权益法中未实现内部交易损益的抵消处理
我国会计准则要求投资企业对于合营及联营企业的长期股权投资，在个别报表中采用权益法核算，因此，抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易未实现损益，理应在编制个别报表时完成。以下分别逆流交易和顺流交易探讨内部交易未实现损益的抵销。
1．逆流交易：逆流交易是指子公司向母公司销货等交易的行为。由合营及联营企业向投资企业销货，假如投资企业未转售给独立的第三方，虽然该交易所产生的未实现损益已全部计入联营及合营企业的利润表，但根据交易实质，投资企业只能确认联营及合营企业在这一交易损益中归属于其他投资企业的份额，即确认投资收益时应当按投资企业持股比例扣除内部交易未实现损益，待投资企业将该资产转售给独立的第三方以后，再确认这一交易损益中归属于自己的份额。
逆流交易产生的损益，在计算投资收益时应扣除；编制合并报表时，应抵销内部交易所虚增的资产价值。
【例1】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。
①甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：
借：长期股权资——损益调整 5 600 000 【（3 200－400）×20% ＝560万】贷：投资收益 5 600 000
【解析】由于乙公司净利润3 200万元中包含了400万内部交易损益（甲企业购入的内部商品期末仍未实现对外销售），甲企业计算投资收益时，应按净利润3 200万扣除400万之后的余额2 800万乘以享有比例20%。即，不应确认乙公司净利润中由内部销售损益形成的，本企业应享有的份额80（400×20%）万元。核心精神是应扣掉被投资方净利润中包含的未实现内部交易损益，从而避免因关联交易损益虚增投资收益80万元，如果不扣掉这部分，则甲企业会因关联交易虚增投资收益80万元。在少确认投资收益80万元的同时，长期股权投资的账面价值也少确认了80万元。
这是一笔是真正的会计分录（即要编记账凭证，记在甲公司账簿，会进入甲企业报表）。
以后年度，内部交易资产实现对外销售的，原内部交易损益则变为已实现，确认当年投资收益时应加回。
②投资企业有子公司的（注意可不是乙公司），在合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应进行以下调整：
借：长期股权投资——损益调整800 000
贷：存货800 000
【解析】甲企业购入该批商品后，按照1 000万元的账面价值反映在其账簿中，体现在其资产负债表中。如果甲企业另外拥有一个子公司，比如，甲企业持有丙公司70%的股权，那么，甲企业和丙公司构成一个企业集团，期末要编制甲和丙的合并报表（注意：这里所说的合并报表绝不是甲企业与乙公司之间合并，乙公司是联营企业而不是子公司，不纳入合并报表）。
甲企业的个别报表进入合并报表之前，要把这1 000万元存货价值中自我交易（乙公司20%股权的股东正是甲公司自己）虚增的80万元抵销，即应消除内部交易的影响。如果消除内部交易的话，则应补回甲企业个别报表中因内部交易而少确认的长期股权投资80万元（但少确认的投资收益80万元不补回，因为乙公司对应的利润是内部交易形成的），因此，应借记长期股权投资80万，贷记存货80万。
这笔分录不是真正的会计分录（存货不是会计科目，而是报表项目，长期股权投资无需写明细科目），而是合并报表的抵销分录（不进甲公司账簿，也不进甲公司个别报表，只是合并工具而已）。
2．顺流交易：指投资企业向联营企业销售货物的行为。顺流交易将未实现损益计入了投资企业的个别报表中（净利润），所以应抵销归属于母公司所有者的未实现净利润。顺流交易产生的损益，在计算投资收益时应扣除；编制合并报表时，应抵销内部交易所虚增的损益。
【例2】甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得取该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。
①甲公司在确认投资收益时：
借：长期股权投资——损益调整 3 200 000【（2 000万－400万）×20%】贷：投资收益 3 200 000
【解析】：甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司时，确认了销售收入1 000万元，结转了销售成本600万元，然而，其中的20%属于自我交易（乙公司20%股权的股东正是甲公司），该部分内部销售利润80［（1 000－600）×20%］万元并未实现，不应该确认。但由于平时关联交易次数众多，从重要性角度，可以在期末编制报表时，一次性扣除内部销售利润。因此，期末长期股权投资核算过程中，在确认的投资损益时扣除相当于内部销售利润的金额，通过转移扣除的做法来消除关联交易虚增的利润。即本应扣除销售利润，但实际扣除的却是投资收益，对甲公司总利润的影响是相同的，从而达到不因关联交易虚增利润的目的。这类似于“拆东墙补西墙”。
甲公司期末本应确认投资收益400（2 000×20%）万元，扣除相当于内部销售利润的金额80［（1 000－600）×20%］万元，只确认投资收益320万元。
这是一笔真正的会计分录（即要编记账凭证，记在甲公司账簿，会进入甲公司报表）。
②甲企业如需编制合并财务报表（甲公司存在其他子公司，注意可不是乙公司），在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应进行以下调整：
借：营业收入 2 000 000 【1 000万×20%】
贷：营业成本 1 200 000 【600万×20%】
投资收益800 000
【解析】：期末，编制甲公司与其子公司（如丙公司）的合并报表时，应将甲公司个别报表中包含的内部交易损益抵销，即应抵销甲公司确认的对乙公司销售收入和销售成本中20%的份额，其实也就是将转移扣除的项目进行还原，还原各报表项目的本来面目。即，抵销内部销售收入200（1 000×20%）万元，抵销内部销售成本120（600×20%）万元，同时，补回甲公司个别报表中转移扣除的投资收益80万元。
3．小结
1）逆流和顺流的第一笔分录是一样的，都是按照净利润扣除内部交易损益400万之后的余额计算投资收益，这也就是说，确认投资收益时，没有必要去区分逆流还是顺流，扣除内部交易损益即可。
2）第二笔分录是合并报表的抵销调整分录，在编制合并报表时做，并不是平时的账务处理。抵销调整分录，不会改变资产或损益的总额：【例1】逆流交易中，贷记存货80万，即减少资产80万，借记长期股权投资80万，即增加资产80万。【例2】顺流交易中，借记营业收入与营业成本之差80万，即减少损益80万，贷记投资收益80万，即增加损益80万。
3）扣除的内部交易损益400万，是指期末仍保留在买方的内部资产中包含的交易损益。所以两个例题中都有“至20×7年资产负债表日该批商品未对外部第三方出售”这句话。如果例2中，甲公司购入该批商品后，在20×7年12月31日之前，对外售出一半，那么，计算投资收益时应扣除的内部交易损益不是400万，而是200万（调整存量而非流量）。
以后期间，出售内部交易资产时，再重新将未实现损益确认为投资收益。
【例1-1】例1改编1：
“至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货”改为：20×7年11月，甲公司将该批存货中的400万元（成本）对外出售，取得销售价款500万元，剩余部分形成20×7年期末存货。20×8年3月，甲公司又对外出售该存货200万元，取得价款300万元。乙公司20×8年实现净利润2 000万元，不考虑其他因素。
20×7年甲公司确认投资收益：
借：长期股权投资——损益调整592
贷：投资收益592 【（3 200－600×毛利率40%）×20%】20×7年甲公司合并报表：
借：长期股权投资48
贷：存货48 【600×40%×20%】
20×8年甲公司确认投资收益：
借：长期股权投资——损益调整416
贷：投资收益416 【（2 000＋200×40%）×20%】20×8年甲公司合并报表：
借：长期股权投资32
贷：存货32 【400×40%×20%】
4）母子抵销与联营合营抵销的区别：
A、与子公司的交易，母公司个别报表不做抵销，只是在合并报表中抵销；而与联营合营企业的交易，在投资方个别报表即做抵销（扣除内部交易损益），合并报表中也调整。
B、抵销子公司交易无需考虑比例（即使非全资子公司），而与联营合营的交易应考虑比例。
结论：总之，在期末确认投资收益时，不能用被投资方的账面净利润直接乘以持股比例，而要做完统一会计政策和会计期间、公允价值调整、内部交易损益调整等三方面的调整之后，再按比例计算投资收益。
权益法中未实现内部交易损益的抵消处理 我国会计准则要求投资企业对于合营及联营企业的长期股权投资，在个别报表中采用权益法核算，因此，抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易未实现损益，理应在编制个别报表时完成。以下分别逆流交易和顺流交易探讨内部交易未实现损益的抵销。 1．逆流交易：逆流交易是指子公司向母公司销货等交易的行为。由合营及联营企业向投资企业销货，假如投资企业未转售给独立的第三方，虽然该交易所产生的未实现损益已全部计入联营及合营企业的利润表，但根据交易实质，投资企业只能确认联营及合营企业在这一交易损益中归属于其他投资企业的份额，即确认投资收益时应当按投资企业持股比例扣除内部交易未实现损益，待投资企业将该资产转售给独立的第三方以后，再确认这一交易损益中归属于自己的份额。 逆流交易产生的损益，在计算投资收益时应扣除；编制合并报表时，应抵销内部交易所虚增的资产价值。 【例1】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。 ①甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理： 借：长期股权资——损益调整 5 600 000 【（3 200－400）×20% ＝560万】
贷：投资收益 5 600 000 【解析】由于乙公司净利润3 200万元中包含了400万内部交易损益（甲企业购入的内部商品期末仍未实现对外销售），甲企业计算投资收益时，应按净利润3 200万扣除400万之后的余额2 800万乘以享有比例20%。即，不应确认乙公司净利润中由内部销售损益形成的，本企业应享有的份额80（400×20%）万元。核心精神是应扣掉被投资方净利润中包含的未实现内部交易损益，从而避免因关联交易损益虚增投资收益80万元，如果不扣掉这部分，则甲企业会因关联交易虚增投资收益80万元。在少确认投资收益80万元的同时，长期股权投资的账面价值也少确认了80万元。 这是一笔是真正的会计分录（即要编记账凭证，记在甲公司账簿，会进入甲企业报表）。 以后年度，内部交易资产实现对外销售的，原内部交易损益则变为已实现，确认当年投资收益时应加回。 ②投资企业有子公司的（注意可不是乙公司），在合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应进行以下调整： 借：长期股权投资——损益调整800 000 贷：存货800 000 【解析】甲企业购入该批商品后，按照1 000万元的账面价值反映在其账簿中，体现在其资产负债表中。如果甲企业另外拥有一个子公司，比如，甲企业持有丙公司70%的股权，那么，甲企业和丙公司构成一个企业集团，期末要编制甲和丙的合并报表（注意：这里所
概述 商品销售收入-销售折扣=商品销售收入净额 商品销售收入净额-商品销售成本-商品销售税金=商品销售利润 商品销售利润+其他业务利润-管理费用-营业费用-财务费用+营业外收入-营业外支出=营业利润 2006年发布的《企业会计准则第33号》对合并财务表会计规范的理念从母公司理论向经济实体理论转化，2007年出台的《企业会计准则解释第1号》对权益法的规范进一步完善：投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。新准则有关理念及规定导致内部交易未实现损益的会计处理发生了相应的变化。 影响 实施新会计准则对抵销内部交易未实现损益的影响 1、对抵销母公司与子公司之间内部交易损益的影响 对于内部交易未实现损益的抵销，在不同合并理论下的处理是有区别的。在母公司理论下，母、子公司之间内部交易按母公司拥有的权益比例抵销；在经济实体理论下，母、子公司之间的内部交易100%抵销。实施新会计准则对内部交易的抵销应体现经济实体理论的特征。但是，在实务中存在的困惑是，抵销逆流交易未实现损益是全部调整归属于母公司所有者的净利润，还是在控制股权与非控制股权之间分摊？合并财务表准则未对此作出明确规范。企业现行实务中对于未实现损益通常全部抵销归属于母公司所有者的净利润。这样处理比较简单，却有悖于经济实体理论。笔者认为，抵销逆流交易产生的未实现损益假如按权益比例在控制股权与非控制股权之间进行分摊，则更能体现经济实体理论对合并表编制实务的影响。因为它将合并主体的概念一视同仁地运用于控制股权和非控制股权的计量，都从合并主体的角度根据交易实现原则计量归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益。 2、对抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易损益的影响 解释公告1号对抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易损益的有关规定，体现出我国会计规范对权益法的进一步完善，从不完全权益法转化为完全权益法；有利于统一权益法在个别表与合并表中的处理原则；有助于遏制利用对被投资单位的影响调节利润的现象；体现了与国际财务告准则体系中IAS2IAS31有关规定的趋同。但是，抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易损益在实务中也存在困惑：究竟在个别表中抵销还是在合并表中抵销？国际财务告准则已经取消在单独财务表中采用权益法，抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易的未实现损益，只能在合并表时完成。按我国会计准则的规定，企业对被投资单位的股权投资，假如能够施加重大影响或与其他投资企业共同控制，在个别表中采用权益法处理。因此在实务中不能完全照搬国际规范，应在个别表中抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易的未实现损益。 处理 一、母公司与子公司之间内部交易未实现损益的处理
合并存货内部交易的抵消分录解释 抵消分录： 借：营业收入（内部交易的售价） 贷：营业成本 借：未分配利润——年初（上期内部交易的利润额） 贷：营业成本 借：营业成本（内部交易的利润额） 贷：存货 A为母公司，B为子公司 两种基本情况： 一、已实现损益。对于合并的整体：A和B的存货账户一进一出都平了，不需调整；本应只存在A购进时的成本，和B销售时的售价，由于内部交易，A记了收入（内部交易的售价），B记了成本（销售给第三方时从存货转到了成本），虽然都是数额上一正一负抵了，不影响损益，但如果不调的话会虚增收入，因此有 借：营业收入（母公司账上的） 贷：营业成本（子公司账上的）
二、未实现损益。由于存货未售出，B账上不存在收入和成本的确认；从整体上看，只应存在A购入时的存货价，但由于内部交易，A记了收入和成本，B购入存货时以内部交易的售价计价，即B的存货账面价值=A的收入。此时，为了不虚增收入和存货价值，应抵消掉A的收入和成本，将B的存货价值降至A购入时的价值。因此有 借：营业收入（A账上内部交易的售价） 贷：营业成本（A账上内部交易的成本） 库存商品（B账上库存商品虚增的价值，即内部交易的利润） 设想如果存货售出了，对整体而言实现的收益就是“B收入——A成本”那段。存货没有出售，就是说收益没实现，A却由于内部交易记了收入和成本，就是在“B 收入——A成本”中的“A收入——A成本”段，因此，“A收入——A成本”段叫做“未实现收益”。 理论上是已实现损益的做已实现损益的分录，未实现损益的做未实现损益的分录，但存货内部交易的抵消程序是先假设存货都销售给第三方了，即损益都实现了，再在这个基础上做考虑未实现损益部分。即 借：营业收入（假设A售给B100件商品，单价3元，成本1元，这里就是全部商
长期股权投资权益法未实现内部交易的处理 一、购买法权益法：（编合并报表时用）在被投资单位账面净利润的基础上，调整投资时被投资单位可辨认资产公允价值和账面价值的差额对当期损益的影响计算被投资单位调 整后净利润，在此基础上乘以投资持股比例确定长期股权投资和投资收益 完全权益法：（做长期股权投资权益法时用）在购买法的基础上，消除投资企业和被投资企业的内部交易 二、未实现内部交易的处理：除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易收益按照持股比例计算归属于投资企业的部分,应当予以抵销（按比例抵销），在此基础上确认投资收益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认，不抵销。 投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公 司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合 营企业的权益份额。 应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中，顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。 （一）对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。 因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。 【例题15】甲企业于20×9年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×9年11月，乙公司将其成本为1200万元的某商品以1800万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×9年资产负债表日，甲企业未对外出售该存货。乙公司20×9年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素影响。
合并报表抵消分录原理通俗解读系列（一）之内部交易抵消 [ 一篇足以让你了解合并抵消的本质] 合并报表的抵消分录至少包括三个部分，分别是长投和权益的抵消，内部往来的抵消，内部交易的抵消，小编后续会出合并抵消原理的系列专题，分别从长投权益抵消、内部往来抵消、内部交易抵消进行解读，今天我们先讨论内部交易的抵消原理。文章来源：爱问财税 首先明确一点，内部交易分为顺流交易和逆流交易，其原理一样，只不过逆流交易多出一笔少数股东的会计处理。下面我们先从顺流交易讲起。 举个栗子：假设A 公司与B 公司是母子关系，A 公司系B 公司的母公司，B 公司系A 公司的全资子公司。A 公司本期单体利润表的营业收入100 万元，系向B 公司销售产品取得的销售收入，该批产品的销售成本为80 万元，A 公司销售毛利率20%。 B 公司购进该批商品财务入账100 万元，同事在本期将该批购进商品的60% 实现销售，其销售收入为78 万元，结转销售成本为60 万元，B 公司销售毛利率为30% ，列示于B 公司的单体利润表中；剩余的该批商品40% 则形成B 公司的期末存货40 万元，列示于B 公司的单体资产负债表中。 一、审计理论中合并抵消分录如何处理？在编制合并财务报表时， 其抵消处理如下：借：营业收入100 贷：营业成本92 存货8 为方便理解合并抵消原理，我们需要把母子公司双方的分录写出来：
1、母公司的销售处理 ①借：银行存款100 此笔系母公司确认收入分录 贷：营业收入100 ②借：营业成本80 此笔系母公司结转成本分录 贷：库存商品80 2、子公司的采购处理 ③借：库存商品100 贷：银行存款100 3、子公司在销售的时候 ④借：银行存款78 此笔系子公司确认收入分录 贷：营业收入78 ⑤借：营业成本60 此笔系子公司结转成本分录 贷：库存商品60 对于上述的内部交易分录，我们按照常规理解方式来写抵消分录： 1、针对第①笔母公司销售收入的确认，站在合并层面，母公司不能确认收入，所以应该抵消营业收入100 万元，即借记营业收入100 万元（母公司）； 2、针对第②笔母公司销售成本的结转，站在合并层面，母公司应该结转成本为80*60%=48 万元，而母公司结转了80 万元（第②笔），子公司结转了60（第⑤笔），所以在合并报表中应该冲减营业成本=80+60-48=92 万元， 即借记营业成本92 万元（母公司）;
内部债权债务在合并报名中的抵消处理 编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目主要有： 前几期专题，我们学习了内部长期股权投资交易的抵消、内部固定资产交易的抵消、内部存货交易的抵消，下边我们来学习，内部债权债务的抵消。 内部债权债务的抵消形式： 1.应收账款和应付账款 2.其他应收款和其他应付款 3.预收账款和预付账款 4.持有至到期投资和应付债券 5.应收票据和应付票据 内部债权债务进行抵销可以遵循以下五个步骤： （一）内部应收账款和应付账款的抵销 1.根据期末内部应收账款额作如下抵销 借：应付账款 贷：应收账款 2.根据期初内部应收账款已提过的坏账准备作如下抵销 借：应收账款 贷：未分配利润——年初 3.根据当年内部应收账款所计提或反冲坏账准备的会计分录，倒过来即为抵销分录。 借：应收账款
贷：资产减值损失 或：借：资产减值损失 贷：应收账款 第一种情况：内部应收账款本期余额与上期余额相等时的抵销处理 【例1】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司20×8年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额与20×7年相同仍为4 750 000元，坏账准备余额仍为250 000元，20×8年内部应收账款相对应的坏账准备余额未发生增减变化。S公司个别资产负债表中应付账款5 000 000元系20×7年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。 P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理： ①将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下： 借：应付账款 5 000 000 贷：应收账款 5 000 000 ②将上期（20×7年）内部应收账款计提的坏账准备抵销。在这种情况下，P公司个别财务报表附注中坏账准备余额实际上是上期结转而来的余额，因此只需将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：借：应收账款——坏账准备250 000 贷：未分配利润——年初250 000 第二种情况：内部应收账款本期余额大于上期余额时的抵销处理 【例2】P公司是S公司的子公司，08年末P公司应收账款余额为627万元（报表中的金额），坏账准备余额为33万元，本期对S公司内部应收账款净增加160万元，坏账准备也增加了8万元。S公司应付账款为660万元，是07和08年向P公司购进商品发生的应付购货款。 【答案】 借：应付账款6600 000 贷：应收账款6600 000 借：应收账款——坏账准备 80000 贷：资产减值损失 80000 借：所得税费用 20000 贷：递延所得税费用 20000 借：应收账款——坏账准备250 000 贷：未分配利润——年初250 000 借：未分配利润——年初62500 贷：递延所得税费用 62500 第三种情况：内部应收账款本期余额小于上期余额时的抵销处理 【例3】P公司是S公司的子公司，08年末P公司应收账款余额为304万元（报表中的金
存货中未实现内部销售利润的测算模型 由于制造业生产流程的复杂化和销售方式的多元化，对母子公司之间内部交易形成的期末存货，往往不具有可统计性；或者说，这种统计是不符合成本效益原则的，所以对存货项目中未实现内部销售利润的测算，在一定程度上，为企业（集团）留下了较大的利润伸缩空间。因此，选择合适的测算方法并使之模型化，是真实反映集团公司经营业绩和财务状况的一个重要方面。尤其是母子公司内部交易频繁且金额较大的企业（集团），这种测算显得更为重要。而注册会计师在对其进行年度报表审计时，亦要关注其测算模型的合理性，并观察企业是否遵循了一贯性原则。 在股份（集团）公司连续编制合并会计报表的情况下，对存货项目中未实现内部销售利润的测算，存在如下的两个恒等式： 本期待实现内部销售利润总额（f）=期初存货中未实现内部销售利润额（a）+本期内部销售利润总额（b） (1) 本期待实现内部销售利润总额（f）=本期已实现内部销售利润额（c）+期末存货中未实现内部销售利润额（d） (2) 对于恒等式（1），（a）项可从上期合并抵销分录中查得；（b）项可用下式计算得到：（b）=母子公司内部销售毛利=母子公司内部销售额?内部销售毛利率；由此可以很容易计算得到f（注意：如果内部交易有不同的销售毛利率，则宜分别计算）。
由于恒等式（1）解决了本期待实现内部销售利润总额（f）的计算问题，所以对期末存货中未实现内部销售利润（d）的测算，根据恒等式（2），结合股份（集团）公司的会计实践，可综合得到三种测算模型： 一、直接测算模型。即直接测算出期末存货中未实现的内部销售利润额。这种模型应用的基本前提就是，期末内部销售所形成存货的数据，能够较为准确而又方便地取得。从物流管理的角度上来说，就是内部销售的商品，在企业集团内部流程比较简单，存在的形式不具多样化，从而具有良好的可辨认、易分离的特征。这样的情形较多地出现在大型的商业企业（集团）内部，以及具有共同销售平台的工业企业（集团）内部。内部销售形成的存货金额往往要分析原材料、生产成本、产成品、分期收款发出的商品等账户止的数据。直接测算公式如下：期末存货中未实现的内部销售利润额期末内部销售形成的存货（包括上期结转形成的本期期末存货）?内部销售毛利率。（如果前后两期的内部销售毛利率不相等，则还需要将期末内部销售形成的存货区分上期结转和本期内部购进形成的存货，计算加权的内部销售毛利率。） 二、间接测算模型。即先测算出本期已实现的内部销售利润，然后根据上述恒等式（1）和恒等式（2），计算出期末存货中未实现的内部销售利润。在制造业企业（集团）中，尤其是在对内部购进的商品（此时多指协作加工半成品、零部件或提供耗料等）还要进行连续加工且产品生产线及其销售方式又具有多元化的情况下，期末内部销售形成存货的数据，一般不能较为准确而又方便地取得，或者说，这种取得是不符合成本效益原则的。但如果终极产品（此处特指与内销产品相关且对外销售的产品）对内部购进商品的消
第五章企业集团内部交易的抵消 学习目的与要求 通过本章的学习了解企业集团内部交易抵销的原因及理论基础，熟练掌握企业集团内部不同交易的抵销原则和方法。 第一节企业集团内部交易抵销的意义和依据 一、企业集团内部交易的类型 企业集团为了整合资源、增强竞争优势、节约交易成本等，各成员企业间经济联系较为紧密，很多时候成员企业间形成了供产销的关系链。因此，企业集团内部交易是不可避免的，有时甚至是非常频繁地发生的。这里企业集团内部交易是指企业集团内部母公司与子公司之间或子公司相互之间所发生的交易。 企业集团的内部交易属于关联交易的范畴，按照《企业会计准则第36号——关联方披露》的分类，关联方交易分为：购买或销售商品、购买或销售商品以外的其他资产、提供或接受劳务、担保、提供资金、租赁、代理、研究与开发项目的转移、许可协议、代表企业或由企业代表另一方进行债务结算、关键管理人员的报酬等。而在这些交易中发生在企业集团内部且会对集团内个别报表数据有影响的集团内部交易主要包括企业集团内部购买或销售商品（主要为存货）业务、购买或销售商品以外的其他资产（主要包括固定资产、无形资产等长期资产）业务、提供或接受劳务业务、提供资金（包括集团内的借贷业务，集团内的债券售购业务）业务、租赁（主要为固定资产租赁）业务。因此，参考关联交易的分类，我们将企业集团内部交易分为：购买或销售存货交易、购买或销售其他长期资产交易、提供劳务交易、内部借贷交易、内部租赁等。 按集团内部交易对个别报表影响的不同，我们还可将集团内部交易分为：只影响资产负债表的交易；只影响利润表的交易；既影响资产负债表又影响利润表的交易。只影响资产负债表的内部交易主要是集团内部的无息借贷业务，在编制抵销分录时只需抵销内部债权债务。只影响利润表的内部交易主要是指集团内部按成本价进行的资产现销业务，编制抵销分录时，只需抵销销货方确认内部销售
第三章合并报表：内部交易抵消 一、单选题 1．甲公司拥有乙和丙两家子公司。2010年6月15日，乙公司将其产品以市场价格销售给丙公司，售价为100万元（不考虑相关税费），销售成本为76万元。丙公司购入后作为固定资产使用，按4年的期限、采用年限平均法对该项资产计提折旧，预计净残值为零。假定不考虑所得税的影响，甲公司在编制2011年年末合并资产负债表时，应调减“未分配利润——年末”项目的金额为（）万元。 A．15 B．6 C．9 D．24 2.某企业采用备抵法核算坏账损失，坏账准备计提比例为应收账款余额的3%。上年年末该公司对其子公司内部应收账款余额为4 000万元，本年年末对其子公司内部应收账款余额为6 000万元。该公司本年编制合并财务报表时应抵销未分配利润--年初的金额为( )万元。 A. 180 B.60 C.50 D.120 3. 子公司上期从母公司购入的100万元存货全部在本期实现销售，取得140万元的销售收入，该项存货母公司的销售成本80万元，在母公司编制本期合并报表时(假定不考虑内部销售产生的暂时性差异)所作的抵销分录为()。 A.借：未分配利润--年初 40 B.借：未分配利润--年初 20 贷：营业成本 40 贷：存货 20 C.借：未分配利润--年初 20 D.借：营业收入 140 贷：营业成本 20 贷：营业成本 100 存货 40 4.母公司期初期末对子公司应收款项余额分别是250万元和200万元，母公司始终按应收款项余额5‰提取坏账准备，则母公司期末编制合并报表抵销内部应收款项计提的坏账准备的影响是（）。 A.管理费用－10000元 B.未分配利润――年初－12500，资产减值损失－2500元 C.未分配利润――年初+10000，资产减值损失－2500元 D.未分配利润――年初+12500，资产减值损失+2500元 5.2008年9月母公司向子公司销售商品100件，每件成本1.20万元，每件销售价格为1.50万元，子公司本年全部没有实现销售，期末该批存货的可变现净值每件为1.05万元，2008年末在母公司编制合并报表时针对该存货跌价准备项目所作的抵销处理是（）。 A.借：存货－－存货跌价准备30贷：资产减值损失 30 B.借：资产减值损失 15贷：存货－－存货跌价准备15 C.借：存货－－存货跌价准备45贷：资产减值损失 45 D.借：未分配利润－－年初30贷：存货－－存货跌价准备30 6.2008年3月，母公司以1000万元的价格（不含增值税额），将其生产的设备销售给其全资子公司作为管理用固定资产。该设备的生产成本为800万元。子公司采用年限平均法对该设备计提折旧，该设备预计使用年限为10年，预计净残值为零。编制2008年合并报表时，因该设备相关的未实现内部销售利润的抵销而影响合并净利润的金额为（）万元。 A.180 B.185 C.200 D.215 7. 将期初内部交易管理用固定资产多提折旧额抵销时，应编制的抵销分录是( )。 A.借记“未分配利润--年初”项目，贷记“管理费用”项目
权益法下未实现内部交易损益的会计处理 未实现内部交易损益是指投资企业与被投资单位之间发生内部交易，如果由此产生的损益构成了购买方资产的成本，这部分损益就称为未实现内部交易损益。2007年11月财政部印发的《企业会计准则解释第1号》(下文简称《第1号》)规定：企业持有的对联营企业及合营企业的投资，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，应当采用权益法核算，在按持股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，应当考虑以下因素：投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。 笔者发现，不同教材对上述问题的处理方法并不相同。由财政部会计司编写组编写的《企业会计准则讲解2010》(以下称《讲解》)和由财政部会计资格评价中心编著的2011年《中级会计实务》(以下称《实务》)都是目前国内比较权威的教材，但其对相关内容的处理却不相同，给广大读者带来了一些不便。思想汇报/sixianghuibao/ 一、权益法下为什么要抵销未实现内部交易损益 《企业会计准则第2号——长期股权投资》并未要求对
内部交易损益中归属于投资方的部分进行抵销，那么《第1号》为什么要提出抵销呢？笔者认为，在权益法下，投资方对被投资单位有重大影响或共同控制的权力，这是长期股权投资采用权益法核算的根本原因，这种投资关系的存在必然影响到内部交易价格的形成，从而引起投资方资产、负债的虚计、高估(少计的可能性比较小)。消除未实现内部交易损益的目的在于让投资方报表或合并财务报表反映没有发生内部交易时的财务状况和经营成果，正确评价投资方或母子公司所形成的集团的偿债能力、盈利能力和营运能力。另外要注意的问题是，按照对《第1号》规定的字面理解，只要是“内部交易损益”都应该抵销，但是《讲解》和《实务》中都明确提出，需要进行抵销的是“未实现内部交易损益”，内部交易损益如果已经实现，则不需要抵销。笔者认为，如果内部交易损益已经实现，说明包含内部交易损益的资产已经变现，因此不存在虚计或高估的问题，《讲解》和《实务》的解释是对的。 二、权益法下未实现内部交易损益的抵销 按照销售的方向来分，投资方与被投资企业之间的交易有两种，第一种是顺流交易，即投资方向被投资企业出售资产；第二种是逆流交易，即被投资企业向投资方出售资产。按照《第1号》的规定，不管是顺流交易还是逆流交易，投资方在确认投资收益时，对未实现内部交易损益中归属于投资方的部分都应予以抵销。但是在国际会计准则中，对于顺流交易中的未实现交易损益，全部予以抵销。现以中国注册会计师教育教材编审委员会编写、由东北财经大学出版社1996年出版
【天职研究】未实现内部销售损益对递延所得税及少数股东 损益的影响 会计实务问题分析（50-16）未实现内部销售损益对递延所得税及少数股东损益的影响 案例背景：2007年11月财政部发布的《企业会计准则解释第1号》第九问规定： “企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。” 2014年，上述规定被纳入修订后的《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014）第三十条。 上述规定明确了因抵销未实现内部销售损益产生的资产、负债暂时性差异，应确认相关递延所得税资产或递延所得税负债。但是，相关准则讲解、应用指南均未明确，当母子公司所得税税率不同，在合并财务报表时，应当采用哪种税率确认此类递延所得税资产或递延所得税负债。 同时，《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014）第三十六条规定：
“母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。 子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。 子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。” 因此，在合并财务报表中，除考虑未实现内部销售损益对递延所得税的影响，还应考虑对子公司少数股东损益的影响。案例情景案例1 甲公司持有乙公司60%股权，能够对乙公司控制，将乙公司纳入合并范围。2015年1-12月，甲公司向乙公司销售商品，不含增值税销售价格共计1000万元，销售成本800万元。乙公司购入商品作为存货管理，且年末尚未对外出售。甲公司适用的所得税税率为25%，乙公司适用的所得税税率为15%。假设合并财务报表层面满足递延所得税相关确认条件。问题2015年，在甲公司编制合并财务报表时，如何对上述未实现内部销售损益及其所得税影响进行会计处理？案例2甲公司持有乙公司60%股权，能够对乙公司控制，将乙公司纳入合并范围。2015年1-12月，乙公司向甲公司销售商品，不含增值税销售价格共计1000万元，销售成本800万元。甲公司购入商品作为存货管理，且年末
合并报表分录 一、影响合并报表的合并抵消分录 （一）内部交易商品 1．本期内部交易，本期实现对外销售 借：营业收入（内销方销售收入金额） 贷：营业成本（内销方销售收入金额） 2．本期内部交易，本期未实现对外销售 借：营业收入（内销方销售收入金额） 贷：营业成本（内销方实际成本） 存货（内销方销售毛利） 借：递延所得税资产（上述销售毛利*25%） 贷：所得税费用（上述销售毛利*25%） 3．前期内部交易，本期实现对外销售 借：未分配利润——年初 贷：营业成本（交易毛利） 借：所得税费用（上述交易毛利*25%） 贷：递延所得税资产（上述交易毛利*25%）…….转回上期确认 4．前期内部交易，本期仍未实现对外销售 借：未分配利润——年初 贷：存货（毛利） （二）内部交易存货计提坏账准备的抵消（举例） 例1：交易价10 000元，成本6 000元，购货方期末减值测试可收回7 000元，（当期内部交易当期未售）借：营业收入10 000 贷：营业成本 6 000 存货 4 000 购货方提了3 000元减值准备，集团不认可 借：存货——跌价准备3 000 贷：资产减值损失 3 000 例2：交易价10 000元，成本6 000元，购货方期末减值测试可收回5 000元，（当期内部交易当期未售）借：营业收入10 000 贷：营业成本 6 000 存货 4 000 购货方提了5 000元减值准备，集团成本为4000元，未减值 借：存货——跌价准备5 000 贷：资产减值损失 5 000 隔年的将“资产减值损失”换成“未分配利润——年初” （三）内部固定资产交易一方是固定资产，另一方购入仍然做固定资产
? ? ?高级财务会计 ?主讲：满彩云 ?第四章公司间交易的抵消 ?课程基本信息 ?教学时间:10课时. ?教学目的与要求：理解集团内部交易事项的含义和类型，了解内部事项的抵销原则，掌握当期内部交易的抵销方法以及以前年度交易对本期影响的抵销方法。 ?教学难点与重点：集团内部交易抵销问题的理解，合并报表中相关项目的会计调整. ?教学参考资料：注师辅导教材、常勋教授的《财务会计的三大难题》、吴水澎教授的《中国会计理论》、粱莱歆教授的《高级财务会计》 ?第一节公司间交易抵销的基本原理
?一、集团公司内部交易事项的含义 ?——集团公司内部母公司与子公司、子公司与子公司之间发生的除股权投资以外的各种往来业务及交易事项。?在持续经营的过程中，集团内部很可能发生各种各样涉及损益或不涉及损益的内部交易事项，交易发生后，已经分别反映在各自独立的会计报表中，从企业集团的角度看，合并会计报表不应包括这类内部交易事项，因此，报表合并时需要予以抵销，以避免虚列资产、负债和虚增利润。?公司间交易不仅会形成相对应的账户，而且可能形成未实现的损益。因此，公司间交易的抵销，即包括对应账户的抵销又包括未实现利润的抵销。如果实现了对外销售则不需要抵销。 ?内部交易涉及的主要对应账户：销售收入、销售成本、存货、应收款、应付款、利息收入、利息费用等。 ? ?二、集团公司内部交易事项的类型 ?（一）按是否涉及损益分类 ?1、涉及损益的内部交易事项：如内部购销业务。按损益是否实现又可分为已实现损益的内部交易事项和未实现损益的内部交易事项。（即是否对集团外销售）（涉及损益表）
?2、不涉及损益的内部交易事项：如只涉及资产负债表项目的内部往来事项（应收、应付款项等）。（涉及资产负债表） ?（二）按内部交易事项的具体内容分类 ?1、内部存货交易2、内部债权债务3、内部固定资产交易4、内部无形资产交易5、其他内部交易等。 ?内部存货交易及其抵消处理的几种情况： ?集团公司内部的购销业务均按正常程序核算，但购进方可能对外销售、可能自用，对外销售时可能出现三种情况：当期全部销售；当期全部未销售；当期部分销售。 ?内部销售的存货中未实现利润（举例） ?销方：购方： 借：应收帐款117 借：库存商品100 贷：销售收入100 应交税金—增（进）17 ?应交税金—增（销）17 贷：应付帐款117 ?同时： ?借：销售成本80（最初成本）未实现对外销售?贷：库存商品80 ?内部实现利润20（集团未实现利润） ?*实际发生的应交税金不必抵销。 ?例4－1，按三种情况处理P110-112（完全权益法） 1、存货当期全部对外销售（抵销公司间销货与购货）
商品销售收入销售折扣商品销售收入净额 商品销售收入净额商品销售成本商品销售税金商品销售利润 商品销售利润其他业务利润管理费用营业费用财务费用营业外收入营业外支出营业利润 年发布地《企业会计准则第号》对合并财务表会计规范地理念从母公司理论向经济实体理论转化，年出台地《企业会计准则解释第号》对权益法地规范进一步完善：投资企业与联营企业及合营企业之间发生地内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业地部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益.新准则有关理念及规定导致内部交易未实现损益地会计处理发生了相应地变化.个人收集整理勿做商业用途 影响 实施新会计准则对抵销内部交易未实现损益地影响 、对抵销母公司与子公司之间内部交易损益地影响 对于内部交易未实现损益地抵销，在不同合并理论下地处理是有区别地.在母公司理论下，母、子公司之间内部交易按母公司拥有地权益比例抵销；在经济实体理论下，母、子公司之间地内部交易抵销.实施新会计准则对内部交易地抵销应体现经济实体理论地特征.但是，在实务中存在地困惑是，抵销逆流交易未实现损益是全部调整归属于母公司所有者地净利润，还是在控制股权与非控制股权之间分摊？合并财务表准则未对此作出明确规范.企业现行实务中对于未实现损益通常全部抵销归属于母公司所有者地净利润.这样处理比较简单，却有悖于经济实体理论.笔者认为，抵销逆流交易产生地未实现损益假如按权益比例在控制股权与非控制股权之间进行分摊，则更能体现经济实体理论对合并表编制实务地影响.因为它将合并主体地概念一视同仁地运用于控制股权和非控制股权地计量，都从合并主体地角度根据交易实现原则计量归属于母公司所有者地净利润和少数股东损益.个人收集整理勿做商业用途 、对抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易损益地影响 解释公告号对抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易损益地有关规定，体现出我国会计规范对权益法地进一步完善，从不完全权益法转化为完全权益法；有利于统一权益法在个别表与合并表中地处理原则；有助于遏制利用对被投资单位地影响调节利润地现象；体现了与国际财务告准则体系中有关规定地趋同.但是，抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易损益在实务中也存在困惑：究竟在个别表中抵销还是在合并表中抵销？国际财务告准则已经取消在单独财务表中采用权益法，抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易地未实现损益，只能在合并表时完成.按我国会计准则地规定，企业对被投资单位地股权投资，假如能够施加重大影响或与其他投资企业共同控制，在个别表中采用权益法处理.因此在实务中不能完全照搬国际规范，应在个别表中抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易地未实现损益.个人收集整理勿做商业用途 处理 一、母公司与子公司之间内部交易未实现损益地处理 母公司与子公司之间内部交易未实现损益地抵销，应区分顺流交易与逆流交易处理. 顺流交易 顺流交易是指母公司向子公司销货等交易地行为.顺流交易未实现损益计入母公司个别表净利润，编制合并表抵销未实现损益时应全额抵销归属于母公司所有者地净利润.个人收集整理勿做商业用途 逆流交易 逆流交易是指子公司向母公司销货等交易地行为.逆流交易未实现损益计入子公司个别表净利润，编制合并表全额抵销未实现损益时应按权益比例在归属于母公司所有者地净利润与少数股东损益之间分摊，现举例说明.个人收集整理勿做商业用途
【存货内部交易例题】2008年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80％的股份，能够对S公司实施控制。2008年S公司从P 公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元。P公司A商品每件成本为1.5万元。2008年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2.2万元；年末结存A商品l00件。2009年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。2009年12月31日，S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件。 要求：编制2008年和2009年与存货有关的抵销分录 【答案】 P公司2008年和2009年编制的与内部商品销售有关的抵销分录如下： （1）2008年抵销分录 1.抵销未实现的收入、成本和利润 借：营业收入 800（400×2） 贷：营业成本 750 存货50[100×（2-1.5）]
2. 抵销计提的存货跌价准备 借：存货—存货跌价准备 20 贷：资产减值损失 20 （2）2009年抵销分录 ①抵销期初存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产 借：未分配利润—年初 50 贷：营业成本 50 ②抵销期末存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产 借：营业成本 40 贷：存货 40[80×（2-1.5）] ③抵销期初存货跌价准备 借：存货—存货跌价准备 20 贷：未分配利润—年初 20 ④抵销本期销售商品结转的存货跌价准备 借：营业成本 4（20÷100×20） 贷：存货—存货跌价准备 4
⑤调整本期存货跌价准备 2009年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为40万元，存货跌价准备的期末余额为48万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为40万元，本期应抵销的存货跌价准备=40-（20-4）=24（万元）。 借：存货—存货跌价准备 24 贷：资产减值损失 24 知识： 根据会计制度规定,企业应当设置"存货跌价准备 "科目,核算存货的存货跌价准备.贷方登记计提的存货跌价准备,借方登记实际发生的存货跌价损失金额及冲减的存货跌价准备金额,期末作客一般在贷方,反映企业已计提的但尚未转销的存货跌价准备. 1、当存货高于其可变现净值时,企业应当按照存货可变现净值低于成本的差额 借:资产减值损失——计提的存货跌价准备贷：存货跌价准备
浅析集团内部商品交易 抵销的会计处理 在合并财务报表编制中，内部商品交易的处理是一个难点也是一个重点。除了要对存货未实现内部销售损益进行抵销处理外，还应当考虑存货计提跌价准备与未实现内部销售损益相关部分，以及因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税等因素一并作出会计处理。本文结合实例进行解析，以期对会计实务工作者有所帮助。 一、内部存货交易未实现销售损益抵销的处理 (一)当期未实现销售损益的抵销处理 1．当年内部购入的存货，当年全部对集团外销售时的抵消处理。这种情况下，集团内部存货交易的买方至报告期末已将该存货全部销售出企业集团，不存在未实现内部销售损益的抵销问题，但存在着集团内部销售收入、销售成本重复报告问题。因此，编制抵销分录时，按企业销售该商品的收入，借记“营业收入”项目，按照购买企业购买该商品的成本，贷记“营业成本”项目。 2．当期购进，当期全部未实现对外销售。在这种情况下，存货价值中包含的未实现内部销售损益是由于企业集团内部商品购销活动所引起的。在内部购销活动中，销售企业将集团内部销售作为收人确认并计算销售利润。而购买企业则是以支付购货的价款作为其成本入账；在本期内未实现对外销售而形成期末存货时，其存货价值中也相应地包括两部分内容：一部分为真正的存货成本（即销售企业销售该商品的成本）；另一部分为销售企业的销售毛利（即其销售收入减去销售成本的差额）。对于期末存货价值中包括的这部分销售毛利，从企业集团整体来看，并不是真正实现的利润。因为从整个企业集团来看，集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于一个企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值。正是从这一意义上来说，将期末存货价值中包括的这部分销售企业作为利润确认的部分，称之为未实现内部销售损益。如果合并财务报表将母公司与子公司财务报表中的存货简单相加，则虚增存货成本。因此，在编制合并资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。 编制抵销分录时，按照企业销售该商品的收入．借记“营业收入”项目，按照销
合并报表内部商品交易的抵消处理 一、内部销售收入和内部销售成本的抵消处理 （一）当年内部购入的存货，当年全部对集团外销售时的抵消处理 抵消分录： 借：营业收入 贷：营业成本 【例题1·计算分析题】甲公司拥有A公司70%的股权，系A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有3 000万元，系向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为2 100万元。A公司在本期将该产品全部售出,其销售收入为3 750万元，销售成本为3 000万元，并分别在其个别利润表中列示。 对此，编制合并财务报表将内部销售收入和内部销售成本予以抵消时，应编制如下抵消分录： 『正确答案』 借：营业收入 3 000 ① 贷：营业成本 3 000 原理： 甲公司分录： 借：银行存款3000 贷：主营业务收入3000 借：主营业务成本2100 贷：库存商品2100 A公司分录： 借：库存商品3000 贷：银行存款3000 借：银行存款3750 贷：主营业务收入3750 借：主营业务成本3000 贷：库存商品3000 上述中甲公司的分录和A公司分录中，多记收入和成本的分录为 借：主营业务成本 3 000 贷：主营业务收入3 000 将此分录抵消便得到分录①。 （二）当年内部购入的存货，当年未对集团外销售时的抵消处理 抵消分录： 借：营业收入 3 000② 贷：营业成本 2 100 库存商品900 抵消原理：
甲公司分录： 借：银行存款3000 贷：主营业务收入3000 借：主营业务成本2100 贷：库存商品2100 A公司分录： 借：库存商品3000 贷：银行存款3000 将上述甲公司的分录和A公司分录借贷方相抵后，便得到 借：主营业务成本2100 库存商品900 贷：主营业务收入3000 将此分录抵消便得到分录②。 【例25－7】甲公司系A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有2 000万元，系向A公司销售商品实现的收入，其商品成本为1 400万元，销售毛利率为30%。A 公司本期从甲公司购入的商品在本期均未实现销售，期末存货中包含有2 000万元从甲公司购进的商品，该存货中包含的未实现内部销售损益为600万元。 编制合并利润表时，将内部销售收入、内部销售成本及存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消时，其抵消分录如下： 『正确答案』 借：营业收入 2 000③ 贷：营业成本 1 400 库存商品600 原理： 甲公司的分录： 借：银行存款2000 贷：主营业务收入2000 借：主营业务成本1400 贷：库存商品1400 A公司分录： 借：库存商品2000 贷：银行存款2000 将上述甲公司的分录和A公司分录借贷方相抵后，便得到 借：主营业务成本1 400 库存商品600 贷：主营业务收入 2 000 在合并报表中，将甲和A公司的分录相抵后，得出抵消分录③。 第三种情况：内部购进的商品部分实现对外销售部分形成期末存货。 这种情况可以将内部购买的商品分解为两部分来理解：一部分为当期购进并全部实现对