账户与复式记账法的应用
通过前述几章内容的学习，我们已经知道，复式簿记系统的核心内容就是设置账户和复式记账，两者相互配合，缺一不可。正是由于这两者的相互配合，输入系统的数据才能实行分类记录，以简驭繁，从中提取有用信息。复式记账的两度空间——借和贷使得会计记录能够形成自行平衡机制，而账户的设置则完成了数据的分类。应该说，复式簿记系统为我们处理企业单位日常发生的经济活动提供了可能，而前面几章内容的学习又为我们打下了一定的会计理论基础和实务操作的技术基础。本章我们将以经济活动最为复杂因而又最具代表性的制造业企业为例，系统地说明如何运用已设置的账户，结合复式记账方法来处理制造业企业日常发生的经济业务的具体方法。
第一节制造业企业主要经济业务概述
企业是一种具有不同规模的组织，这个组织的存在主要是通过对各种资源的组合和处理进而向其他单位或个人（企业的顾客）提供他们所需要的产品或服务。企业能够将最原始的投入转变为顾客所需要的产品或服务，这个转变不仅需要自然资源、人力资源，而且还需要资本。作为一种重要的企业组织类型，现代企业制度下的产品制造业企业，不仅担负着国家宏观调控下的基本任务，将原始的材料转换为可以销售给单位或个人消费者的商品，而且要在社会主义市场经济的竞争中不断谋求发展，对其拥有的资财实现保值增值。这就决定并要求制造业企业的管理将是复杂且应该完善的，对过去的交易、事项的结果和计划中的未来经营的可能效果进行分析、评价，是管理职能的精粹所在。企业的会计作为一个为其内、外部利益相关者提供信息的职能部门，通过对制造业企业经营过程的核算必定有助于这个过程的完善。
制造业企业是产品的生产单位，其基本任务是在国家宏观调控指导下，根据市场需求生产产品，以满足经济、文化、国防建设以及人民生活消费的需要，这自然要求企业在其生产经营过程中，必须以收抵支、获取利润、增值资财、扩大规模，从而向国家更多地缴纳税金，为投资者创造丰厚的投资回报。为此，制造业企业完整的生产经营过程就必须由供应过程、生产过程和销售过程所构成。企业为了进行其生产经营活动，生产出适销对路的产品，就必须拥有一定数量的经营资金，而这些经营资金都是从一定的来源渠道取得的。经营资金在生产经营过程中被具体运用时表现为不同的占用形态，而且随着生产经营过程的不断进行，其资金形态不断转化，形成经营资金的循环与周转。
首先，企业要从各种渠道筹集生产经营所需要的资金，其筹资的渠道主要包括接受投资人的投资和向债权人借入各种款项。资金筹集业务的完成意味着资金投入企业，因而，企业就可以运用筹集到的资金开展正常的经营业务，进入供、产、销过程。
企业筹集到的资金最初一般表现为货币资金形态，也可以说，货币资金形态是资金运动的起点。企业筹集到的资金首先进入供应过程。供应过程是企业产品生产的准备过程，在这个过程中，企业用货币资金购买机器设备等劳动资料形成固定资产，购买原材料等劳动对象形成储备资金，为生产产品作好物资上的准备，货币资金分别转化为固定资产形态和储备资金形态。由于固定资产一旦购买完成将长期供企业使用，因而供应过程的主要核算内容是用货币资金（或形成结算债务）购买原材料的业务，包括支付材料价款和税款、发生采购费用、
计算采购成本、材料验收入库结转成本等，完成了供应过程的核算内容，为生产产品作好了各项准备，进入生产过程。
生产过程是制造业企业经营过程的中心环节。在生产过程中，劳动者借助劳动资料对劳动对象进行加工，生产出各种各样适销对路的产品，以满足社会的需要。生产过程既是产品的制造过程，又是物化劳动和活劳动的耗费过程，即费用、成本的发生过程。从消耗或加工对象的实物形态及其变化过程看，原材料等劳动对象通过加工形成在产品，随着生产过程不断进行，在产品终究要转化为产成品；从价值形态来看，生产过程中发生的各种耗费，形成企业的生产费用，具体而言，为生产产品要耗费材料形成材料费用，耗费活劳动形成工资及福利等费用，使用厂房、机器设备等劳动资料形成折旧费用等等，生产过程中发生的这些生产费用总和构成就构成所生产一定数量和质量产品的生产成本（或称制造成本）。其资金形态从固定资金、储备资金和一部分货币资金形态转化为生产资金形态，随着生产过程的不断进行，产成品生产出来并验收入库之后，其资金形态又转化为成品资金形态。生产费用的发生、归集和分配，以及完工产品生产成本的计算等就构成了生产过程核算的基本内容。产品生产出来还不是我们的最终目的，还需要将产品销售出去，实现其价值，进入销售过程。
销售过程是产品价值的实现过程。在销售过程中，企业通过销售产品，并按照销售价格与购买单位办理各种款项的结算，收回货款或形成债权，从而使得成品资金形态转化为货币资金形态，回到了资金运动的起点状态，完成了一次资金的循环。另外，销售过程中还要发生各种诸如包装、广告等销售费用，计算并及时缴纳各种销售税金，结转销售成本，这些都属于销售过程的核算内容。
对于制造业企业而言，生产产品并销售产品是其主要的经营业务即主营业务，但还不是其全部业务，除主营业务之外，制造业企业还要发生一些其他诸如销售材料、出租固定资产等业务；在对外投资活动过程中还会产生投资损益；在非营业活动中产生营业外的各项收支等，这些业务内容综合在一起，形成制造业企业的全部会计核算内容。企业在生产经营过程中所获得的各项收入遵循配比原则抵偿了各项成本、费用之后的差额，形成企业的所得即利润，企业实现的利润，一部分要以所得税的形式上缴国家，形成国家的财政收入，另一部分即税后利润，要按照规定的程序在各有关方面进行合理的分配，如果是发生了亏损，还要按照规定的程序进行弥补。通过利润分配，一部分资金要退出企业，一部分资金要以公积金等的形式继续参加企业的资金周转。综合上述内容，企业在经营过程中发生的主要经济业务内容包括：（1）资金筹集业务；（2）供应过程业务；（3）生产过程业务；（4）产品销售过程业务；（5）财务成果形成与分配业务。
为了全面、连续、系统地反映和监督企业单位生产经营过程中资金运动的具体内容，企业就必须根据经济业务的具体内容和管理的要求，相应地设置各种账户，并运用借贷记账法，对企业经营过程中发生的具体经济业务进行相关账务处理，如费用的归集和分配、收付实现制和权责发生制原则的选择、成本的计算和结转、营业收入的确认与计量、净利润的确定和分配以及会计报表的编制等，从而为企业单位内部的经营管理以及企业外部利益相关者提供所需要的会计信息。本章我们将围绕制造业企业在经营过程中所发生的上述的各种类型的经济业务的处理进行阐述。
第二节资金筹集业务
一个企业的生存和发展，离不开资产要素的存在，资产是企业进行生产经营活动的物资基础。对于一个企业而言，其资产形成的资金来源一般有两条渠道：一是投资人的投资及其增值，形成投资人的权益，这部分资本属于企业的永久性资本，它既享受企业的经营收益，也承担企业的经营风险，该部分业务可以称之为权益资金筹集业务；二是企业向债权人借入的，形成债权人的权益，这部分资本具有明确的、受法律保护的还本付息期限，该部分业务可以称之为负债资金筹集业务。投资者将资金投入企业进而对企业资产的要求权形成企业的所有者权益，债权人将资金借给企业进而对企业资产的要求权形成企业的负债。所谓所有者权益是指企业的所有者在企业资产中所享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的差额。在会计上，我们一般将债权人的要求权和投资人的要求权统称为权益。但是，这两种权益又存在着一定的区别：二者性质不同、是否需要偿还和偿还期限不同、享受的权利不同、对象不同。企业的所有者权益是与投资人的投资行为相伴而生的，企业的所有者对企业的经营活动承担着最终的风险，同时，也享有最终的权益。从其数量上看，除了在投资人投入资本时以外，在企业存续期间的任何一个时点上，都不是对其直接计量的结果，而是按照一定的方法计量资产和负债以后所形成的结果，从本质上说，所有者权益是一种留剩权益。企业负债的产生可能来源于直接的借贷行为，如从金融机构取得借款等，也可能是由于企业在付款前收到商品和劳务或发送商品和劳务之前收到款项等，负债的形成一方面会导致企业当前可用资源的增加，同时也意味着企业将来资源的流出（偿还）。通过对所有者权益和负债业务的核算，一方面可以反映企业权益资本和负债资金的具体来源，揭示企业法定资本的具体构成，另一方面还可以对利润分配、公积金的使用等构成限制，可以说对所有者权益和负债的核算有助于向投资者、债权人等有关利害关系方面提供有关企业资本来源及其构成、净资产的增减变动、盈余分配能力、近远期偿债能力和支付能力等与其决策有关的各种信息。
一、权益资金筹集业务的核算
企业从投资人处筹集到的资金形成企业所有者权益的重要组成部分，企业的所有者权益包括实收资本、资本公积金、盈余公积金和未分利润配四部分内容。其中实收资本和资本公积是所有者直接投入企业的资本和资本溢价等，一般也将实收资本和资本公积称之为投入资本，盈余公积和未分配利润则是企业在经营过程中所实现的利润留存于企业的部分，也称为留存收益。在本部分内容的学习中我们将着重介绍所有者权益中的实收资本和资本公积金业务的核算，至于盈余公积和未分配利润即留存收益的内容将在本章财务成果业务的核算中进行阐述。
（一）实收资本业务的核算
1．实收资本的含义
我国法律规定，设立企业必须有法定的资本。实收资本，是指企业的投资者按照企业章程或合同、协议的约定，实际投入企业的资本金。实收资本代表着一个企业的实力，是创办企业的“本钱”，也是一个企业维持正常的经营活动、以本求利、以本负亏的最基本条件和保障，是企业独立承担民事责任的资金保证。实收资本反映了企业的不同所有者通过投资而投入企业的外部资金来源，这部分资金是企业进行经营活动的原动力，正是有了这部分资金的投入，才有了企业的生存和发展。
我国《民法通则》规定，设立企业法人必须要有必要的财产，《企业法人登记管理条例》也规定，企业申请开业，必须具备符合国家规定并与其生产经营和服务规模相适应的资金数
额，另外《公司法》也对不同类型的企业组织形式的最低资金数额作了限制。这些都是对企业实收资本所作的具体规定。
2．实收资本的分类
所有者向企业投入资本，即形成企业的资本金。企业的资本金按照投资主体的不同可以分为：国家资本金——企业接受国家投资而形成的资本金；法人资本金——企业接受其他企业单位的投资而形成的资本金；个人资本金——企业接受个人包括企业内部职工的投资而形成的资本金；外商资本金——企业接受外国及港、澳、台地区的投资而形成的资本金。企业的资本金按照投资者投入资本的不同物质形态又可以分为接受货币资金投资、接受实物投资、接受有价证券投资和接受无形资产投资等。我国目前实行的是注册资本制度1，要求企业的实收资本应与注册资本相一致。对于股份公司而言，《公司法》对其资本明确了相应的原则：资本确定原则——公司设立时，必须在公司章程中明确规定公司的资本总额并全部认足；资本维持原则——公司接受各方投资者投入的资本金应遵守资本保全（或称资本维持）制度的要求，除法律、法规有规定者外，不得随意抽回2，企业在经营过程中实现的收入、发生的费用，以及在财产清查中发现的盘盈、盘亏等都不得直接增减投入资本。
3．实收资本入账价值的确定
企业收到各方投资者投入资本金的入账价值的确定是实收资本核算中的一个比较重要的问题。总体来说投入资本是按照实际收到的投资额入账，对于收到的是货币资金投资的，应以实际收到的货币资金额入账，对于收到的是实物等其他形式投资的，应以投资各方确认的价值入账，以国有资产折价入股的，须按国务院及国有资产管理局的有关规定办理资产评估、确认、验证手续。同时为了保护中小投资者的利益，避免公开发行股票公司的发起人虚增无形资产的价值而损害其他投资者的利益，在企业会计制度中强调了“为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应按该项无形资产在投资方的账面价值入账3。”对于实际收到的货币资金额或投资各方确认的资产价值超过其在注册资本中所占的份额部分，不应作为实收资本入账价值，而应作为资本公积金处理。
4．股份公司实收资本（股本）的核算
由于企业资本金的来源及其运用受企业组织形式和相关法律约束，所以，对实收资本的核算，不同的企业组织形式，要求也不同。一般来说，企业的组织形式主要有独资、合伙和公司制三种类型。在我国，企业的组织形式又可以具体分为国有独资企业、有限责任公司、股份有限公司和合伙企业等。投资者投入企业的资本金在独资和合伙企业中，表现为业主资本的形式，在有限责任公司表现为实收资本的形式，在股份有限公司则表现为股本的形式。由于股份有限公司的投入资本最能体现所有者权益的特征，其会计处理也最为复杂和最具代表性，因而，我们这里主要介绍股份有限公司所有者权益中的实收资本即股本的具体核算内容。
股份公司与其他企业相比较，最显著的特点就是将公司的全部资本划分为等额股份，并通过发行股票的方式来筹集资本。股份量化的结果是公司的一项很重要的指标，具体表现为股票面值和超面值两部分。股票的面值与股份总数的乘积为股本，为了反映股本的形成及其
1注册资本制度要求公司必须申请按一定数额的资本注册登记，如果在规定的期限内资本不能足额到位，
将会受到法律的相应管制。
2我国的《企业法人登记管理条例》规定，企业的投入资本比原注册资本数额增减超过20%时，应持资金
使用证明或验资证明向原登记主管机关申请变更登记。
3《企业会计制度》第四章中的第八十条第一款。
以后的变化情况，在会计核算上股份公司应设置“股本”账户。“股本”账户的性质是所有者权益类，用来核算股东投入公司的股本变化过程及其结果，其贷方登记股东已认购股票的面值、资本公积和盈余公积转增的股本额，以及由于分派股票股利而增加的股本，其借方登记股本的减少（发还的股本或回购股票的面值等）。公司应将核定的股本总额、股份总数、每股面值及已认购股本等，在股本备查账簿中作备查记录。为提供公司股份的构成情况，公司还应在“股本”账户下，按普通股和优先股及股东单位或姓名设置明细账户，进行明细核算。“股本”账户的结构可表示如下：
借方股本贷方
股本的减少额股本的增加额
期末余额：股本的实有额
股份公司发行股票筹集股本时，其发行价格一般应根据公司的预期获利能力和当时的资本市场利率等相关因素计算确定。从理论上说，股票的发行价格可能等于面值，可能低于面值，也可能高于面值，即可以是面值发行、折价发行或溢价发行。我国有关法规规定不允许企业折价发行股票4，只能按面值或溢价发行股票，而实际上大多数股份公司特别是上市公司，通常都是溢价发行股票。当股份公司溢价发行股票时，实际收到的认股款中，高于股票面值的差额就是超面值缴入股本，仍然属于公司的所有者权益，归属股东所有，但是，基于我国的注册资本制度的限制，在会计核算上，一般不将其直接计入“股本”账户，而是作为公司的资本公积金单独进行核算，反映在“资本公积”账户中。
企业发行股票筹集资金，对于收到的全部款项借记“银行存款”账户，对于相当于股票面值的部分贷记“股本”账户，对于超过面值的部分，贷记“资本公积”账户。
以下举例说明股本的核算过程：
【例4—1】京连股份公司经过国家证监会批准，发行普通股5 000 000股，每股面值1元，发行价格1元/股，股款已全部存入银行（假设不考虑发行手续费5）。
股票的面值1元，发行价格也是1元，即为面值发行。股票的总面值为1 000 000（1 000 000×1）元。这项经济业务的发生，一方面使得公司的银行存款增加5 000 000元，另一方面使得公司股东对公司的股本投资增加5 000 000元。因此，这项经济业务涉及到“银行存款”和“股本”两个账户。银行存款的增加是资产的增加，应记入“银行存款”账户的借方；股东对公司投资的增加是所有者权益的增加，其面值部分应记入“股本”账户的贷方。编制的会计分录如下：
借：银行存款 5 000 000
贷：股本 5 000 000
【例4—2】京连股份公司收到某单位投入的设备一套，经双方确认该设备价值1 320 000元。
这项经济业务的发生，一方面使得公司的固定资产增加1 320 000元，另一方面使得公司
4《中华人民共和国公司法》第一百三十一条。
5股份公司委托证券商代理发行股票而支付的手续费或佣金等，应从溢价额中扣除，没有溢价或溢价额不
足以扣除的部分作为长期待摊费用处理，溢价收入减去该部分内容之后的差额记入资本公积。为简化核算
起见，本节内容不考虑股票发行费用。
的股本增加1 320 000元。固定资产的增加属于资产的增加，应记入“固定资产”账户的借方，股本的增加属于所有者权益的增加，应记入“股本”账户的贷方。编制的会计分录如下：借：固定资产 1 320 000
贷：股本 1 320 000
【例4—3】京连股份公司接受某单位的土地使用权投资，经确认该使用权的价值为2 000 000元，公司发给每股面值40元的普通股50 000股。
土地使用权属于企业的无形资产。当公司接受无形资产投资时，一方面使得公司的无形
资产增加2 000 000元，另一方面使得公司的股本增加2 000 000（40×50 000）元（注意，由
于土地使用权的价值与股本总额相等，所以不涉及资本公积）。无形资产的增加属于资产的
增加，应记入“无形资产”账户的借方，股本的增加属于所有者权益的增加，应记入“股本”账户的贷方。这项经济业务应编制的会计分录如下：
借：无形资产——土地使用权 2 000 000
贷：股本 2 000 000
按照《企业会计制度》规定，股份公司为减资等目的，在公开市场上回购本公司股票，属于所有者权益的变化，回购价格与所对应股本之间的差额不计入损益。公司应按回购股份的面值，借记“股本”账户，按股票发行时原记入资本公积的溢价部分，借记“资本公积”账户，按实际支付的购买价款，贷记“银行存款”账户6。
（二）资本公积业务的核算
1．资本公积的含义
资本公积是投资者或者他人投入到企业、所有权归属投资者、并且金额上超过法定资本部分的资本，是企业所有者权益的重要组成部分，从形式上看，资本公积属于一种投入资本，只是这种投入资本不在核定的股本即注册资本之内。由此可见，资本公积从本质上讲也属于投入资本的范畴，也可以称其为准备资本。其形成的主要原因是由于我国采用注册资本制度，限于法律的规定而无法将资本公积直接作为实收资本（或股本）而入账。所以，资本公积从其实质上看是一种准资本，它是资本的一种储备形式。但是，资本公积与股本又有一定的区别，股本是股东为谋求价值增值而对公司的一种原始投入，从法律上讲属于公司的法定资本，而资本公积可以来源于投资者的额外投入，也可以来源于除投资者之外的其他企业或个人如债权人豁免的债务等。可以说，股本无论是在来源上，还是在金额上，都有着比较严格的限制，而不同来源形成的资本公积却归所有投资者共同享有。
2．资本公积的来源
对于股份公司来说，其资本公积的形成来源主要包括股本溢价、接受捐赠（包括现金捐赠和非现金资产捐赠）以及债权人豁免的债务等。
股本溢价是指股东缴付的出资额大于注册资本而产生的差额，它是资本公积中最常见的项目。股本溢价的产生包括两种情况，一种是股份公司创办时发行股票，其发行价格超过股票面值的差额部分，与股本一起作为股东的资本投入公司，股票面值部分计入股本，超过股票面值的溢价收入计入资本公积，或者由于资产的不可分割性导致实际投入公司的资产价值超过按出资比例计算的出资额部分；另一种是公司创办后有新股东加入时，为了维护原股东的权益，新股东一般要付出大于原股东的出资额，才能获得与原股东相同的投资比例7。新股
6对于回购价格超过原发行价格的差额部分，依次冲减盈余公积、未分配利润等内容；对于回购价格低于
原发行价格的部分，则增加资本公积项目。
7其原因就在于：在企业正常经营过程中投入的资金即使与企业创立时投入的资金在数量上一致，获利能
东投入资本中按等于原股东投资比例的出资额部分，将其计入股本，大于部分则计入资本公积。
接受捐赠资产价值是捐赠者捐赠给股份公司资产的价值。从形式上看，这种捐赠也是一种投入资本的行为，但实质上它与公司所有者投入公司的资产又有所不同。捐赠人向公司捐赠资产后，并不期望经济上一定程度的相应回报，无意成为公司的所有者，更不会因对公司的捐赠而承担公司一定的经济责任，捐赠后资产所有权归公司，转为全体股东所有，其价值应计入属于股东权益的资本公积项目。按照《企业会计制度》及相关准则规定，企业接受捐赠取得的资产，应按会计制度及相关准则的规定确定其入账价值。同时，企业按《税法》规定确定的接受捐赠资产的入账价值在扣除应交纳的所得税后，计入资本公积。
3．资本公积的用途
股份公司在经营过程中出于种种考虑，诸如增加投资者持有的股份，从而增加公司股票的流通量，激活股价，提高股票的交易量和资本的流动性，改变公司投入资本的结构，体现公司稳健、持续发展的潜力等，对于形成的资本公积金可以按照规定的用途予以使用。资本公积的主要用途就在于转增资本，即在办理增资手续后用资本公积转增股本，按股东原有股份比例发给新股或增加每股面值8。
4．资本公积的核算
股份公司的资本公积一般都有其特定的来源。不同来源形成的资本公积金，其核算的方法不同。为了反映和监督资本公积金的增减变动及其结余情况，会计上应设置“资本公积”账户，并相应设置“股本溢价”、“其他资本公积”等明细账户。“资本公积”账户属于所有者权益类，其贷方登记从不同渠道取得的资本公积金即资本公积金的增加数，借方登记用资本公积金转增资本即资本公积金的减少数，期末余额在贷方，表示资本公积金的期末结余数。“资本公积”账户的结构可表示如下：
借方资本公积贷方
资本公积金的资本公积金的
减少数（使用数）增加数
期末余额：
资本公积金的结余数
股份公司溢价发行股票，在收到款项时，按实际收到的金额借记“现金”、“银行存款”等账户，按股票面值与核定的股份总额的乘积计算的金额贷记“股本”账户，按扣除各种费用后的溢价额贷记“资本公积——股本溢价”账户。
以下举例说明资本公积的核算过程：
【例4—4】京连股份公司委托某证券公司代理发行普通股5 000万股，每股面值1元，发行价格每股4.8元，发行股款已全部收到存入银行。
股票发行价格超过股票面值即为溢价发行，此时应将发行价格分为面值和溢价两部分。该项业务应计入股本的股票面值为50 000 000（50 000 000×1）元，溢价额为190 000 000（50
力也不会一致，也就是说，相同数量的投资，由于出资时间不同，对企业的影响不同，因而带给出资者的
权利也就不同。
8企业用资本公积转增股本时应注意优先股股东的股本不能增加，因为优先股股东不能享有公积金的权益，
只有普通股股东才可拥有公积金的权益。