、销货业务内部控制和控制测试

这块讲内控是按照控制程序写的，这块在我国的内控规范中，也把各个控制程序写的很清楚，所以这一块要重点要求，每一个循环中重要程序都有什么。都有那些授权审批、及职责划分和内部稽核。凭证记录只要知道相应的业务流程就行。

现在结合内控规范讲一些主要的内控程序应该是什么，以及相应的控制测试。

控制内容销售收款

岗位及职责分离（注册会计师通过观察有关人员的活动及与其讨论来证实职责是否确实分离）一、岗位：单位应当建立销售与收款业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限，确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立。（有条件的单位应当建立专门的信用管理部门或岗位，负责制定单位信用政策，监督各部门信用政策执行情况。信用管理岗位与销售业务岗位应分设。）单位不得由同一部门或个人办理销售与收款业务的全过程。二、职责分离： 1.销售谈判与订立合同。单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离。 2.组织销售。编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离。 3.销售与收款。销售人员应当避免接触销售现款；单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。

授权审批（注册会计师通过检查相关凭证上是否经过审批，来测试授权审批的有效性）一、总体要求：单位应当对销售与收款业务建立严格的授权批准制度，明确审批人员对销售与收款业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人的职责范围和工作要求。 1.审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。 2.经办人应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理销售与收款业务。对于审批人超越授权范围审批的销售与收款业务，经办人员有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告。 3.对于超过单位既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售业务，单位应当进行集体决策，防止决策失误而造成严重损失。 4.严禁未经授权的机构和人员经办销售与收款业务。二、具体 1.销售前，赊销的审批； 2.发货的审批； 3.销售价格、销售条件、运费、折扣等的审批。

凭证记录（检查原始凭证编号是否连续）单位应当在销售与发货各环节设置相关的记录、填制相应的凭证，建立完整的销售登记制度，并加强销售合同、销售计划、销售通知单、发货凭证、运货凭证、销售发票等文件和凭证的相互核对工作。销售部门应设置销售台账，及时反映各种商品、劳务等销售的开单、发货、收款情况。销售台账应当附有客户订单、销售合同、客户签收回执等相关购货单据。（清点发票或发运凭证）

监督检查（内部核查）（注册会计师可以采用检查内部审计人员的报告或核查人员的签字测试该控制的有效性）一、销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象。二、销售与收款业务授权批准制度的执行情况。重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。三、销售的管理情况。重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定。四、收款的管理情况。重点检查单位销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定。五、销售退回的管理情况。重点检查销售退回手续是否齐全、退回货物是否及时入库。

【例题1】：A 注册会计师是J公司2003年度会计报表审计的外勤负责人，在编制会计报表时 A 注册会计师遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。

（2004年）

为证实所有销售业务均已记录，A注册会计师应选择最有效的具体审计程序是（）

A.抽查出库单

B.抽查销售明细账

C.抽查应收账款明细账

D.抽查银行对账单

答案：A

解析：证实所有的销售业务均已记录属于完整性目标，则应从原始凭证追查账簿，所以选择A。

【例题2】：注册会计师在对A股份有限公司销售收款循环的内部控制进行了解和评价，助理人员通过相应的程序了解到了有关内部控制，注册会计师要对这些内部控制设计的合理性作出判断，在不考虑其他因素的情况下，请代为判断其合理性。

（1）单位在签订销售合同前，指定两名以上专门人员与购货方谈判，并由他们中的首席谈判代表负责签订销售合同。（）

答案：×

解析：应由谈判人员以外的专门人员与购货方签订销售合同。

（2）对售出的商品由收款员对每笔销货开具账单后，将发运凭证按顺序归档，且收款员应定期检查全部凭证的编号是否连续。（）

答案：×

解析：定期检查应由收款员以外的其他人员担任。

第三节主营业务收入审计

一、主营业务收入审计目标

审计目标一般包括：确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整；确定对销货退回、销售折让的处理是否适当；确定主营业务收入的会计处理是否正确；确定主营业务收入的披露是否恰当。

除需整体对报表进行分析性复核以外，还需对销售收款做内部控制测试和实质测试，当中还会提到对主营业务收入分析性的复核。在实质性对主营业务收入做分析性复核一方面可以帮助获取证据形成结论，更多的仍然是可以指出方向性的指导。

可设想为若一个企业销售的产品为多种产品，它哪种产品可能存在重大问题？不一定每种产品都有问题，只可能是个别的产品上，比如：现在主要想虚构营业利润（主营业务利润）。企业的收入从1月1日～12月31日都在不断实现，如全年的收入企业即使有虚构的，会在什么地方虚构？是哪月哪天哪一笔虚构的？这里面可能还会把主营业务收入哪个月的都列出来，看看哪个月的收入明显异常会重点查哪个月。尽管在实施阶段对主营业务收入做分析性复核，主要实现的目标是总体合理性目标，要指出对于主营业务收入而言，它具体在哪儿可能有重要错报，因为对整个报表做分析性复核时，只能为大的方面；而对具体的项目做更细致、具体的分析性复核时，所指出的就是它的方向性很强，即为具体的可能有错报的地方。

在审计中确定主要目标时需根据企业的具体情况，所做的研究评价内控、分析性复核。

二、主营业务收入重要实质性测试程序

1.查明主营业务收入的确认原则、方法。（考生应特别注意把握好会计知识，判断被审计单位在收入的确认方面是否正确）

【例题1】（客观题）

（多项选择题）下列有关收入审计的结论中，恰当的是（）。

A.销售给子公司产品10000件，每件5000元，已确认为收入。该产品的市价为每件4000元，建议其调减收入10000000元

B.转让某专利技术的使用权三年，一次性收费300万元，不再提供后续服务，企业已全部确认为收入，建议其分期确认，调整收入

C.含在商品售价内五年的服务费，企业全部确认为收入，建议其调整计入“递延收益”分期确认收入

D.资产负债表日至财务报告批准报出日退回的报告期收入，建议其调整报告期的收入、成本、税金等相关项目

答案：ACD

解析：转让某专利技术的使用权三年，一次性收费300万元，不再提供后续服务，企业应全部确认为收入。

【例题2】（去年考题）

X注册会计师在对Y公司主营业务收入实施实质性测试程序时，抽查到以下销售业务：

（1）确认对A公司销售收入计1000万元（不含税，增值税率为17%）。相关记录显示：销售给A公司的产品系Y公司生产的半成品，其成本为900万元，Y 公司已开具增值税专用发票且已经收到货款；A公司对其购进的上述半成品进行加工后又以1287万元的价格（含税，增值税率为17%）销售给Y公司，A公司已开具增值税发票且已收到货款，Y公司已作存货购进处理。

Y公司（错的）：

借：银行存款1170

贷：主营业务收入1000

应交税金（应交增值税销项税额） 170

借：主营业务成本900

贷：存货900

借：存货1100

应交税金（应交增值税进项税额）187

贷：银行存款1287

委托加工（加工）正确的：

① 900

②支付加工费100

（调整之后的分录）

答案：

不能确认，审计调整分录如下：

①借：主营业务收入1000万元

应交税金－应交增值税（销项税额）170万元

贷：存货1000万元

应交税金－应交增值税（进销税额）170万元

②借：存货900万元

贷：主营业务收入900万元

900+100 17项进项，反应的为存货的价值。

（2）确认对B公司销售收入计2000万元（不含税，增值税税率为17%）。相关会计记录显示，销售给B公司的产品系按其要求定制，成本为1800万元，B公司监督该产品生产完工后，支付了1000万元款项，但该产品尚存放于Y公司，且Y公司尚未开具增值税发票。

要求：请分别判断Y公司已经确认的销售收入应否确认。若回答“不应确认”，请提出审计调整建议（编制审计调整分录时不考虑流转税附加及对所得税和利润分配的影响）。

答案：可以确认。

主营业务收入审计当中的第一个查明主营业务收入的确认的原则、方法，对其主要实现的为真实性，如果包括计量，如果同时也看计量的话，则和估计有关，如果关注到的为完整性，也可这样查，但方法就会以发运凭证来追查主营业务收入明细账。

2.运用分析性复核的方法，分析与收入相关的重要比率，本期和上期的重要变动和异常变动。

选择运用以下分析性复核方法，作比较分析：

（1）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；

（2）比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因；

（3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；

（4）计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。

【例题1】

A公司在2004 年度中未发生重大的重组等事项，其均衡生产形式与2003年度相当。注册会计师在对A公司2004年度会计报表进行审计时注意到A公司2004年度未审主营业务收入为5000

0万元，主营业务成本为 35000万元；2003年度主营业务收入为35000万元，主营业务成本2800

0万元。在不考虑其他情况下，注册会计师对2004年度会计报表所做的下列判断中，恰当的有（）。

A.A公司有可能高估了主营业务收入

B.A公司有可能低估了主营业务收入

C.A公司有可能高估了主营业务成本

D.A公司有可能低估了主营业务成本

答案：AD

解析：A公司2004年度收入有较大幅度的增长，但成本增长较小，使得2004年度的毛利率较2003年度发生大幅度提高，在其均衡生产形式与2003年度相当的情况下，就显得其2004年度的收入过高，成本过低。

【例题2】

为了证实XYZ公司主营业务收入是否真实，执行的下列审计程序中比较有效的是（）。

A.对销售毛利率进行分析比较

B.检查收入的确认计量是否符合会计准则

C.以主营业务收入明细账为起点追查发票及发运凭证

D.以发运凭证为起点追查发票和主营业务收入明细账

答案：ABC

解析：D主要检查漏记收入的情况。

3.销售的截止测试

目的：主要确定被审单位的主营业务收入的会计记录的归属期是否正确；有没有提前记录的收入；有没有托后或提前入账的。

查截止测试，一般以12月31日为中心，在前、后各追一段时间，在前追加时看其有没有资产负债表日后才发生的收入被提前到资产负债表日前入账的。同时也需关注到有没有资产负债表日前已经发生的业务被托后到资产负债表日后来入账。（入账日期是否正确及相应的会计记录的归属期是否恰当）

对主营业务收入项目实施截止期测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务、收入业务的会计记录归属期是否正确。这一收入确认的基本原则，注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收人截止期测试的关键所在。

在做截止测试时一般的思路为：如果要查是否有提前和高估入账的问题，会以明细账为起点，去追查其原始凭证（查其多计提前入账的）；原始凭证为起点，去追查其明细账（查其少计提前入账的）

【例题1】（多项选择题）

在对特定会计期间主营业务收入进行审计时，注册会计师应重点关注的与被审计单位主营业务收入确认有密切关系的日期包括（）。（2002年考题）

17%）。相关合同

200万元，试运行一2002年11月20日。实际执行情况

2002 25日。截止2002年12月31日，X公

800万元。

17%）。相关合同

870万元，交货日期经双方签字盖章的安装验收报告日期为12月29日。截止2002年12月31日，年度该项销售收入1000万元。注册

X公司解释的理由为供货单万元（含税，增值税税率为17%）。

D公司，安装调试由C公司负

1555万元在C公司收取D公司

2002年12月18日发货，发票日

2002年12月31日，X公司已

1500万元。

17%）。相关合同

987万元，交货日期为2002年年12月29日向F公司开具发票。截止万元，确认该项销售收入1100万元。

X公司仓库，X公司为此提供了

万元（含税，增值税税率为17%）。

2002年12月3000万元，销售成本1800万元。

10%。

17%）。发货单、

2002年12月31日，已收到2002年度，X公司确认该项销售收1106万元款项进行函证时，H公司回年1月10日冲减了当月销售收入1800

17%）。发货单、

万元。注册会计师在对应收J公司1053

J

X公司债务情况。

并简要说明理由。（不要求列

年度基础上增长了77％，而2002年所以主营业务收入的增长属于异年度的基础上增长了71％，且毛利，而2002年度经营形势与2001年度

万元，下降了27％。

2002年度取得大额补贴收入。11％，与33％的所得税税率存在重大差

12%和其他各月毛

审计学讲义(DOC 136页)

审计学讲义(DOC 136页)

第一章注册会计师职业道德规范第一节职业道德基本原则 一、诚信诚实、守信。 二、独立实质上的独立和形式上的独立。 实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响。 形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。 三、客观实事求是、没有偏见。 四、专业胜任能力和应有关注 （一）专业胜任能力 注册会计师，应当具有专业知识、技能或经验，能够胜任承接的工作，既要求注册会计师具有专业知识、技能和经验，又要求其经济、有效地完成客户委托的业务。 (二)应有关注 注册会计师提供专业服务时，应勤勉尽责，认真仔细，保持合理怀疑。 五、保密 在公众领域执业的注册会计师，不能在没有取得客户同意的情况下泄露任何客户的商业秘密。 以下情况可以披露客户的有关信息：

1．取得客户的授权； 2．根据法规要求，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为； 3．有义务披露： （1）接受注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查； （2）答复注册会计师协会和监管机构询问和检查； （3）为自己辩护； （4）遵守执业准则。 六、职业行为 不得有损害职业形象的行为，不夸大宣传，不贬低别人。 第二节职业道德概念框架 一、内涵 二、威胁及防范措施 可能威胁职业道德基本原则的情形包括自身利益、自我评价、过度推介、密切关系和外界压力等。 三、道德冲突解决 第三节职业道德框架的具体运用 一、对道德原则产生不利影响的情形 (一)自身利益

1．在鉴证客户中存在直接经济利益； 2．过分依赖某一鉴证客户的收费； 3．担心失去某项业务； 4．与鉴证客户存在密切的经营关系； 5．对鉴证业务采取或有收费的方式； 6．与鉴证客户发生雇佣关系 7、发现事务所人员以前的重大错误。 (二)自我评价 1．事务所为客户设计财务系统，为系统有效性出具鉴证报告； 2、事务所为客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录； 3、鉴证小组成员现在或最近曾经是鉴证客户的董事高级管理人员； 4．鉴证小组成员现在或最近曾经受雇于客户，且对鉴证对象产生重大影响。 （三）过度推介 1、事务所为客户推介股票； 2、注册会计师为客户法律辩护。 (四)亲密关系 1．鉴证小组成员直系亲属或近亲属是鉴证客户的董事和高级经理； 2、鉴证小组成员直系亲属或近亲属是鉴证客户对鉴证对象

审计(CPA)复习资料

1、（简答）中国CPA审计发展新阶段—五大战略 人才培养战略、国际准则趋同战略、做大做强战略、新业务拓展战略、信息化建设战略 2、（简答）实质性分析程序步骤 识别需要运用分析程序的账户余额或交易—确定期望值—确定可接受的差异额—识别需要进一步调查的差异—调查异常数据关系—评估分析程序的结果 3、（简答）业务循环市场：对于制造业企业可以划分为销售与收款循环、采购与付款循环、生产与存货循环、人力资源与工薪循环、投资与筹资循环等 4、（计算P157）总体偏差率上限=风险系数R/样本量n=X% 当总体偏差率小于7%（大于7%）时结论 1 总体实际偏差率超过X%的风险为10% 2 总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很小（很大），总体可以（不能）接受 3 样本结果证实（不支持）注册会计师对控制运行有效性的估计和评估的重大错报风险水平是适当的 5、（应收账款案例分析P303） 6、具体审计目标（P95） 7、（多选）审计流程：接受业务委托—计划审计工作—实施风险评估程序—实施控制测试和实质性程序—完成审计工作和编制审计报告 8、（多选）审计总体策略：审计范围、报告目标/时间、审计方向、审计资源 具体审计计划：风险评估计划、应对评估的风险的措施、审计程序的性质、时 间安排和范围 9、（多选）注册会计师需要在整个过程中考虑信息的准确性、完整性、授权体系及访问限制等四个方面（自动系统控制和信息处理都要考虑） 10、（单选）审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内；如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务终止后的60天内 11、（单选）注册会计师对于这些对当期有效的档案，应视为当期取得并保存10年；如果这些资料在某一个审计期间被替换，被替换资料应当从被替换的年度起至少保存10年 12、（单选）控制测试采取用的审计程序类型为：询问、观察、检查和重新执行

注册会计师考试《审计》重点讲义第四章 注册会计师执业准则

第四章注册会计师执业准则 一、本章大纲 （1）注册会计师执业准则制定情况 1 （2）中国注册会计师鉴证业务基本准则 2 （3）会计师事务所业务质量控制准则 2 二、本章导读 ㈠鉴证业务定义、要素和目标 1.鉴证业务的定义 鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的一种业务。 2.鉴证业务的要素、种类 ⑴鉴证业务要素包括三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。 ⑵鉴证业务可以分为基于认定的业务和直接报告业务。 在基于认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。 在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过鉴证报告获取鉴证对象信息。 3.鉴证业务的目标 鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。 ⑴合理保证鉴证业务的的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。 ⑵有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。 ㈡业务承接 拟承接的业务具备下列所有特征，注册会计师才能将其作为鉴证业务予以承接： 1.鉴证对象适当； 2.使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准； 3.注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论； 4.注册会计师的结论以书面形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应； 5.该业务具有合理的目的。 ㈢鉴证业务的三方关系 鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。 1.注册会计师是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，有时也指其所在的会计师事务所。 2.责任方是指下列组织或人员： ⑴在直接报告业务中，对鉴证对象负责的组织或人员； ⑵在基于认定的业务中，对鉴证对象信息负责并可能同时对该鉴证对象负责的组织或人员。责任方可能是委托方，也可能不是委托方 3.预期使用者是指注册会计师为其编制鉴证报告的组织或人员。责任方可能是预期使用者，但不是唯一的预期使用者。 ㈣鉴证对象 适当的鉴证对象应当同时具备下列条件： 1.鉴证对象可以识别；

函证程序--注册会计师辅导《审计》第七章讲义3

正保远程教育旗下品牌网站美国纽交所上市公司(NYSE:DL) 中华会计网校会计人的网上家园https://www.doczj.com/doc/589963111.html, 注册会计师考试辅导《审计》第七章讲义3 函证程序 知识点3：函证程序 一、函证决策 注册会计师应当确定是否有必要实施函证。在作出决策时，应当考虑以下三个因素： （一）评估的认定层次重大错报风险 （1）评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。在这种情况下，函证程序的运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。 （2）评估的认定层次重大错报风险水平越低，注册会计师需要从实质性程序中获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越低。 （3）如果认为某项风险属于特别风险，注册会计师需要考虑是否通过函证特定事项以降低检查风险。 与简单的交易相比，异常或复杂的交易可能导致更高的错报风险。如果被审计单位从事了异常的或复杂的、容易导致较高重大错报风险的交易，除检查被审计单位持有的文件凭证外，注册会计师可能还需考虑是否向交易对方函证交易的真实性和详细条款。 （二）函证程序所审计的认定 （1）函证可以为某些认定提供审计证据，但是对不同的认定，函证的证明力是不同的。 【例】在委托代销时，函证可能为存在性和权利与义务认定提供相关可靠的审计证据，但是不能为计价认定提供证据。 （2）对特定认定函证的相关性受注册会计师选择函证信息的目标的影响。 【例】在审计应付账款完整性认定时，注册会计师需要获取没有重大未记录负债的证据，相应的，向被审计单位主要供应商函证，即使记录显示应付金额为零，相对于选择大金额的应付账款进行函证，这在检查未记录负债方面通常更有效。 （三）实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平 （1）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。这里的其他审计程序是指除函证程序以外的其他审计程序。 【例】对应收账款期末余额存在性认定，注册会计师可能实施对形成应收账款余额的销售交易和收款交易的细节进行测试，实施实质性分析程序。 如果实施其他审计程序获取的审计证据能将检查风险降至可接受的水平，注册会计师可不实施函证；如果不能，则注册会计师需要运用函证程序。 （2）如果被审计单位与应收账款存在性有关的内部控制设计良好并有效运行，注册会计师可适当减少函证的样本量。 二、函证的内容 （一）银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证 注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。 如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。 （二）应收账款 注册会计师应当对应收账款实施函证，除非存在下列两种情形之一， （1）有充分证据表明应收账款对财务报表不重要。 （2）注册会计师认为函证很可能无效。 如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。

注册会计师与审计

审计由厚变薄努力版 1-14章要紧依照联信范永亮老师语音课件整理，参考了网校、上国会审计讲义及网友GCH笔记 第一章注册会计师审计概论 (平均1.5-2分，03年未考，04年应当会考) 一、西方注册会计师审计的起源与进展(简单了解) 1、注册会计师审计起源于16世纪意大利合伙企业制度；形成于英国股 份制企业制度；进展和完善于美国发达的资本市场，它是伴随着商品经济的进展而产生和进展起来的。 2、启发： ①注册会计师审计是商品经济进展到一定时期的产物，其产生的直接缘故是

财产所有权与经营权的分离 ②注册会计师审计随着商品经济的进展而进展。 ③注册会计师审计具有独立、客观、公正的特征 二、中国注册会计师审计的演进与进展(简单了解，从来不考时刻) 1、1918年9月，北洋政府农商部颁布了我国第一部注册会计师法规《会计师暂行章程》，谢霖先生创办了中国第一家会计师事务所“正则会计师事务所”； 2、1980年12月，财政部公布《关于成立会计顾问处的暂行规定》，标志着我国注册会计师行业开始复苏。1981年1月1日，新中国第一家由财政部批准独立承办注册会计师业务的“上海会计师事务所”成立； 3、1988年11月，财政部领导下的中国注册会计师协会正式成立； 4、1996年10月4日，中国注册会计师协会加入亚太会计师联合会，1997年5月，加入国际会计师联合会(IFAC) 三、审计的差不多概念 1、审计：审计是由独立的专门机构或人员同意托付或依照授权，对国家行政、事业单位和企业单位及其他经济组织的会计报表和其他资料及其所反映的经济活动进行审查并发表意见。 2、审计的目的(重点了解，极有可能考) ①一般目的(考了5次，其中01年1次，02年1次) Ⅰ。合法性：是指被审计单位会计报表是否符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定 Ⅱ。公允性：是指被审计单位会计报表在所有重大方面是否公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量

第一章 审计概述(记忆版) 辅导讲义

第一章审计概述 第一节审计的概念与保证程度 二、注册会计师的业务类型 注册会计师的业务分为鉴证业务和相关服务两大类。 鉴证业务包括审计、审阅[高频问题]和其他鉴证业务。鉴证业务提供一定程度的保证。 相关服务包括税务代理、代编财务信息、对财务信息执行商定程序[高频问题]等。相关服务不提供保证。 三、职业责任和期望差距 1.财务报表使用人期望注册会计师评价被审计单位管理层的会计确认、计量与披露，以判断财务报表是否不存在重大错报，而无论这种错报是否出于故意。 2.注册会计师职业界普遍接受的责任是，通过审计以发现财务报表中存在的重大非故意错报。对于发现重大故意错报的责任并不具有一致的认识或接受程度。 四、财务报表审计的概念 财务报表审计是指注册会计师对财务报表是否不存在[无论是否故意]重大错报提供合理保证，以积极的方式提出意见，增强除管理层之外的预期使用者对财务报表信赖的程度。 审计概念可以从以下5个方面加以理解： 1.审计的用户是财务报表的预期使用者，即审计可以用来有效满足财务报表预期使用者的需求。 2.审计的目的是改善财务报表的质量或内涵，增强预期使用者对财务报表的信赖程度，即以合理保证的方式提高财务报表可信度，而不涉及为如何利用信息提供建议。 3.合理保证是一种高水平保证。合理保证是指注册会计师获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平。 因此审计只能提供合理保证，不能提供绝对保证。这是由于审计存在固有限制，大多数审计证据属于说服性而非结论性的。 4.审计的基础是独立性和专业性，通常由具备专业胜任能力和独立性的注册会计师来执行。注册会计师应当独立于被审计单位和预期使用者。 5.审计的最终产品是审计报告。注册会计师针对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见，并以审计报告的形式予以传达。 五、鉴证业务的保证程度 鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。 审计提供合理保证(高水平保证)。注册会计师将审计业务风险降至审计业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出审计意见的基础。 审阅提供有限保证(低于审计业务的保证水平) 。注册会计师将审阅业务风险降至审阅业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出审阅结论的基础。 第二节审计要素 一、审计业务的三方关系 三方关系人分别是注册会计师、被审计单位管理层(责任方)、财务报表预期使用者。 管理层责任包括以下三个方面： 1

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第四章注册会计师的法律责任 第一节注册会计师法律责任 一、会计责任与审计责任 会计责任审计责任 内容 建立和健全本单 位的内部控制制度； 保护本单位的资产安 全和完整；保证提交 审计的会计资料真 实、合法和完整。 注册会计师 应在审计报告中 清楚地表达对会 计报表整体的意 见，并对出具的审 计报告负责。 关注 被审计单位的会计责任和注册会计师的审计责任一般要写入审计业务约定书中予以明确。 二、错误与舞弊 错误是指会计报表中存在的无意错报或漏报。错误主要包括：①原始记录和会计数据的计算、抄写错误；②对事实的疏忽和误解；③对会计政策的误用。 舞弊是指会计报表中存在不实反映的故意行为。舞弊主要包括：①伪造、编造记录或凭证； ②侵占资产；③隐瞒或删除交易或事项；④记录虚假的交易或事项；⑤蓄意使用不当的会计政

策。 1．几个观点： （1）注册会计师在实施审计时应保持职业上应有的认真和谨慎态度，根据审计准则的要求，充分考虑审计风险，通过实施必要和适当的审计程序，将会计报表中存在的严重失实的错误与舞弊揭露出来。这就是说，注册会计师如果未能将会计报表中严重失实的错误与舞弊揭露出来应负审计责任。 （2）由于审计测试和被审计单位内部控制的固有限制，注册会计师即便完全根据独立审计准则进行审计，也不可能保证将所有错误与舞弊揭发出来，只能合理确信会计报表不存在重大错误与舞弊。所谓合理确信就是注册会计师不对会计报表的正确性负责。 （3）注册会计师是否对未能查出的重大错弊负责，关键要看未能查出的原因是否源于注册会计师本身的过错。 2．计划、实施审计时对错误与舞弊的处理及对报告的影响 ①计划审计时 注册会计师在编制计划时，应考虑采用适当

注册会计师审计课件

前言（一） 一、教材变化与框架结构 二、考纲显示的重点考核内容 三、试题结构分析 四、命题原则及新特点 五、学习心态及复习建议 一、教材变化与框架结构 （一）教材变化情况 （二）教材框架结构 （一）教材变化情况 1.基本未变章节（涉及6章） 2.重新编写章节（涉及1章） 3.新增了知识点的章节（涉及4章） 4.删除了原教材内容的章节（涉及5章） 5.补充了审计准则问题解答内容的章节（涉及4章） 1.基本未变章节（涉及6章） （1）审计工作底稿（第6章）； （2）采购与付款循环的审计（第10章）； （3）注册会计师利用他人的工作（第15章）； （4）对集团财务报表审计的特殊考虑（第16章）； （5）完成审计工作（第18章）； （6）审计报告（第19章）。 2.重新编写章节（涉及1章） 第五章“信息技术对审计的影响”由原来的四节内容变化为六节内容，本章几乎重新编写。 3.新增知识点的章节（涉及4章）

（1）货币资金的审计（在12.1中新增了“货币资金审计中需要关注的事项或情形”、在12.3中新增了“四、其他货币资金的实质性程序”）； （2）会计师事务所业务质量控制（在20.5中新增了“项目质量控制复核对象的举例”）； （3）职业道德基本原则和概念框架（在21.3中新增了“利益冲突相关的案例”）； （4）审计业务对独立性的要求（在22.1中新增了“网络所、不得介入商业关系、不得提供税务服务的举例说明”、在22.5中新增了“关键审计合伙人轮换、提供非鉴证服务的相关案例”）。 4.删除了原教材内容的章节（涉及5章） （1）风险评估（删除了解内部控制的部分内容，7.4）； （2）风险应对（删除控制测试与了解内部控制采用审计程序通常相同的说法，8.3）； （3）销售与收款循环审计（删除营业收入截止测试的以销售发票为起点的审计线路，9.3）； （4）职业道德基本原则和概念框架（删除了独立性原则中的国际解释，21.1）； （5）审计业务对独立性的要求（22.1的基本要求有文字删除、22.3贷款和担保中删除了从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款或由其提供担保、22.6“为审计客户提供非鉴证服务”中“对审计客户的关联实体或分支机构提供非鉴证服务”有文字删除）。 5.补充了审计准则问题解答内容的章节（涉及4章） （1）审计计划（重要性的内容按照“审计准则问题解答第8号——重要性及评价错报”进行了修订，2.3）； （2）审计证据（函证的内容按照“审计准则问题解答第2号——函证”进行了修订，3.3）； （3）对舞弊和法律法规的考虑（在“应对舞弊导致的重大错报风险”中按照“审计准则问题解答第7号——会计分录测试”进行了修订，13.1）； （4）其他特殊项目的审计（关联方审计的内容按照“审计准则问题解答第6号——关联方”进行了修订，17.2）。 （二）教材框架结构 2015年《审计》教材的框架结构与2014年相比没有变化，如果“俯视”全书二十二章，可以分为A、B、C三大部分，如下图所示：

会计英语注册会计师讲义

会计英语（08年注册会计师讲义） 会计、税务和审计英语2009-04-14 10:06 阅读315 评论0 字号：大大中中小小 第一讲会计英语的常用术语 在第一个专题中向大家介绍会计领域中经常用到的最基本的术语以及它们的应用，使学生在头脑中建立起一个框架并对会计专业英语有一个直观的了解。这些内容将构成以后几个专题学习的基础。 1.accounting n.会计；会计学 account n..账，账目a/c；账户 T型账户；account payable应付账款receivable 应收账款）； accountant n.会计人员，会计师CPA （certified public accountant）注册会计师 2.Accounting concepts 会计的基本前提 1）accounting entity 会计主体；entity 实体，主体 2）going concern 持续经营 3）accounting period 会计分期 financial year/ fiscal year 会计年度（financial adj.财务的，金融的；fiscal adj.财政的）4）money measurement货币计量 人民币RMB￥美元US$ 英镑￡法国法郎FFr *权责发生制accrual basis. accrual n.本身是应计未付的意思， accrue v.应计未付，应计未收， liabilities，应计未付负债 3.Quality of accounting information 会计信息质量要求 （1）可靠性reliability （2）相关性relevance （3）可理解性understandability （4）可比性comparability （5）实质重于形式substance over form （6）重要性materiality （7）谨慎性prudence （8）及时性timeliness 4.Elements of accounting会计要素 1）Assets: 资产 - current assets 流动资产 cash and cash equivalents 现金及现金等价物（bank deposit） inventory存货receivable应收账款prepaid expense 预付费用 - non-current assets 固定资产 property （land and building）不动产, plant 厂房, equipment 设备（PPE） total assets owned by Wilson company on December 31, 2006 was US$1,500,000. 2）Liabilities: 负债 funds provided by the creditors. creditor债权人，赊销方 - current liabilities 当期负债 non-current liabilities 长期负债 total liabilities

2019CPA张敬富审计完整版

2019年CPA考试《审计》科目 讲义 （张敬富老师） 【特别注意】本讲义收集于网络上，著作权归属于官方机构和个人，本讲义仅仅作为学习和考试复习使用。讲义中偶有盗版商贩插入广告切勿相信，若有上当受骗之虞还请自我斟酌判断。

目录 第一章审计概述 (1) 第二章审计计划 (34) 第三章审计证据 (62) 第四章审计抽样方法 (91) 第五章信息技术对审计的影响 (124) 第六章审计工作底稿 (132) 第七章风险评估 (143) 第八章风险应对 (183) 第九章销售与收款循环的审计 (208) 第十章采购与付款循环的审计 (233) 第十一章生产与存货循环的审计 (248) 第十二章货币资金的审计 (269) 第十三章对舞弊和法律法规的考虑 (284) 第十四章审计沟通 (312) 第十五章注册会计师利用他人的工作 (330) 第十六章对集团财务报表审计的特殊考虑 (342) 第十七章其他特殊项目的审计 (366) 第十七章其他特殊项目的审计 (381) 第十八章完成审计工作 (405) 第十九章审计报告 (424) 第二十章企业内部控制审计 (458) 第二十一章会计师事务所业务质量控制 (480) 第二十二章职业道德基本原则和概念框架 (498) 第二十三章审计业务对独立性的要求 (510)

第一编审计基本原理 本编内容属于审计的基础知识，对审计的相关概念进行了介绍，并简单介绍了审计流程，使学员对审计课程有初步了解。 本编内容总体难度适中。多以客观题或简答题的形式进行考核，尤其审计计划、函证、审计抽样方法等内容经常考核简答题，同时相关内容在综合题中也经常涉及（如：审计目标与认定、审计计划、函证等）。 第一章审计概述 本章考情分析 本章主要介绍了审计的概念与保证程度、审计要素、审计目标及认定、审计的固有限制、审计基本要求（职业怀疑、职业判断）、审计风险、审计过程等相关内容。 本章难度较大，尤其关于认定的理解，是教材的难点，也是考核综合题的必备知识点。本章近几年平均分值7分左右。2018年考核了单选题和多选题。 本章教材变化 1.对第三节关于认定的相关内容进行了重新改写； 2.对部分文字进行了修订。 本章基本节构框架

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{财务管理内部审计}注册会计师审计讲义

③两者的经费或收入来源不同。政府审计履行职责所必须的经费,应当列入财政预算,由本级人民政府予 以保证 注册会计师的审计收入来源于审计客户,由注册会计师和审计客户协商确定 ④两者的取证权限不同 政府审计中审计机关有权对审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查,有关单位和个人应当支持、协助 注册会计师在获取证据时很大程度上有赖于被审计单位及相关单位配合和协助,对被审计单位及相关单位没有行政强制力。 ⑤两者对发现问题的处理方式不同 政府审计中审计机关审定审计报告,对审计事项作出评价,出具审计意见书,对违规行为,依法定职权作 出审计决定或者向有关主管机关提出处理、处罚意见 注册会计师审计对审计过程中发现需要调整和披露的事项只能提请被审计单位调整和披露,没有行政强制力,如果被审计单位拒绝调整和披露,注册会计师视情况出具保留意见或否定意见的审计报告。 3、注册会计师审计与内部审计的关系(重点了解) 区别： ①两者的审计目标不同内：主要对组织内部的经营活动和内部控制的适当性、合法性、有效性进行审计注：主要对被审计单位会计报表的合法性和公平性进行审计 ②两者的独立性不同内：为组织内部服务,接受总经理或董事会的领导,独立性较弱 注：为需要可靠信息的第三方提供服务,不受被审计单位管理当局的领导和制约,独立性较强 ③两者接受审计的自愿程度不同内：单位内部的组织必须接受内部审计人员的监督 注：委托人可自由选择会计师事务所 ④两者遵循的审计标准不同内：内部审计准则 注：独立审计准则 ⑤两者的审计时间不同内：采用定期或不定期的审计,时间安排比较灵活 注：通常是定期审计,每年对被审计单位的会计报表审计一次 联系：(00年考过多选) 任何一种外部审计在对一个单位进行审计时都要对其内审情况进行了解并考虑是否利用其工作成果。 第一,内审是内控的组成部分。第二,内审和外审在工作上具有一致性。第三,利用内审工作成果可提高 工作效率节约费用。 第二章注册会计师管理 (01年1个判断,02年1个判断,03年未考) 一、我国注册会计师考试与注册登记 1、根据《注册会计师法》的规定,参加注册会计师全国统一考试成绩合格,并从事审计业务两年以上的, 可以向省、自治区、直辖市注册会计师协会申请注册。 2、注册者如果有下列情形之一的,受理申请的注册会计师协会不予注册： ①不具有完全民事行为能力的；②因受刑事处罚,自刑罚执行完毕之日起至申请注册之日止不满5年的； ③因在财务、会计、审计、企业管理或者其他经济管理工作中犯有严重错误受行政处罚、撤职以上处分、自处罚、处分决定之日起至申请注册之日止不满2年的；④受吊销注册会计师证书的处罚,自处罚决定之日起至申请注册之日止不满5年的； ⑤国务院财政部门规定的其他不予注册的情形。 3、已取得注册会计师证书的人员,如果注册后出现以下情形之一的,准予注册的注册会计师协会将撤销 其注册,收回注册会计师证书：

2015年注册会计师考试审计讲义 (4)

第五章信息技术对审计的影响 讲解内容 本章与第四章“审计抽样”均属于注册会计师获取审计证据的技术方法。 第一编审计基本原理结构简图 本章考情分析 纵观最近五年的试题，本章内容仅在2012年考查了“信息系统审计关联范围（2015年教材P101，表5-1）”的知识点（单选题，1分）。 由于2015年本章教材内容进行了大幅度的修订，本章知识点在2015年的可考程度增大，预测考试分值可能为2分左右。 本章教材变化 2015年本章教材几乎被重新编写（在给节的考点中，已详细标明）。 本章核心考点解读 本章内容 第一节信息技术对内部控制的影响（有修订）

第二节评估信息技术的风险（教材内容未变） 第三节信息技术中的一般控制和应用控制测试（有新增） 第四节信息技术对审计过程的影响（有新增） 第五节计算机辅助审计技术和电子表格的运用（有新增） 第六节不同信息技术环境下的问题（有新增） 第一节信息技术对内部控制的影响 【考点一】对信息技术的考虑 （一）在计算机产生以前 1.在计算机产生以前，企业内部的信息处理最初是以手工处理的方式进行的。 2.一个企业的会计部门，通过不同岗位之间的分工协作，将日常经营活动中产生的财务资料进行加工处理，形成企业内部和外部需要的各种纸质会计信息。这种情况下的审计方式毫无疑问是手工的形式。 （二）随着计算机的普及尤其是微型计算机的大众化 随着计算机的普及尤其是微型计算机的大众化，一些企业开始用计算机来处理部分会计资料。 例如，工资管理程序、存货管理程序等，逐步用机器替代了部分人工劳动。但由于计算机处理的范围还比较小，注册会计师可以忽略计算机的存在，直接对打印出来的纸质文档进行审计。 （三）会计信息技术化的大规模普及 1.由于会计信息技术化的大规模普及，大部分企业的会计处理已经实现信息化。 2.注册会计师开始意识到信息技术审计的重要性，但这时人们对信息技术审计的认识还停留在对财务数据的采集和分析阶段，注册会计师仍然可以绕过信息系统，对财务数据和报表进行核实，以获取审计证据。 （四）伴随着会计信息技术化的成熟 1.伴随着会计信息技术化的成熟，以ERP为代表的企业信息系统的高度集成逐渐开始兴起。 2.这时的企业信息系统已不仅仅是一个孤立的系统，而是集财务、人事、供销、生产为一体的综合性系统，财务信息只是这个系统所处理信息的一部分，因此，注册会计师必须在规划和执行审计工作时对企业信息技术进行全面考虑。 【考点二】信息技术与财务报告的关系 （一）有效的信息系统实现的功能

注册会计师审计的培训资料汇集(13个doc)

注册会计师审计的培训资料汇集(13个doc)

第一章概论 一、大纲 1、注册会计师审计的起源与发展 2、注册会计师审计的基本概念 3、注册会计师审计与其他审计类型的关系 二、本章重点、难点 （一）注册会计师审计的起源与发展 1. 注册会计师审计起源于16世纪的 意大利合伙企业制度。1581年的威尼斯 会计协会是世界上第一个会计职业团体。 2. 注册会计师审计发展各阶段的主 要特点： 表1-1 注册会计师审计发展各阶段的主要特点时间阶段审计对象审计目的审计方法其他报表使用人1844年到20世 纪初，形成时期 英国详细审计 会计账目查错防弊对会计账目进行详细审计注册会计师 审计的法律 地位得到了 法律确认 股东 20世纪初到 1933年，美国资产负债表审计 账目及资产 负债表 判断企业信用状 况 从详细审计初步转向抽样 审计 股东、债权人 1933年到二战会计报表审计以资产负债 表和收益表 为中心的全 部会计报表 及相关财务 资料 对会计报表发表 审计意见，以确定 会计报表的可信 性，差错防弊转为 次要目的 测试相关的内控，广泛采用 抽样审计 审计准则开 始拟订，审计 工作向标准 化、规范化过 渡，注册会计 师资格考试 制度广泛推 行 社会公众

二战后 抽样审计方法得到普遍运 用，制度基础审计方法得到 推广，计算机辅助审计技术 得到广泛采用 业务扩大到 代理纳税、会 计服务、管理 咨询的等领 域了， 1721年英国的“南海公司事件”促使了注册会计师审计的产生。当时英国的查尔斯?斯奈尔以“会计师”名义提出了“查账报告书”，从而宣告了独立会计师——注册会计师的诞生。1853年，苏格兰爱丁堡创立了第一个注册会计师的专业团体——爱丁堡会计师协会，标志着注册会计师职业的诞生。 3.发展启示：注册会计师审计的产生和发展有其客观依据。 （1）注册会计师审计是商品经济发展到一定阶段的产物，其产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离； （2）注册会计师审计随着商品经济的发展而

审计课件考试试题

单选题 1 注册会计师审计产生的直接原因是( A )。 A.所有权和经营权的分离 B.合伙企业制度的产生 C.股份制企业制度的形成 D.资本市场的发展 2·注册会计师审计从起源发展到现在经历了一个较长的过程，在审计发展的不同时期，其主要审计目的也在调整。下列关于不同阶段的审计目的陈述不恰当的是( D )。 A.英式注册会计师审计主要目的是查错防弊 B.美式注册会计师审计主要目的是判断企业信用状况 C.1929~1933年的世界经济危机后，审计的主要目的是对财务报表发表审计意见，查错防弊转为次要目的 D.现代风险导向审计方法确立后，审计工作是审查重要的账户余额或各类交易是否存在重大错报 3下列相关业务中，需要注册会计师执行审计性质的程序的是( D )。 A.代编财务信息 B.税务服务 C.管理咨询 D.财务信息执行商定程序 4下列条件中不能满足合伙人或者成为会计师事务所股东的条件的是（ B ）。 A.取得注册会计师证书后在中国境内会计师事务所执行年报审计业务满5年 B.取得注册会计师证书后在会计师事务所连续6年从事为客户税收筹划工作 C.持有注册会计证书 D.成为合伙人前一直在会计师事务所执业，5年来没有因为执业受到任何行政处罚 5注册会计师接受委托对2008年X股份有限公司财务报表进行了审计，下列选项中属于“鉴证对象”的是( B )。 A.X公司2008年财务报表 B.X公司2008年12月31日的财务状况和该年度的经营成果和现金流量 C.X公司2008年度的财务状况、经营成果和现金流量 D.X公司2008年利润表

6在与甲公司管理层沟通时，A注册会计师应当说明该项业务属于( A )。 A.有限保证的鉴证业务 B.直接报告业务 C.其他鉴证业务 D.合理保证的鉴证业务 7在确定该项业务责任方的责任时，下列表述正确的是( B )。（2008年） A.甲公司管理层应对K公司财务报表和财务状况、经营成果及现金流量负责 B.甲公司管理层应对K公司财务报表负责，K公司管理层应对K公司财务状况、经营成果及现金流量负责 C.K公司管理层应对K公司财务报表负责，甲公司管理层应对K公司财务状况、经营成果及现金流量负责 D.K公司管理层应对K公司财务报表和财务状况、经营成果及现金流量负责 8注册会计师执行的下列业务中，保证程度最高的是( A )。 A.财务报表审计 B.代编财务信息 C.财务报表审阅 D.对财务信息执行的商定程序 8职业道德守则要求会员保持实质上和形式上的独立性，以下陈述不正确的是（ B ）。 A.实质上的独立性要求注册会计师在提出结论时不受损于职业因素影响 B.实质上的独立性要求会员不能与客户之间存在任何经济利益关系 C.如果会员在形式上不独立，则很可能被推定为其诚信、客观或职业怀疑态度已经受到损害 D.注册会计师在执行鉴证业务时必须在实质上独立和形式上独立 9我国注册会计师职业道德基本原则专门规定了以下各个方面，其中（ B ）是对注册会计师专业工作过程中内心状态的要求。 A.诚信 B.实质上的独立 C.应有的关注 D.客观 10.注册会计师提供的是专家服务，因此对其专业胜任能力有特定要求。下列对注册会计师专业胜任能力的表述中不恰当的是（C ）。 A.注册会计师专业胜任能力包括获取和保持两个阶段 B.如果注册会计师缺乏足够的知识、技能和经验的情况下提供专业服务则违背了职业道德基本原则，这种行为的性质就是欺诈 C.注册会计师拥有了专业胜任能力就能够胜任所有特定业务工作 D.专业胜任能力基本原则要求注册会计师在提供专业胜任服务时合理运用职业判断 11.下列关于注册会计师应当保持应有的关注的说法中不恰当的是（C ）。 A.应有的关注要求会员勤勉尽责执业 B.应有的关注要求会员保持职业怀疑态度，运用专业知识、技能和经验，获取和评价审计证据 C.应有的关注要求会员查出被审计单位财务报表的所有舞弊 D.应有的关注要求会员采取措施以确保在其授权下工作的人员得到适当的培训和督导 12注册会计师应当评价已识别对客观性的威胁的重要程度并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。下列防范措施中不能降低威胁的是（ A）。 A．与会计师客户内部高级管理层讨论该事项 B．与客户治理层讨论可能威胁的事项 C．终止产生威胁的经济利益 D．退出项目组 13会计师事务所承接了具体的某项审计业务后应当有相应的业务层面的防范措施来确保消

会计师审计的法律规定课件

会计师审计的法律规定 课件 文稿归稿存档编号：[KKUY-KKIO69-OTM243-OLUI129-G00I-FDQS58-

【最新资料,Word版，可自由编辑！】 附：有关注册会计师审计的法律规定 中华人民共和国公司法 第二十九条股东缴纳出资后，必须经依法设立的验资机构验资并出具证明。第六十三条一人有限责任公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并经会计师事务所审计。 第一百六十五条公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并依法经会计师事务所审计。 第五十五条监事可以列席董事会会议，并对董事会决议事项提出质询或者建议。 监事会、不设监事会的公司的监事发现公司经营情况异常，可以进行调查；必要时，可以聘请会计师事务等协助其工作，费用由公司承担。 中华人民共和国证券法 第五十二条申请股票上市交易，应当向证券交易所报送下列文件：（一）上市报告书； （二）申请股票上市的股东大会决议； （三）公司章程； （四）公司营业执照； （五）依法经会计师事务所审计的公司最近三年的财务会计报告； 第一百四十九条国务院证券监督管理机构认为有必要时，可以委托会计师事务所、资产评估机构对证券公司的财务状况、内部控制状况、资产价值进行审计或者评估。具体办法由国务院证券监督管理机构会同有关主管部门制定。中华人民共和国证券投资基金法 第二十四条基金管理人职责终止的，应当按照规定聘请会计师事务所对基金财产进行审计，并将审计结果予以公告，同时报国务院证券监督管理机构备案。 第三十五条基金托管人职责终止的，应当按照规定聘请会计师事务所对基金财产进行审计，并将审计结果予以公告，同时报国务院证券监督管理机构备案。 第三十六条基金管理人依照本法发售基金份额，募集基金，应当向国务院证券监督管理机构提交下列文件，并经国务院证券监督管理机构核准：（六）经会计师事务所审计的基金管理人和基金托管人最近三年或者成立以来的财务会计报告； 第六十八条基金合同终止时，基金管理人应当组织清算组对基金财产进行清算。

审计(CPA)复习资料.doc

1、（简答）中国CPA审计发展新阶段一五大战略 人才培养战略、国际准则趋同战略、做大做强战略、新业务拓展战略、信息化建设战略 2、（简答）实质性分析程序步骤 识别需要运用分析程序的账户余额或交易一确定期望值一确定可接受的差异额一识别需要进一步调查的差异一调查异常数据关系一评估分析程序的结果 3、（简答）业务循环市场：对于制造业企业可以划分为销侣与收款循环、采购与付款循环、生产与存货循环、人力资源与工薪循环、投资与筹资循环等 ）总体偏差率上限=风险系数R/样本量n=X% 4、（计算P l57 当总体偏差率小于7% （大于7%）时结论 %1总体实际偏差率超过X%的风险为10% %1总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很小（很大）,总体可以（不能）接受%1样本结果证实（不支持）注册会计师对控制运行有效性的估计和评估的重大错报风险水平是适当的 5、（应收账款案例分析P3O3） 6、具体审计目标（P95） 7、（多选）审计流程：接受业务委托一计划审计工作一实施风险评估程序一实施控制测试和实质性程序一完成审计工作和编制审计报告 8^ （多选）审计总体策略：审计范围、报告目标/时间、审计方向、审计资源 具体审计计划：风险评估计划、应对评估的风险的措施、审计程序的性质、时间 安排和范围 9、（多选）注期会计师需要在整个过程中考虑信息的准确性、完整性、授权体系及访问限制等四个方面（自动系统控制和信息处理都要考虑） 10、（单选）审计工作底稿的归档期限为审计报告LI后60天内；如果注册会计师未能完成 审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务终止后的60天内 11、（单选）注册会计师对于这些对当期有效的档案，应视为当期取得并保存10年；如果这些资料在某一个审计期间被替换，被替换资料应当从被替换的年度起至少保存10年 12、（单选）控制测试采取用的审计程序类型为：询问、观察、检杏和重新执行 标准审计报告（P507） 14、注册会计师考试科目：会计、审计、财务成木管理、经济法、税法、公司战略与风险管理 15、四大国际会计师事务所：普华永道、安永、毕马威、德勤 16、谢霖先生是中国第一位注册会计师，创办第一家会计师事务所一正则会计师事务所 （潘序伦先生创办了立信会计师事务所） 17、《中华人民共和国注册会计师法》于1994年I月1日起实施 18、注册会计师提供的审计服务按内容分为财务报表审计、经营审计和合规性审计 19、注册会计师承担的行政责任（对注朋会计师）警告、暂停执业、罚款、吊销注册会计师 证书（对会计师事务所）警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销民事责任主要指赔偿受害人损失 刑事责任罚金、有期徒刑以及其他限制人身自由的刑罚 20、（多选）事务所可以通过提交相关执业准则以及审计工作底稿等证明自己没有过错 21、注册会计师职业道德基木原则：诚信、独立性、客观公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好职业行为 22、（简答）会员可以在下列情况下披露涉密信息 %1法律法规允许披露，并且取得客户或工作单位的授权

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第五章信息技术对审计的影响 本章考情分析 本章自2009年纳入审计教材。到2013年为止，仅在2012年考核了一个常识级别的单项选择题。属于低频率、低分值、低难度的“三低”章。 近三年题型题量统计表 本章基本结构框架 第一节信息技术对审计过程的影响 更多2014最新最全注会课件，视频音频讲义，联系球球：1154798154 一、对审计线索的影响

过去：证账表。现在：存储介质、存取方式、处理程序。 二、对审计技术手段的影响 过去：人工。现在：计算机辅助审计技术。 三、对内部控制的影响 在高度电算化的信息环境中，业务活动和业务流程引发了新的风险，使具体控制活动的性质有所改变。 [信息技术有助于提高控制的一贯性,有助于不相容职务分离等，不会出小问题了；一旦出了问题就是系统性的]。 四、对审计内容的影响 执行信息化环境下审计,注册会计师需要考虑基于系统的处理和相关控制功能的审查例如，收到被审计单位回复的电子邮件，需要考虑是否来自被函证者等问题]。 五、对注册会计师[知识结构]的影响 信息技术的广泛应用要求注册会计师要具备相关信息技术方面的知识。 第二节信息技术审计范围的确定 在确定审计策略时，需要考虑被审计单位的下列情况[容易出题]： （1）业务流程复杂度[一]；

（2）信息系统复杂度[二]； （3）系统生成的交易数量、信息； （4）复杂计算的数量； （5）信息技术环境规模和复杂度[三]。 更多2014最新最全注会课件，视频音频讲义，联系球球：1154798154 一、评估业务流程的复杂度 注册会计师可以通过考虑以下因素，对业务流程复杂度做出适当判断： 1.某流程涉及过多人员及部门，并且相关人员及部门之间的关系复杂且界限不清； 2.某流程涉及大量操作及决策活动； 3.某流程的数据处理过程涉及复杂的公式和大量的数据录入操作； 4.某流程需要对信息进行人工处理； 5.对系统生成的报告的依赖程度。 二、评估信息系统的复杂度 评估商业软件[有机会经历市场和用户的检验]的复杂程度，应当考虑系统复杂程度、市场份额[越大风险越小]、系统实施和运行所需的参数设置范围，以及企业化程度。