会计政策、会计估计变更和差错更正

一、制定背景

1998年6月25日，财政部以财会字[1998]28号发布了《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》，自1999年1月1日起在上市公司实施，其他企业暂不执行。

2001年1月18日，财政部以财会[2001]7号修订

自2001年1月1日起在所有企业执行

2006年2月15日，财政部以财会[2006]3号发布了《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》

于2007年1月1日起暂在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。

执行该38项具体准则的企业不再执行现行准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。

二、会计政策变更及其条件

会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

要点：

1.强调相同的交易或事项

2.强调由原来采用的会计政策改用另一会计政策

下列两种情况不属于会计政策变更：

第一，本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。如长期股权投资因增资由成本法改为权益法，虽然要进行追溯调整，但不属于会计政策变更。会计政策变更与追溯调整不能划等号。

第二，对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于差错，应按前期差错更正的规定进行处理。

三、会计政策变更的会计处理

发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法，两种方法适用于不同情形。

（一）追溯调整法

追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

要计算会计政策变更累积影响数，累积影响数是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额（按新政策计算）与现有金额（按旧政策计算）之间的差额。

追溯调整法通常由以下步骤构成：

第一步，计算会计政策变更的累积影响数；

第二步，编制相关项目的调整分录；

应说明的是，会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配—未分配利润”科目核算，本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过“以前年度损益

调整”科目核算。

追溯调整分录思路：

1.税前分录；

2.所得税影响；

3.税后分配的分录。

注意四个要点：

①先看作是“当年”的处理；

②换账户：资产负债表账户用原来的账户，利润表账户换成“利润分配—未分配利润”；

比如，2006年取得的短期投资按照新准则作为交易性金融资产核算，原来期末按成本计量，成本为1000万元，2006年末资产公允价值变为1200万元。对2006年度税前影响的分录：

借：交易性金融资产200

贷：利润分配――未分配利润200

③所得税的处理

对于资产负债表日后事项与前期差错更正，应根据税法规定等条件来判断如何调整所得税。主要考虑两方面：应交所得税的调整和递延所得税的调整。

④税后分配：盈余公积的提取

所涉及的分配均使用“利润分配—未分配利润”账户。追溯调整时，不考虑股利分配。

借：利润分配――未分配利润

贷：盈余公积

或作相反分录。

第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；

第四步，附注说明。

3.财务报表调整和重述（财务报表略）。

甲公司在列报20×7年财务报表时，应调整20×7年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整

（二）未来适用法

若会计政策变更的累积影响数无法可靠确定，则应采用未来适用法处理。

未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。

会计政策变更的会计处理方法选择

对于会计政策变更，企业应当根据具体情况，分别采用不同的会计处理方法：

1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下，企业应当分别以下情况进行处理：（1）国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理；（2）国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。

2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。

3.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实

可行的（如账簿资料不全），应当采用未来适用法处理。

会计政策变更的披露

企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：

1.会计政策变更的性质、内容和原因。包括：对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因。

2.当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额（核心）。包括：

采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；当期和各个列报前期财务报表中需要调整的净损益及其影响金额，以及其他需要调整的项目名称和调整金额。

3.无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。包括：无法进行追溯调整的事实；确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的原因；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的原因；开始应用新会计政策的时点和具体应用情况。

会计估计的定义和特征

会计估计，是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

1.不确定的交易或事项，比如固定资产购买后预计使用年限为40年，真实的使用年限可能比40年多几年也可能少几年，折旧年限就属于会计估计。

2.最近可利用的信息，即应以资产取得后的最新信息来判断，不能以5年前或10年前的信息来判断。

3.会计估计是一种判断。

会计估计具有如下特点：

第一，会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。

第二，进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。

第三，进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。

企业若利用这种会计估计人为地操纵利润就损害了会计信息的可靠性，属于滥用会计估计，不符合准则规定。

会计估计变更

会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。比如，资产的折旧年限由10年改为8年，资产损耗转移到费用的金额变了，同时也影响了资产的账面价值，这是我们关注会计估计变更的意义所在。

会计估计变更的情形包括：

第一，赖以进行估计的基础发生了变化。

第二，取得了新的信息、积累了更多的经验。

会计估计变更的会计处理

企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。

第一，会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。

第二，既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。为了保证不同期间的财务报表具有可比性，如果以前期间的会计估计变更的影响数计入企业日常经营活动损益，则以后期间也应计入日常经营活动损益；如果以前期间的会计估计变更的影响数计入特殊项目

中，则以后期间也应计入特殊项目。

会计估计变更的披露

企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：

（1）会计估计变更的内容和原因。包括变更的内容、变更日期以及为什么要对会计估计进行变更。

（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。包括会计估计变更对当期和未来期间损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额。

（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

前期差错及其更正

前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。

舞弊，是指人为地错误利用信息，给市场传导一个错误的会计信息，要作为差错进行更正。

存货与固定资产盘盈：通常将金额较大的存货盘盈作为前期差错更正处理。按第28号准则规定，固定资产盘盈属于前期差错。

前期差错更正的会计处理

前期差错分为不重要的差错和重要的差错。

重要性的判断：看项目的金额、性质及对报表决策者的影响。

金额较大，性质较特殊的差错，对报表的决策者产生完全不同的影响，那么就属于重要差错。

（一）不重要的前期差错的会计处理

对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。

（二）重要的前期差错的会计处理

对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。具体地说，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正：（1）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；

（2）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。

对于发生的重要的前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。

差错影响资产负债表项目的，在差错发现当期直接调整相关项目的金额，若差错影响利润表项目，则先通过“以前年度损益调整”科目核算，最终转入“利润分配――未分配利润”。

【例】B公司在20×6年发现，20×5年公司漏记一项固定资产的折旧费用150 000元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设20×5年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为1 800 000股。假定税法允许调整应交所得税。

1.分析前期差错的影响数

20×5年少计折旧费用150 000元；多计所得税费用37 500（150 000×25%）元；多计净利润112 500元；多计应交税费37 500（150 000×25%）元；多提法定盈余公积和任意盈余公积11 250（112 500×10%）元和5 625（112 500×5%）元。假定税法允许调整应交所得税。

2.编制有关项目的调整分录

（1）补提折旧（税前处理）：

借：以前年度损益调整――调整管理费用l50 000

贷：累计折旧l50 000

（2）调整应交所得税：

借：应交税费——应交所得税37 500

贷：以前年度损益调整37 500

说明：假如会计少提的折旧税法都允许调整应交所得税，这说明会计与税法折旧一致，故不涉及递延所得税的调整。

（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：

借：利润分配——未分配利润112 500

贷：以前年度损益调整112 500

注意：以前年度损益调整是会计处理的一个账户，但不是报表项目。

（4）调整利润分配有关数字：

借：盈余公积16 875

贷：利润分配——未分配利润16 875

3.财务报表调整和重述（财务报表略）

B公司在列报20×6年财务报表时，应调整20×6年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整。

（1）资产负债表项目年初数的调整：

调增累计折旧l50 000元；调减应交税费37 500元；调减盈余公积l6 875元；调减未分配利润95 625元。

（2）利润表项目的调整：

调增管理费用上年金额l50 000元；调减所得税费用上年金额37 500元；调减净利润上年金额112 500元；调减基本每股收益上年金额0.0625元。

（3）所有者权益变动表项目的调整：

调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额16 875元，未分配利润上年金额95 625元，所有者权益合计上年金额112 500元。

前期差错更正的披露

企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：

1.前期差错的性质。

2.各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。

3.无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息，但中期报告例外。

前期差错更正所得税的会计处理

（一）应交所得税的调整

按税法规定执行。具体来说，当会计准则和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径相同时，则应考虑应交所得税和所得税费用的调整；当会计制度和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径不同时，则不应考虑应交所得税的调整。

前期差错更正所得税的会计处理

（二）递延所得税资产和递延所得税负债的调整

若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。

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