中美政府内部控制发展回顾与评述
作者：王光远
来源：《财会通讯》2009年第12期
政府内部控制是为保证政府(机构或组织)有效履行公共受托责任，杜绝舞弊、浪费、滥用职权、管理不当等行为而建立的控制流程、机制与制度体系。相对于企业内部控制的发展而言，政府内部控制的发端时间较晚，成熟程度也较低。但企业内部控制的理论成果和实践经验为政府内部控制的发展与完善提供了坚实的微观基础和营养之源。科尼利厄斯·蒂尔尼(comelius Tiemey)等合著的《联邦政府内部控制》(OMB Circular A-123 and Sarbanes-Oxley：Managements’Responsibility for Internal Contr01，n Federal Agencies)。作为COSO版的政府内部控制框架指南，不仅展示了政府内部控制的最新研究框架与应用工具，还呈现了政府内部控制在发展过程中如何借鉴企业内部控制的发展成果，以及两者之间的相辅相成关系。在《联邦政府内部控制》一书中文版付梓之际，笔者对以美国为代表的国外政府内部控制和中国政府内部控制的法律法规与制度建设的发展脉络和现况，作简要回顾与评述，以期对读者更好地理解这部新著、把握其精髓有所裨益，并代为序。
一、美国政府内部控制立法发展历程
从全球范围看，美国较早关注政府内部控制，也是当今政府内部控制相对健全、完善的国家。在美国政府内部控制的整个发展过程中，国会、预算管理总局(OMB)和审计总署(GAO)扮演着重要的角色。国会作为立法机构，为政府内部控制的法制建设做出了突出贡献，OMB和GAO通过制定与国会相关立法有关的规章和制度，对推动政府内部控制法律的实施和健全起到了重要作用，一定意义上讲，这两大机构可称得上是“政府内部控制的司法机构”。正是这三大机构通过颁布一系列与政府内部控制相关的法案、规章和制度，推动着美国政府内部控制的发展与规范。
(一)美国政府内部控制法律法规与制度的初建期 18世纪80年代末至20世纪70年代中期之前，是美国政府内部控制法律法规与制度的初建期。按照《1789年法案》，美国设立了财政部，并建立了政府集中的会计和报告系统，这是较早涉及政府内部控制的立法。《1894年多克瑞法案》旨在改变联邦政府财务管理实务，简化联邦财务系统。《1921年预算与会计法案》，将有关内部控制和督察的权责从财政部分离出来，赋予新设的审计总署。1950年的《会计与审计法案》要求联邦政府主要部门、机构领导建立并维护适当的内部控制系统，承担内部控制及内部审计方面的责任。然而在此后25年里，该项法案的实施效果并不理想，有些机构(像联邦贸易委员会、联邦通讯委员会、证券交易委员会、民用航空局这样的监管机构)未设内部审计职能，有些机构虽有内审职能但未专设内部审计部门，有些机构即使有内审部门，审计人员也严重不足。整体上，缺乏成型的联邦机构内部审计指南，内部审计部门运行不独立，审计业务局限于对财务事项的审查，审计结果和建议得不到应有的重视，法案赋予政府部门领导监督检查政府内部控制的职责未能实现。
(二)美国政府内部控制法律法规和制度框架的形成期20世纪70年代后期至90年代之前，是美国政府内部控制法律法规和制度框架的形成期。由于政府内部控制监督制度实施不利，国会于1978年通过《督察长法案》。根据该法案，联邦政府主要部门设立督察长办公室，赋予各联邦部门督察长调查的权限，督察长的地位完全独立，不受部门预算及内部其它机构人员的影响，能够对部门发生的浪费、舞弊、管理失当展开调查和审计评估。《督察长法案》并未明确内部控制的定义，但已强调了内部控制在效率性、效果性方面的作用。尽管如此，政府内部控制的实际情况并不尽人意。1978年，纽约时报报道联邦资助项目中出现的一系列舞弊行为，估计一年的损失就达120亿美元，仅健康、教育和福利部门因舞弊和浪费所致的损失就达70亿美元。在这种背景下，1982年9月国会颁布《联邦管理者财务廉洁法案》，再度以立法形式对政府内部控制加以规范。
《联邦管理者财务廉洁法案》在政府内部控制发展史上具有里程碑式的意义，它不仅要求持续评估并报告每个行政机构的内部会计控制和管理控制系统的充分性，而且还授权GAO发布内部控制准则，并对行政机构内部控制报告作出明确规定，其中特别要求美国行政机构向总统和国会出具年度报告，以说明机构的内部控制是否遵循了联邦准则，以及对内部会计控制和管理控制系统中所存在的重大缺失的纠正计划。这部法案的另一重要意义是直接催生了1983年GAO的《联邦政府内部控制准则》。在准则发布之前的1981年，预算管理总局(0MB)也发布了第123号通告“受托管理责任和控制”，以及指导联邦政府评价、改进和报告内部控制系统的指南，并与准则一起构成了这一时期政府内部控制框架体系的主要规范性文件。1984年国会通过《单一审计法案》，要求接受联邦拨款的州、地方政府组织必须接受对其援助资金的审计，报告对拨款规定遵守的情况，以及联邦财务拨款的内部会计控制与管理控制状况。该法案意味着对内部会计控制和管理控制的关注，由联邦机构进一步扩大到接受联邦拨款的州及其他各级地方政府。这些法律法规和准则的颁发、实施，改善了各政府机构内部控制的确认和报告系统，但一些长期困扰政府运行的内控问题仍未能很好解决。GAO在1985年的评估报告显示：一半以上的政府机构内控和会计系统不符合审计总署的要求，财务管理、会计处理、采购系统、资产管理、现金管理、拨款及贷款、债务管理、电子数据处理、人力资源管理等老问题，没有明显改善。
(三)美国政府内部控制法律法规与制度框架的健全期20世纪90年代是美国政府内部控制法律法规与制度框架的健全期。这十年间，美国颁布有关财务系统和控制法案的数量超过了以前200年中任何一个十年的数量。1990年的《首席财务官法案》促成了首席财务官制度。该法案要求在联邦政府行政部门设立首席财务官。负责推动财务管理制度的现代化、提高财务报表的质量，并提供部门主管及时准确的财务信息，以此作为内部控制的基础。各部门首席财务官的主要职责，在于推动并保持一项整合财务会计及内部控制的财务管理系统，这个系统必须符合适用的会计准则和内部控制标准，也必须在联邦首席财务官的领导下，遵守OMB所颁布的有关财务管理制度，最终保证各部门能提供完全一致、准确完整的财务及成本估算信息，为内部控制和业绩改进提供评估标准。
1993年的《政府业绩与成果法案》要求制定一个关于业绩的长期战略规划，并规定各部门在提出战略规划时，必须由督察长认定可以用来衡量业绩的因素，这使得督察长的内部控制