内部控制环境研究文献综述

【摘要】对于内部控制环境的研究，主要是从发展历程，构成要素等方面进行，梳理出人民对于内部控制环境对于内部控制系统的影响是有一个过程的，是从从不认识——初步认识——认识到内部控制环境是内部控制的重要组成部分。国内的学者在我国企业在内部控制环境中存在的缺陷以及如何采取措施进行优化方面均有深入探讨，对我们在实务中进行内部控制环境的改善有着重要的指导意义。并通过列举相关案例来展现内部控制环境方面做得优秀的企业取得了重大的成功，而如“三鹿”“中航油”等企业在内部控制环境上的不重视引发了企业的倒闭破产，强有力地证实了企业需要重视内部控制环境的建设。在案例上研究的丰富却显示了在实证研究上的匮乏，目前，需要在内部控制环境对内部控制的有效性，公司治理有效性方面加强实证研究。

【关键字】内部控制环境企业环境因素

一、内部控制环境的发展历程研究

内部控制环境是随着内部控制理论和实践的发展而提出来的新概念，其内容也随着内部控制理论和实践的发展而日益完善和丰富。内部控制环境的发展历程也就是内部控制理论的发展历程。

1.1国外内部控制环境发展历程

内部控制理论和实践在国外发展历史悠久，先后经历了内部牵连、内部控制制度、内部控制结构、内部控制整体框架、企业风险管理框架四个时期五个阶段。对内部控制环境的研究将结合内部控制理论的发展进行。

（1）萌芽期——内部牵制阶段（20世纪40年代以前）

内部牵制是内部控制发展的最初阶段，在这个阶段，控制环境尚未出现。古罗马帝国宫廷库房采用的“双人记账制度”是内部控制雏形的表现形式。随着资本主义的发展，促进了社会化大生产的发展，企业之间的竞争加剧，加强内部控制管理也就成为迫在眉睫之事，逐步形成了内部牵制，其目的是查错防弊，通过职务分离和账目核对的手法，当时还未形成控制环境意识和系统控制的概念。

（2）发展期——内部控制制度阶段（20世纪40年代到70年代末）

美国注册会计师协会（AICPA）的程序委员会于1949年首次对内部控制进行了定义，其后的多次定义也是从财务审计的角度进行，限制了内部控制实践和理论发展。1980年3月召开的内部审计师大会首次将内部控制环境的有关因素引入了内部控制系统。这些因素有：组织计划、责任的确定和授权、监督程序和预算控制，员工雇用计划和财务人员培训计划，保证相关职员保持较高的行为道德标准的方法和措施1。此时，人们对控制环境对内部控制产生的重大影响有了初步的认识，在内部控制中开始考虑控制环境的问题。

（3）成熟期——内部控制结构和内部控制整体框架阶段（20世纪70年代末至90年代末）

1988年5月，AICPA正式以“内部控制结构”这一概念代替“内部控制”，并指出它包含三个基本要素：控制环境、会计系统和控制程序。控制环境是指对企业内部控制的设计和实施产生重大影响的各种环境的总称。将刚开始人们只是把控制环境作为内部控制的外部因素来看待到把控制环境当成是内部控制的组成部分，首次正式把控制环境纳入内部控制范畴。

20世纪90年代后，内部控制的研究和实践开始步入一个以强调“内部控制1董惠良，王浪庆.关于我国企业内部控制环境的思考.华东经济管理.2006.4

——整体框架”为主导的新阶段。1995年AICPA发布《审计准则公告第78号》中指出内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等五个相互联系的要素，而内部控制环境包括诚信的原则和道德价值观、评定员工的能力、董事会及审计委员会、管理哲学和经营风格、组织结构、责任的分配与授权、人力资源政策及实务。

（4）完善期——企业风险管理框架阶段（20世纪90年代末至今）

2004年9月，COSO正式颁布了《企业风险管理——整体框架》，将原先的五要素扩展为基于风险管理的八大要素，分别为：内部环境、目标制定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息和沟通、监控，突出了风险导向的内部控制理念。该框架将原来的“控制环境”定义为“内部环境”，内部环境包括：风险管理哲学和风险偏好；员工诚实度和道德观以及企业经营环境，融合了风险文化，比传统的内部控制环境要是内容更加饱满和丰富。

1.2国内内部控制环境发展历程

我国对内部控制环境的重要性的认识也是随着内部控制的发展而不断发展起来的，所以对内部控制相关法规在我国的发展历程的梳理可以清晰看到随着《企业内部控制基本规范》的发布实施、企业文化等一系列内部控制环境相关应用指引征求意见稿的发布及应用，我国对控制环境建设逐步重视，标志着我国内部控制规范进入了一个新时期。

以下是1996年以来的内部控制环境的相关法规介绍，如图：

表1

从上表中可以看出，对内部控制环境的研究是逐渐深入的，愈发认识到内部控制环境对企业生存和发展的重要性。财政部等六部委还于2010年4月发布了《企业内部控制配套指引》，连同之前的《内部控制基本规范》共同构建了我国企业内部控制规范体系。内部环境类指引在组织架构、发展战略、人力资源、企业文化和社会责任等五方面规定了企业应该采取的措施，足见我国对内部控制环境建设的重视。

从国内外相关研究看：随着内部控制理论和实践的发展，内部控制环境也随之发展。人们对内部控制的认识经历了从理论空白——控制环境——内部环境的逐步深化过程。内部控制环境的定义不断完善，内涵不断丰富，提出的要素基本涵盖了内部环境的各个方面。控制环境在整个内部控制系统中的地位也逐渐提高，COSO内部主体框架中阐述到内部控制环境是其他所有构成要素的基础，影响员工的控制意识，塑造者企业文化站“最高层的基调”。

二、内部控制环境构成要素

关于内部控制环境的要素的相关研究有：赵雯（2001）认为控制环境包括治理结构、经营理念与企业文化、组织结构、价值观与道德观、还包括法律与信用等。王敏（2002）和张明煌（2002）将管理思想和经营方式、组织结构、审计委员会、人力资源管理等作为控制环境的主要内涵。

何红渠（2002）提出企业内部控制环境应划分为两个层次。第一个层次是所有者层次，即以公司治理结构为起点，改善所有者对经营者受托责任的监督环境，包括公司的治理结构、董事会、内审机构的设置等；第二层是经营者层次，即以公司经营为起点，改善机构经营者履行经管责任的环境，包括构建组织机构、信息系统的构建、企业文化的建设、管理者素质与品行等。李雨生（2002）把控制环境归纳为管理当局的价值观和经营风格、对财务报告准确性和可靠性和信息系统的态度以及对涉及和建立控制业务活动的能力等几个因素。

张凤新（2007）认为可以把影响内部控制环境的因素划分为外层环境和内层环境，外层环境即社会环境层，属于外在的制衡力量，是对内控环境产生影响的重要因素，包括了经济环境、法律法规环境、社会监督与约束环境；内层环境又分为“软”环境和“硬”环境，与企业的制度、组织及人员有关的因素称之为硬环境，而与企业价值、企业文化有关的因素称之为软环境。宋寅虎（2010）在其硕士论文中提出：企业的内部控制环境可以从两个方面来进行分析，一个是涉及经济、政策、文化、技术和行业等因素的外部环境因素，另外一个则是包含经营理念因素、组织因素、人员因素与文化因素的内部环境因素。

在内部控制环境研究上，有的学者将内部控制环境进行分层，然后分别进行讨论，能够清晰明确地将内部控制环境的各层的构成要素表达出来。其大部分学者均认为内部控制环境包括了经营方式、组织结构、审计委员会、企业的文化以及经营者的理念。也有学者从内部控制系统的外部影响因素进行了研究，考虑到企业不是一个封闭的实体，需要不停地和外界环境进行互动，所以外部环境对内部控制环境也有重要影响，外部环境主要包括了经济环境、政策环境、法律法规环境和技术环境。

三、内部控制环境存在的缺陷

研究内部控制环境存在的缺陷往往结合内部控制环境的改善和优化进行。黄世忠（2001）从强化公司治理的角度出发，内部控制环境在四个方面的缺陷影响

了内部控制作用的发挥，（1）股东的权益意识淡薄，对经营者的约束虚化；（2）商业银行作为主要资本提供者缺乏应有的监督权，公司经营者容易滋生道德风险；（3）董事会定位不明，缺乏分工；（4）关键人控制现象十分突出，内部控制形同虚设。

范年茂（2003）认为，上市公司容易出现短期行为，董事会不能发挥应有的监督管理作用，内部审计没有具备应有的有效性。郑海英（2004）从控股股东与社会公众股东的权利失衡问题入手，分析了内部控制环境中存在的问题。他认为造成目前上市公司经营效果低下、会计信息失真和守法经营观念弱的重要原因是上市公司内部控制环境存在根本缺陷，在上市公司内部控制环境建设中很少关注委托代理关系中的委托方，即控股股东和社会股东之间存在的权利失衡而产生的问题。彭鋆（2005）、殷炜（2005）、刘静（2005）和李竹梅（2005）等人认为，我国内部控制环境存在如下缺陷：公司法人治理结构形同虚设，缺乏相互制约的法制环境，内部审计不具备真正意义上的独立性；经营管理的观念、方式和风格有待完善，上市公司中内部人控制现象严重。刘治宇（2007）分别从内部控制的内、外环境进行研究，认为内部控制的内部环境在治理结构、组织结构模式、企业的文化和内部监督方面存在着问题，而在外部环境上主要是市场经济体制不够健全、金融市场发育不完善、法律法规不健全等。许延明（2008）指出企业漠视内部控制的设计与执行的根源就在于内控环境，在于治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度和认识。

从上述学者的相关研究中可以看出，尽管各学者是从不同角度去研究内部控制环境，但得出的结论类似，大部分学者认为内部控制环境存在缺陷主要是在公司治理结构，组织结构和企业的文化，以及管理者的意识淡薄，关键控制人的现象存在。

四、内部控制环境的优化

李若山等（2002）认为：企业缺少内部控制或内部控制较为薄弱时最容易发生企业舞弊，高层管理者缺乏正直的品质和道德水准是舞弊行为发生的重要因素。要放置和发现企业舞弊，必须从员工自身素质和制度建设两方面双管齐下，采取一系列措施包括：加强企业文化教育，提高员工的素质；建立健全企业内部控制制度和内部审计制度；重视独立外部审计的作用。范年茂（2003）建议从独立董事制度、激励约束机制、内部审计、监管与处罚四个方面重塑上市公司的内控环境。刘静（2005）和李竹梅（2005）借鉴COSO报告对内部控制环境的界定来分析我国上市公司在这方面存在的缺陷，认为当前我国企业界面临的迫切任务之一是运用先进的内部控制理论和方法，改善内部控制环境，提高管理水平，重

塑上市公司的内控环境还应该处理好内部控制点和面的。许延明（2008）指出内部控制的制定与执行都取决于人的素质与观念，要从强化诚信和道德价值观念入手，才是治理内控环境的关键。

五、内部控制环境的相关案例研究

王敏（2002）发现了海尔的内控环境的亮点，认为海尔之所欲能够从弱到强，走出国门的发展历程在于内部控制环境的逐步完善。曾康霖（2005）认为“中航油”是因为掌握的是国家的钱，才会不计较成本，不在乎回报，敢于冒风险。刘星（2006）从双汇集团良好的组织结构、清晰的职位层次顺序、顺畅的意见沟通渠道、有效的协调与合作体系等良好的内控环境出发，认为企业内控环境影响内部控制的贯彻和执行效果。毛华静（2004）肯定了美国通用电气公司是内控环境建设的成功典范，有很多值得借鉴的经验。王毅（2008）认为法国兴业银行内部控制作用的发挥根本在于企业内部的控制环境因素。首先，构成内部控制环境的各要素本身就是内部控制的重要内容；其次，内部控制环境决定了企业风险评估、控制活动、信息与沟通、监控等要素作用的发挥，是内部控制其他要素的基础。李若山、吴益冰（2009）对中信泰富远期合约巨亏案例进行系统分析，分析得出事件的根本原因在于整个内部控制可能存在严重缺陷，中信泰富的内部控制体系和公司治理机制可能存在重大问题。王芳（2009）、袁敏（2009）等分别对三鹿奶粉事件进行分析，均认为内部环境要素是内部控制框架的基础，涵盖治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等多方面内容。

内部控制环境是内部控制系统的基石，决定了其他要素作用发挥，是其他要素的基础。一个企业内部控制环境的好坏直接影响了企业的生存和发展，内部控制环境做得好，则可能使得企业越做越成功，从国内走形国际，最后在全球树立了良好的声誉和形象。反之，则有可能导致企业倒闭、破产，此类案例也比比皆是。

目前，关于内部控制环境的研究主要集中于内部控制环境的现状分析和内部控制存在的缺陷以及如何优化内部控制环境等，并对相关典型的案例进行研究，生动形象地剖析内部控制环境对企业的成败的重要影响，着重指出了要重视内部控制环境。但是在内部控制环境对公司内部控制活动有效性的实证研究方面缺少相关研究，可以考虑在这一方面加大研究的力度，利用上市公司的数据，对控制环境对内部控制的有效性、对公司治理结构的完善性等方面进行实证研究，加快企业建立完善的内部控制。同时，对于内部控制的优化措施不能仅停留在表面，要贯彻到实际工作中，特别是企业的文化建设，要成为全体员工的思想指导，融入到企业的政策，战略、流程等方方面面。

参考文献

[1]赵雯.论改善企业内部控制环境[J].同济大学学报，2001，（9）.

[2]范年茂.企业内控环境的缺陷与完善[N].光明日报，2003，（5）.

[3]黄世忠.强化公司治理，完善控制环境[J].财会通讯，2001，（1）.

[4]曾康霖.因为“有恃”，所以“无恐”——“中航油”事件引起的思考[J].银行家，2005，（4）.

[5]刘静，李竹梅.内部控制环境的探讨[J].会计研究，2005，（2）.

[6]王敏.从海尔的发展历程看企业内部控制环境建设[J].财会通讯，2002，（5）.

[7]王芳.基于三鹿事件的企业内部控制环境研究[J].会计之友，2009，（6）.

[8]毛华静.美国通用电气公司内部控制环境引发的思考[J].财会月刊，2004，（2）.

[9] 李若山,吴益冰.企业如火热管理衍生金融工具投资风险——基于中信泰富外汇合约巨亏港元案例分析[J].审计与理财，2009，（1）.

[10]刘星.从双汇集团的发展历程看企业内部控制环境的建设[J].和田师范专科学校学报，2006，（04）.

[11]张凤新.影响我国内部控制环境的因素研究[D].北京.首都经济贸易大学，2007.

[12] 王毅.从法国兴业银行案例看企业内部控制环境的重要性[D].上海.复旦大学，2008.

[13]赵迪.企业内部控制环境研究[D].苏州.苏州大学，2010.