第四节特殊交易在合并财务报表中的会计处理
一、追加投资的会计处理
（三）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并
对于分步实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。
为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。
（四）本期增加子公司时如何编制合并财务报表
1.同一控制（权益结合法）
（1）资产负债表：调整年初数
（2）利润表：从年初算起
（3）现金流量表：从年初算起
2.非同一控制（购买法）
（1）资产负债表：不调整年初数
（2）利润表：从购买日算起
（3）现金流量表：从购买日算起
同一控制下企业合并增加的子公司或业务，视同合并后形成的企业集团报告主体自最终控制方开始实施控制时—直是一体化存续下来的。
编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司视同一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况，同时应当对比较报表的相关项目进行调整；
【例题】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于2015年3月31日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1 500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益（相对于最终控制方而言的账面价值）构成如下表所示。
单位：万元
A公司在合并日应进行的账务处理为：
借：长期股权投资 50 000 000
贷：股本 15 000 000
资本公积 35 000 000
合并日合并财务报表的抵销分录：
借：股本 15 000 000
资本公积 5 000 000
盈余公积 10 000 000
未分配利润 20 000 000
贷：长期股权投资 50 000 000
在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：
借：资本公积 30 000 000
贷：盈余公积10 000 000
未分配利润 20 000 000
编制合并利润表时，应当将该子公司或业务自合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，而不是从合并日开始纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整。由于这部分净利润是因企业合并准则所规定的同一控制下企业合并的编表原则所致，而非母公司管理层通过生产经营活动实现的净利润，因此，应当在合并利润表中单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目进行反映；编制合并现金流量表时，应当将该子公司或业务自合并当期期初到报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整。
非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司或业务，应当从购买日开始编制合并财务报表，在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数，企业以非货币性资产出资设立子公司或对子公司增资的，需要将该非货币性资产调整恢复至原账面价值，并在此基础上持续编制合并财务报表；在编制合并利润表时，应当将该子公司或业务自购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期期末的现金流量纳入合并现金流量表。
【例题·多选题】编制合并财务报表时，母公司对本期增加的子公司进行的下列会计处理中，正确的有（）。（2016年）
A.非同一控制下增加的子公司应将其期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表
B.同一控制下增加的子公司应调整合并资产负债表的期初数
C.非同一控制下增加的子公司不需调整合并资产负债表的期初数
D.同一控制下增加的子公司应将其期初至报告期末收入、费用和利润纳入合并利润表
【答案】BCD
【解析】选项A，非同一控制下增加的子公司，自购买日开始纳入合并财务报表，应将
购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。
二、处置对子公司投资的会计处理
（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资
母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
【提示1】该交易从合并财务报表角度属于权益性交易，合并财务报表中不确认投资收益。
【提示2】合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变。
【提示3】合并财务报表中确认资本公积的金额=售价-出售日应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额。
【例题】甲公司于2013年2月20日取得乙公司80%的股权，成本为8 600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并。2016年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2 600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的净资产总额为12 000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策，假定不考虑所得税等相关因素的影响。
本例中甲公司出售部分对乙公司股权后，因仍能够对乙公司实施控制，该交易属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资，甲公司应当分别个别财务报表和合并财务报表进行处理：
1.甲公司个别财务报表
借：银行存款26 000 000
贷：长期股权投资21 500 000
投资收益 4 500 000
2.甲公司合并财务报表
出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款2 600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2 400（12000×80%×1/4）万元之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。
合并报表中确认商誉=8 600-9 800×80%=760（万元）
合并报表中确认投资收益=0
【业务与技术】合并财务报表中涉及所得税调整的会 计处理 根据《企业会计准则—基本准则》的会计主体假设，合并财务报表除了空间范围外，与个别财务报表的会计要素和原则其实没有什么不同。所以，除了《企业会计准则第33号—合并财务报表》（以下简称“合并财务报表准则”）主要规定了合并的范围和主要技术方法、程序外，其他会计准则的相关规定对合并财务报表均应全部适用。由于合并报表和所得税处理都是会计实务中相对复杂的业务，因此在合并报表中准确完整地计量确认反映企业集团整体的所得税资产、负债及所得税费用会更加复杂和困难，本文拟对此进行分析。 一、编制合并报表时涉及所得税调整的主要业务 一般情况下，所得税项目在个别报表中已做了处理，在合并报表中需要考虑的主要是进行了合并调整和抵销的资产或负债项目。根据合并财务报表准则，涉及所得税调整的主要业务一般有以下方面： 1、企业合并被购买方资产负债的入账价值与计税基础之间的差异 非同一控制下的企业控股合并中，根据《企业会计准则第20号—企业合并》规定，母公司在购买日编制合并资产负债表时，对于被购买方可辨认资产、负债应按合并中确定的公允价值列示，按照税法规定作为免税合并的情况下，公允价值与计税基础之间存在差额的，应按《企业会计准则第18号—所得税》（以下简称“所得税准则”）的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，购买方合并成本大于（或小于）合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉（或调整合并资产负债表中的盈余公积和未分配利润）。因此控股合并下，一方面个别报表中不按公允价值调整资产负债的账面价值，不存在暂时性差异，合并中确认的递延所得税资产和负债应在合并报表中列示，另一方面，这部分所得税资产和负债构成了购买方取得被购买方净资产的一部分，应作为商誉（或调整的盈余公积和未分配利润）的组成部份。 2、合并时对子公司净利润的调整 《企业会计准则第2号—长期股权投资》规定，投资企业在确认享有被投资企业净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。因调整子公司净利润而调整了合并报表的相关费用，以及资产、负债的账面价值，在免税合并的情况下，调整后账面价值与个别报表计税基础之间的暂时性差异的变动应确认递延所得税资产或负债，并同时调整合并利润表的所得税费用。
第四节特殊交易在合并财务报表中的会计处理 二、处置对子公司投资的会计处理 （二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权 1.一次交易处置子公司 母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，应当进行如下会计处理： （1）终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。 （2）按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。 （3）处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。 （4）与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。 【提示】合并财务报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额-按原持股比例计算的商誉+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益、其他权益变动◇正商誉和负商誉 如2×15年1月1日甲公司出资1 000万元购入一全资子公司乙公司，乙公司可辨认净资产公允价值为900万元，有商誉100万元。 2×15年度乙公司无所有者权益变动。 2×16年1月2日，甲公司将上述投资全部出售，售价为1 200万元，则该投资影响损益总额为200万元（售价1 200万元-取得时成本1 000万元）。至出售日，乙公司按购买日公允价值持续计算的净资产仍为900万元，因此，在计算投资收益时应考虑正商誉的影响，即投资收益=全部投资的售价1 200万元-（乙公司自购买日开始持续计算的净资产份额900万元+商誉100万元）=200（万元）。 再如2×15年1月1日甲公司出资800万元购入一全资子公司丙公司，丙公司可辨认净资产公允价值为900万元，有负商誉100万元。 2×15年度乙公司无所有者权益变动。 2×16年1月2日，甲公司将上述投资全部出售，售价为900万元，则该投资影响损益总额为100万元（售价900万元-取得时成本800万元）, 负商誉100万元在合并报表中确认营业外收入，从而影响损益100万元，因此合并报表中不应确认投资收益。至出售日，乙公司按购买日公允价值持续计算的净资产仍为900万元，投资收益=全部投资的售价900万元-乙公司自购买日开始持续计算的净资产份额900万元=0。 结论：合并报表中计算投资收益应考虑正商誉的影响，不考虑负商誉的影响。 ◇其他综合收益和其他权益变动 如2×15年1月1日甲公司出资1 000万元购入一全资子公司丁公司，丁公司可辨认净资产公允价值为1 000万元。 2×15年度乙公司其他综合收益（可转损益）和资本公积增加100万元，无其他所有者权益变动。 2×16年1月2日，甲公司将上述投资全部出售，售价为1 100万元，则该投资影响损益总额为100万元（售价1 100万元-取得时成本1 000万元）。至出售日，乙公司按购买日公允价值持续计算的净资产为1 100万元（1 000万元+100万元），因此，在计算投资收益时应将其他综合收益和资本公积转入投资收益，即投资收益=全部投资的售价1 100万元-乙公司自购买日开始持续计算的净资产份额1 100万元（取
资产负债表日后调整事项的具体会计处理方法 企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。对于年度财务报告而言，由于资产负债表日后事项发生在报告年度的次年，报告年度的有关账目已 经结转，特别是损益类科目在结账后已无余额。这里为大家介绍的就是资产负债表日后调整事项的处理原则，另外资产负债表日后调整事项还包括具体会计处理方法，下面我就来为大家介绍一下。资产负债表日后调整事项的具体会计处理方法 为简化处理，如无特别说明，本章所有的例子均假定如下：财务报告批准报出日是次年3月31日，所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积，提取法定盈余公积后不再作其他分配;调整事项按税法规定均可调整应交纳的所得税;涉及递延所得税资产的，均假定未来期间很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额;不考虑报表附注中有关现金流量表项目的数字。 1. 资产负债表日后诉讼案件结案，人民法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。
这一事项是指导致诉讼的事项在资产负债表日已经发生，但尚不具备确认负债的条件而未确认，资产负债表日后至财务报告批准报出日之间获得了新的或进一步的证据(人 民法 院判决结果)，表明福恶化负债的确认条件，因此应在财务报告中确认为一项新负债;或者在资产负债表日已确认某 项负债，但在资产负债表日至财务报告批准日之间获得新的或进 一步的证据，表明需要对已经确认的金额进行调整。 2. 资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减 值金额。 这一事项是指在资产负债表日，根据当时的资料判断某项资产可能发生了损失或减值，但没有最后确定是否会发生，因而按照当时的最佳估计金额反映在财务报表中;但在资产负债表日至财务报告批准报出日之间，所取得的确凿证据能证明该事实成立，即某项资产已经发生了损失或减值，则应对资产负债表日所作的估计予以修正。 3. 资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入 资产的成本或售出资产的收入。 这类调整事项包括两方面的内容：(1) 若资产负债表日前购入的资产已经按暂估金额等入账，资产
企业会计准则第号-合并财务报表
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一、单选题 1、IFRS10以控制作为合并的单一基础，并明确规定控制构成的3个要素，该要素不包括（）。 A、主导被投资者的权力 B、面临被投资者可变回报的风险或取得可变回报的权利 C、利用对被投资者的权力影响投资者回报的能力 D、投资者对被投资者的经营产生重大影响 【正确答案】D 2、对子公司净资产全部按公允价值计价的属于（）。 A、母公司理论 B、实体理论 C、所有权理论 D、合营理论 【正确答案】B 3、企业集团中期编制合并财务报表时，可以不包括（）。 A、合并资产负债表 B、合并利润表 C、合并现金流量表 D、合并所有者权益（或股东权益）变动表 【正确答案】D 4、判断投资方是否能够控制被投资方的要素不包括（）。 A、对被投资方的经营活动有重大影响，却无法做出决策 B、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报 C、有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额 D、拥有对被投资方的权力 【正确答案】A 5、子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示，属于（） A、母公司理论 B、实体理论 C、所有权理论 D、合营理论 【正确答案】B 6、下列选项中应采用权益法进行核算的是（）。 A、持股比例在20%—50%之间的投资
B、持股比例低于20%的投资 C、持股比例高于50%的投资 D、持股比例为100%的投资 【正确答案】A 7、《企业会计准则第33号——合并财务报表》的施行时间是（）。 A、2014年1月1日起 B、2014年7月1日起 C、2015年1月1日起 D、2015年7月1日起 【正确答案】B 8、购买子公司少数股权支付的现金，应该作为（） A、筹资活动现金流出 B、筹资活动现金流入 C、投资活动现金流出 D、投资活动现金流入 【正确答案】A 9、.因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整（）。 A、合并现金流量表的期初数 B、合并利润表的期初数 C、合并资产负债表的期初数 D、合并所有者权益变动表的期初数 【正确答案】C 10、母公司在报告期内处置子公司以及业务，应当将该子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润纳入（）。 A、合并现金流量表 B、合并所有者权益变动表 C、合并资产负债表 D、合并利润表 【正确答案】D 11、下列选项中，不属于“母公司属于投资性主体”的判断条件的是（）。 A、该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金 B、该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报 C、该公司按照账面价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价 D、该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价 【正确答案】C
八种特殊事项发票的处理 本文是关于八种特殊事项发票的处理的相关内容。企业收到的国外发票可以入账吗?根据规定：单位和个人从中国境外取得的与纳税有关的发票或凭证，税务机关在纳税审查时有疑义的，可以要求其提供境外公证机构或者注册会计师的确认证明，经税务机关审核认可后，方可作为记账核算的凭证。 一、企业收到的国外发票可以入账吗? 【问】接到国外的形式发票如何入账?是否需要到税务部门登记备案? 【解答】根据规定：单位和个人从中国境外取得的与纳税有关的发票或凭证，税务机关在纳税审查时有疑义的，可以要求其提供境外公证机构或者注册会计师的确认证明，经税务机关审核认可后，方可作为记账核算的凭证。 因此，贵公司取得境外凭证可以列支，但税务机关审查时需要由贵单位提供确认证明。 二、善意取得大头小尾发票如何进行处理 【问题】在税务检查中发现某企业取得几份发票存在疑问，企业已列入成本，并已在企业所得税税前扣除。经发函到开票方税务机关调查，现收到回函证实该业务、付款均真实，只是开票方开具了“大头小尾”发票，请问该企业取得的发票内容与该业务、付款金额等均一致的情况下，是否必须到开票方换开发票才能在所得税税前扣除? 【解答】纳税人有真实交易、善意取得“大头小尾”发票的，如果开票方纳税人所在地主管税务机关回函证明，该发票确属开票方自发售税务机关购买，且购票方、开具方、业务交易、收款属于同一方，实际交易金额与发票上所列金额一致的，其取得的发票准予作
为税前扣除的凭据。 三、货物品种较多时发票的开具 【问】纳税人开具增值税专用发票时，货物品种较多时应如何开具发票? 【解答】根据规定，一般纳税人销售货物或者提供应税劳务可汇总开具专用发票。汇总开具专用发票的，同时使用防伪税控系统开具《销售货物或者提供应税劳务清单》，并加盖财务专用章或者发票专用章。 四、以手写形式填写的发票能否在税前扣除? 【问】我公司取得快递公司的发票，但没有填写开具公司名称，财务人员直接以手写的形式填进去。这种情况下发生的真实合理的费用，能否在企业所得税税前扣除? 【解答】企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。不符合法规的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。开具发票应当按照法规的时限、顺序，逐栏、全部联次一次性如实开具，并加盖单位财务印章或者发票专用章。因此，企业索取发票时应根据以上规定，在取得发票时，一定要注意其合法性，不得索取填写项目不齐全，内容不真实，没有加盖财务印章或者发票专用章等不符合规定的发票，对不符合规定的发票，任何单位有权拒收，也不得在企业所得税税前扣除。 五、无法取得发票的赔偿金可否税前扣除 【问题】法院判决企业支付赔偿金，但无法取得发票，此项支出可否税前扣除? 【解答】企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。因此，如果该赔偿金的支出是与企业生产经营有关且属于企业因合同行为而发生的，可以税前扣除。法院判决企业支付赔偿金，
第七节特殊交易在合并财务报表中的会计处理 五、逆流交易的合并处理 【手写板】 调整后的净利润=账面净利润（子公司）±评估增值或减值对净损益的影响-未实现的内部交易损益（逆流交易） 如果母子公司之间发生逆流交易，即子公司向母公司出售资产，则所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。 【补充例题·计算题】2016年1月1日，A公司和B公司分别出资800万元和200万元设立甲公司，A公司和B公司股权比例分别为80%和20%，至2016年12月31日，甲公司共实现净利润1 000万元（假定本年未进行分配，除未实现内部交易损益外，无其他调整项目），已知，当年甲公司向A公司销售某产品，成本200万元，售价300万元，A公司当年未能将该存货对外出售给独立的第三方。（假定不考虑所得税等相关因素的影响） 【答案】2016年1月1日
个别财务报表合并财务报表 借：长期股权投资——甲公司800贷：银行存款800借：实收资本 1 000贷：长期股权投资800少数股东权益200 2016年12月31日 合并财务报表（暂不调整净利润） 合并财务报表（直接调整净利润） ①成本法调整为权益法 借：长期股权投资800（1 000×80%）贷：投资收益800①成本法调整为权益法 调整后的净利润=1 000-（300-200）=900（万元）借：长期股权投资720（900×80%）贷：投资收益720 ②抵权益 借：实收资本 1 000未分配利润──年末 1 000②抵权益 调整后的未分配利润=0（年初未分配利润）+900（调整后的净利润）-0（利润分配）=900（万元） 借：实收资本 1 000
我国合并财务报表理论的选择 一、《合并财务报表》征求意见稿的主要变化 （一）以控制为基础确定合并财务报表的合并范围 《合并财务报表》会计准则征求意见稿规定母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围。其中,控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营政策,并能据此从其他企业的经营活动中获取利益的权力。合并范围具体包括：母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权,但能够控制的子公司。但是,以下公司不应纳入合并范围：1.按照破产程序,已宣告被清理整顿的子公司；2.已宣告破产的子公司；3.非持续经营的所有者权益为负数的子公司；4.母公司不再控制的子公司；5.联合控制主体和其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。 需要强调的是,这里的控制是指经济实质上的控制,而不仅仅是法律形式上的控制。在某种情况下,虽然某一方具有形式上的控股权,但根据公司章程或其他协议合同规定,可能这一方并没有实际的控制权,这时就不应该编制合并财务报表；相反情况下,虽然某一方没有控股权,但根据公司章程的规定,对投资单位具有实际的控制权且能取得相应的控制利益,这时应该合并财务报表。 能够突出反映上述问题的典型案例是2003年华源制药与丰原生化对江山制药合并报表之争。要不要合并关键是看是否形成实质控制权,尽管持股比例往往决定了是否有实质控制权,但在现实中实质控
制权可能不是掌握在第一大股东手中。华源制药对江山制药没有绝对控股权,但根据公司章程及董事会有关决议,对江山制药有经营管理权并负责委派和推荐高级管理人员和财务负责人,也就是取得了财务和经营政策的控制权。一个企业可能虽然持有大部分股权,但按公司章程及董事会有关决议对公司实际没有控制权,也不该合并财务报表。 （二）取消了比例合并法 征求意见稿要求,对于联合控制主体（合营企业）在合并财务报表中应采用权益法进行会计处理。《企业会计制度》第一百五十八条规定,企业在编制合并会计报表时,应当将合营企业合并在内,并按照比例合并法予以合并。《合并财务报表》会计准则征求意见稿取消了比例合并法,因为控制实质上意味着只有一方能够实施控制,按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合合并财务报表控制的定义,也就是说,按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等,母公司单方面实际上是控制不了的,失去了合并的意义。因此,不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。 （三）在确定合并范围时不再强调重要性原则 征求意见稿这一变化是指无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均纳入合并范围,重要性原则的运用主要体现在内部交易的抵销和相关信息的披露上。 目前,按照财政部1996年《关于合并会计报表合并范围请示的复
第一章总则 第一条为了规范合并财务报表的编制和列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。 第二条合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同）的主体。 子公司，是指被母公司控制的主体。 第三条合并财务报表至少应当包括下列组成部分： （一）合并资产负债表； （二）合并利润表； （三）合并现金流量表； （四）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表； （五）附注。 企业集团中期期末编制合并财务报表的，至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。 第四条母公司应当编制合并财务报表。 如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照本准则第二十一条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。 第五条外币财务报表折算，适用《企业会计准则第19号——外币折算》和《企业会计准则第31号——现金流量表》。 第六条关于在子公司权益的披露，适用《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》。 第二章合并范围
第七条合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 本准则所称相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。 第八条投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。相关事实和情况主要包括：（一）被投资方的设立目的。 （二）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策。 （三）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动。 （四）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。 （五）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 （六）投资方与其他方的关系。 第九条投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力。 第十条两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。 第十一条投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。 实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。判断一项权利是否为实质性权利，应当综合考虑所有相关因素，包括权利
东方企业文化?财会金融 2013年2月 198 基于会计目标的我国企业合并财务报表合并理论 研究 陈 蓉 （太原化工股份有限公司，太原，030021） 摘 要：合并财务报表因其编制的复杂性，作为财务会计的四大难题之一，正日益受到学术界和理论界的广泛关注。然而不同合并理论对合并报表产生了不同的影响，选择适当的合并理论编制合并报表，在一定程度上能够提高财务报表的信息质量，使得会计报表能更好地为报表使用者服务。本文主要从会计目标的角度对三种合并理论进行剖析，从而为进一步深入理解合并报表理论提供依据，最终为我国合并理论的选择和发展提出合理的建议。 关键词：合并理论 比较 选择 中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1672—7355（2013）02—0198—01 目前，实体理论、母公司理论和所有权理论这三种合并理论是国际上通行的理论流派。本文将从会计目标的角度分析企业合并财务报表的这三种合并理论。 一、实体理论所体现的会计目标思想 1、基于会计信息服务对象的角度 实体理论认为，企业合并主体是由所有成员企业所构成的，对少数股东应当与多数股东同等看待，少数股东权益应当被视为股东权益的一部分。合并报表应当反映合并主体所控制的所有资源的运营情况，应当顾及到所有股东的信息需求，而不是只为母公司股东服务。故在实体理论的指导下所编制的合并报表能够对企业集团的财务状况和经营成果进行比较全面的反映和报告，从而满足不同信息相关者的信息需要。与之相对应，决策有用观认为会计信息使用者的范围非常广泛，包括企业所有股东、企业经营者、现有的和潜在的投资者、债权人及其他信贷者和政府相关部门等。合并报表的编制应当顾及到这些报表使用者的信息需求。因此，关于会计信息服务对象方面，实体理论与决策有用观是一致的。 2、基于会计要素计量属性的角度 在决策有用观理论中，由于会计报表所提供的信息要能够帮助信息使用者做出各种重要决策，所以，资产项目的计价不能一味地采用历史成本，必须考虑到资产项目的现时价值变动，即决策有用观主张多种计量模式并存择优。依据实体理论，在购买法下对子公司的资产负债表项目应当进行重新估价，即子公司的资产负债项目应按公允价值并入合并报表。可见，决策有用观和实体理论都对公允价值给予了充分的重视。 二、母公司理论所体现的会计目标思想 1、基于会计信息服务对一象的角度 母公司理论认为合并报表的中心服务对象是母公司股东及其利益相关者。对少数股东而言，合并报表是毫无意义的，因为少数股东不持有母公司的股权，对子公司的股权的持有比例也很小，对子公司资产不具有控制权，更不能享有子公司之外的其他集团成员的利益。所以，合并报表应按母公司股东及其利益相关者需要来编制。这与受托责任观所主张的合并会计报表的核心使用者是资源所有者即母公司股东这一观点是一致的。 2、基于会计要素计量属性的角度 按照母公司理论，对子公司的资产负债中属于母公司的部分，应按现时价值计价。这与决策有用观中采用多种计量模式的观点是一致的。而母公司理论中对子公司的资产、负债所属于少数股权的部分仍按历史成本计价这一观点与受托责任观是相符的。可见，母公司理论中关于计量属性的观点体现了受托责任观和决策有用观中和的思想。 三、所有权理论所体现的会计目标思想 1、基于会计信息服务对象的角度 谁是合并会计报表相关信息的中心服务对象，是各合并理论的主要区别之一。受托责任观认为，由于社会资源（主要是资本）所有权和经营权的分离，资源受托者就承担了向委托者报告其受托责任履行情况的义务。因此，财务会计报告的目标就是向资源所有者（即母公司股东）如实反映资源的受托者（企业管理当局）对受托资源经营管理及使用、处置的过程和结果。该观点强调合并报表信息的使用者是母公司股东。与此相对应，所有权理论强调母公司对子公司的拥有关系，母公司有权对子公司的资产进行经营、管理和处置，在整个集团公司的运行当中，母公司具有控制权和主动权。因此，编制合并报表就是为了向母公司提供相关财务信息，便于母公司的管理和决策。母公司股东即为合并会计报表服务的中心对象。 2、基于对权益本质的认识角度 在对权益本质的认识方面，所有权理论主张业主理论。业主理论建立在对业主所拥有的财产的终极所有权的强调基础之上，认为企业的一切经营活动以及有关资产的管理，经营等情况都应站在业主的位置来思考。与此相应，受托责任观同样强调了业主的中心显著地位。受托责任观源于资源的所有权与经营权的分离，资源所有者将资源委托给资源经营者即受托者，并赋予其对资源的经营、保管和处置等权力。受托者应按照相应的规则、制度和章程等对受托资源进行经营管理，并接受委托者的监督，及时向委托者报告资产运行情况。由此形成受托责任关系。此种思想强调会计的目的就是受托者向委托者即资源所有者提供资产运营信息，而整个会计活动的内容就是为委托者即企业主反映和报告受托者对企业经营运作的信息。此外，在会计信息的范围方面，所有权理论主张只按持股比例对子公司的报表项目进行合并，而对与母公司无关的非持股部分不予合并；受托责任观要求会计报告只反映业主权益范围内的相关信息，对次要的、业主权益不重视的信息大都舍去。由此可见，所有权理论和受托责任观都强调企业业主在整个会计中的显著地位。 四、我国合并理论的选择 总之，所有者理论是受托责任观的思想体现，实体理论是决策有用观的思想体现，而母公司理论由于其是所有者理论和实体理论的折中和修正，同时体现了受托责任观和决策有用观的部分思想。我国现时会计目标的定位体现了对受托责任观和决策有用观折中的思想，且发展趋势将是决策有用观，故由此可推定：我国目前的合并理论应选择具有折中思想的母公司理论并兼顾和体现实体理论，而实体理论将是我国未来的选择趋势。
（三）预付账款 1．科目设置与核算 预付账款一级总账科目下设置预付账款--流动和预付账款---非流动两个二级明细科目，在二级科目下设置以下三级明细科目： （1）“预付第三方---流动”下设置以下三级明细科目： ?预付工程施工款：因从事接驳业务及工程服务而预付建造商的款 项； ?预付原材料款：为购置原材料和库存商品而预付供应商的款项；预 付委托加工单位的加工费在本明细科目中核算； ?预付库存商品款：为购置库存商品而预付的款项； ?预付代销商品款：核算受托代销模式下预付委托商的款项； （2）“预付第三方---非流动”下设置以下三级明细科目： ?预付工程物资款：为购置在建工程项目所需的各类工程材料而预付 供应商的款项。 ?预付在建工程款：因在建工程项目而发生的预付建造商的款项； ?预付固定资产款：为直接购置各类的设备、车辆、家俱等固定资产 [不含在工程物资中核算的各项工程材料物资及需要安装的专用设 备]而预付供应商的款项。 ?预付无形资产款：因购置土地使用权、软件等而预付的款项。 （3）以间接法编制现金流量表，对净利润进行调整计算来源于营业的现金流量时，应按以下两类科目的余额参与计算： ?“预付第三方--流动”的期初、期末余额；
?重分类转入的预付费用[即待摊费用科目]的期初、期末余额。 （4）除上述规定预付账款外，各公司不得在本科目核算其他预付款项。 （5）预付账款应设置供应商档案进行辅助核算。 2．与结账相关的关键内控 ?到货后及竣工后应及时清理结转预付账款。 ?每月应检查预付款的实际到货情况及工程及服务进度； ?每半年应至少同客户核对一次往来款项。 （四）其他应收款 其他应收款核算除了主营业务应收款项、预付账款、应收票据、应收股利、应收利息、长期应收款以外的其他业务形成的应收款项以及其他各种应收及暂付款项。 各公司应在“其他应收款”一级科目下设“其他业务应收款、备用金、其他暂付款、其他”等二级明细核算科目。 其他应收款---备用金下按领取备用金的职员进行明细分类核算。 其他业务应收款、其他暂付款、其他等应按具体的业务往来单位设置明细核算。 各公司的内部往来统一全部在其他应付款---内部往来核算，不在本科目核算。 2．与结账相关的关键内控 ?备用金应及时报销补足，每年应对备用金至少清理一次； ?个人借款性质的其他应收款应及时清理、催收； ?往来款及时定期对账，每半年至少应核对一次。
老会计抢破头的，合并财务报表实务技巧总结！ 柠檬云财税 2018-04-17 编制合并报表，首先你得有单家报表。取得所有纳入合并围的单体报表包括单独子公司、控制的特殊目的实体，合伙企业。拿到单家报表后，编制抵消分录之前，首先要做的是以下几步。 1、统一母子公司的会计政策。 母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司所采用的会计政策与母公司一致，子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编制财务报表。 同时，母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。 2、汇总母子公司报表。 今天重点分享的是汇总母子公司报表的方法。可能有人会觉得，汇总报表有什么难的，简单相加就可以。但是各种书上介绍的都是我们如何合并资产负债表，如何合并利润表，一直是把资产负债表和利润表看做两个独立的报表进行处理。这样的处理方式不仅破坏了资产负债表和利润表的整体逻辑，而且容易顾此失彼，导致合并资产负债表和合并利润表的勾稽关系错误。 所以实务中，我们会选择打通资产负债表和利润表的方式，将两表在一表中列示，这表我们通常称之为试算平衡表-TB表。这个打通的逻辑在哪呢？就是会计恒等式。
资产=负债+所有者权益 这是初始状态，如果这个企业开始运营了，就会出现当期利润，变化为： 资产=负债+所有者权益（期初）+本年利润 进一步把本年利润拆分，变化为： 资产=负债+所有者权益（期初）+收入-费用 收入-费用再进一步细化，就变成了利润表。也就是说资产负债表中天然包含了一个利润表，只是平时我们并没有仔细去识别。把上面公式右侧的项目统统移到左侧来，得到以下一个公式 资产-负债-所有者权益-收入+费用=0，再进一步变化一下：资产+（-负债）+（-所有者权益）+（-收入）+费用=0 为什么要在这做这个看似无聊的算术处理呢？
在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债表。 母公司含有实质上构成对子公司(境外经营)净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录： （1）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，该外币货币性项目产生的汇兑差额应转入“外币报表折算差额”； （2）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目，以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额计入“外币报表折算差额”。 如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上构成对另一子公司(境外经营)净投资的外币货币性项目，在编制合并财务报表时应比照上述原则编制相应的抵销分录。 【例20—15】国内甲上市公司以人民币为记账本位币，20×7年1月3日，以22960万元人民币从美国某投资商中购入该国乙公司80％的股权，从而使乙公司成为其子公司，乙公司为投资商全部以美元投资设立，其净资产在20×7年1月3日的公允价值等于其账面价值3500万美元，乙公司确定的记账本位币为美元。有关资料如下： 20×7年1月3日，甲公司的累计未分配利润为3696万元人民币，累计盈余公积为2600万元人民币，乙公司的实收资本为3410万美元，折算为人民币27962万元人民币，累计未分配利润为80万美元，折算为人民币656万元人民币，累积盈余公积为10万美元，折算为人民币82万元。20×7年4月1日，为补充乙公司经营所需资金的需要，甲公司以长期应收款形式借给乙公司500万美元，除此之外，甲、乙公司之间未发生任何交易。有关财务资料见表20—5、表20—6： 表20—5 资产负债表 (20×7年12月31日) 单位：万元 表20—6 利润表 (20×7年度) 单位：万元
实体理论:我国合并财务报表理论的最优选择 【摘要】《企业会计准则第33号——合并财务报表》及其相应指南的发布,为我国合并财务报表工作提供了重要的理论依据。文章通过对三种合并财务报表理论的比较,从财务会计报表目标、控制基础、会计信息质量、抑制利润操纵等七个方面,分析了我国采用实体理论作为合并报表理论的科学性和合理性。 【关键词】合并财务报表;实体理论;母公司理论;业主权理论 编制合并财务报表的目的是为了反映母公司和全部子公司的整体财务状况、经营成果和现金流量情况,向信息需求者提供高质量的、消除集团内部交易影响的、增强投资者信心的、母公司单一报表无法提供的、具有决策有用的信息资源。因此,在编制合并财务报表时,哪些主体该纳入合并范围、向谁提供合并信息、提供哪些信息、信息的提供该具有哪些作用、在什么条件下有用等等问题的解决很大程度上依赖于企业合并财务报表的理论。我国新会计准则中对编制合并财务报表理论由侧重母公司理论向侧重实体理论转变,其变化的原因是什么,不同的合并理论之间又有什么区别?本文将分别加以分析和解释。 一、三种合并财务报表理论的比较分析 (一)业主权理论 业主权理论认为,母、子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系,编制合并会计报表是为了向母公司的股东报告拥有的资源。合并会计报表只是为了满足母公司股东的信息需求,而不是为了子公司满足少数股东的需求。子公司少数股东的信息需求只能通过子公司的个别报表给予满足。根据这一观点,母公司在编制合并子公司的财务报表时,应当根据母公司实际拥有子公司股份的比例合并资产、负债、所有者权益以及收入、费用和净收益,而少数股东所拥有的那一份额被排除在外,不予反映。 (二)实体理论 实体理论认为,母、子公司之间的关系是控制和被控制的关系,而不是拥有与被拥有的关系。根据控制的经济实质母公司有权支配子公司的所有资产,有权统驭子公司的经营决策和财务分配。这样,母、子公司就成为一个统一体,那么在编制合并财务报表的时候就不需要考虑比例问题,直接把子公司的所有资产、负债、所有者权益以及收入、费用和净利润统统反映在合并报表中。该理论基础强调的是所编制的合并报表为整个经济实体所服务,对少数股权的股东要和多数股权的股东同等对待,也将其视为股东权益的一部分。 (三)母公司理论 母公司理论认为,母公司在合并非全资子公司时,按自身所实际拥有的股权比
行政单位特殊经济业务事项会计处理方法 行政单位特殊经济业务事项会计处理方法 受托代理资产、负债的核算 行政单位受托代理资产，是指行政单位接受委托方委托管理的各项非货币性资产，分为受托转赠物资和受托储存管理物资，不包括受托代理的现金、银行存款等货币性资产。受托转赠物资是指接受委托人委托需要转赠给受赠人的物资;受托储存管理物资指接受委托人委托储存管理的物资。受托代理资产会计确认的时间为行政单位收到受托代理的资产时。 新制度在资产类和负债类分别设置了受托代理资产和受托代理负债两个固定对应科目。 受托转赠物资核算。收到受托转赠物资时，应按照有关凭据注明的金额，或同类或类似物资的市场价格确定入账成本。 借：受托代理资产 贷：受托代理负债; 为受托转赠物资支付相关税费时 借：经费支出 贷：财政拨款收入、银行存款等; 将受托转赠物资交付给受赠人时 借：受托代理负债 贷：受托代理资产; 取消捐赠物资的转赠要求且委托方不再收回时，应将转赠物资转
为其他资产核算 借：受托代理负债 贷：受托代理资产; 同时， 借：存货、固定资产等 贷：资产基金存货、固定资产。 例，某行政机关2014年发生下列经济业务：7月15日收到A企业指定转赠给地震灾区的救灾物资一批，发票载明含增值税金额65万元，单位按要求准备分两批送往灾区。8月6日派专车送往灾区第一批救灾物资50万元，通过财政直接支付方式支付救灾物资运输费(项目资金)1.7万元。8月20日接上级通知灾区已转入重建阶段不再需要救灾物资，剩余部分留给单位另行使用。会计分录如下(单位：万元)。 7月15日收到A企业救灾物资时 借：受托代理资产救灾物资65 贷：受托代理负债救灾物资65 8月6日将救灾物资送往灾区时 借：受托代理负债救灾物资50 贷：受托代理资产救灾物资50 8月6日支付救灾物资运费时 借：经费支出项目支出救灾支出1.7 贷：财政拨款收入项目支出拨款救灾拨款1.7
或有事项产生于企业过去的交易或事项，其结果企业无法控制，须根据某些未来事项是否发生才能决定，所以属于不确定事项。根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，企业常见的或有事项主要有：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等。 根据或有事项预计的结果一般可将其分为或有资产和涉及义务的或有事项两种，涉及义务的或有事项又根据有关义务符合条件的情况分为预计负债和或有负债。如果该事项是企业的现时义务，履行该义务有50%-95%的可能导致经济利益流出企业，且该义务的金额能够可靠地计量，则应将该事项确认为预计负债，进行相应地账务处理和披露，如果该事项涉及企业的有关义务，但并不满足确认为预计负债的条件，则应归类为或有负债。但或有负债在满足一定条件时可以转化为预计负债，所以，可以简单的理解为预计负债就是金额能够可靠计量的或有负债。根据资产、收入不能高估，负债、费用不能低估的谨慎性原则，企业对或有资产不确认一般也无需披露；对或有负债是不确认但需要根据事项的可能性大小等来决定是否需要披露；而对预计负债的要求却是既需要确认又需要在报表附注中披露。故或有事项中最应受到关注的是预计负债。 二、预计负债的计量 预计负债的计量包括初始计量和后续计量。初始计量确定最佳估计数，后续计量是复核账面价值是否与当期最佳估计数一致。 （一）预计负债的初始计量预计负债属于由企业过去的交易或事项形成的现时义务，结果虽然存在一定的风险性，但金额可以合理估计，该金额就是预计负债初始计量时确定的应清偿该负债所需支出的最佳估计数。预计负债初始计量时最佳估计数的确定应分两种情况进行处理，第一种情况是所需支出存在上下限金额范围的最佳估计数就是上下金额的平均数，第二种情况是不存在上下限金额范围的最佳估计数应根据具体情况分别确定：如果只涉及单个项目，最佳估计数就是最可能发生额；如果涉及多个项目，最佳估计数应根据各种可能发生额及相应概率计算加权平均数来确定。 [例1]a公司在2011年11月25日因产品质量缺陷被b公司起诉到法院，该诉讼到2011年12月31日还没判决。a公司在征求律师意见后估计很可能承担违约赔偿责任，需要赔偿200万元的可能性为70%，需要赔偿150万元的可能性为30%。a公司基本确定能够从直接责任人处追回的金额为30万元。则a公司在2011年12月31日对该起未决诉讼导致的预计负债的
一、企业集团部应收账款对合并财务报表所得税的影响 企业集团存在部应收账款并采用备抵法核算坏账损失时，由于存在部应收账款而产生的未实现收益或费用会对所得税问题的会计处理产生影响。 [例1]A公司为B公司80%的控股公司，两公司均采用债务法核算所得税。A公司所得税率为30%, B公司所得税率为15%, A公司本期应收B公司50万元账款，其应收账款按余额5%计提坏账准备，本期坏账准备余额为2500元。则期末抵销分录为： 借：应付账款 500000 贷：应收账款 500000 借：坏账准备 2500 贷：管理费用 2500 由于A公司和B公司分别申报所得税，且税率不一致，因而在编制合并财务报表时，应按部费用方（A公司）税率计算补充抵销分录： 借：所得税（2500 ×30%） 750 贷：合并递延所得税（2500 × 30%） 750 二、集团部交易形成存货引起的所得税问题 集团部交易（母子公司或子公司之间）产生的部存货往往包含有部利润，在编制合并财务报表时，应将此利润抵销。同时，因此产生的所得税也应做相应的会计处理。 （1）合并当年产生的部利润带来的所得税问题。合并当年产生的部利润对合并所得税的影响仅涉及当年集团存货交易产生的未实现部利润。 [例2]A公司2003年通过购买B公司发行在外80%的普通股成为B公司的控股公司。2003年末，A公司对B公司的部销售收入总计20万元，部毛利率20%； B公司对外出售A公司
产品50%,售价20万元。期末抵销部未实现利润。 借：主营业务收入 200000 贷：主营业务成本 180000 存货 20000 由于A公司和B公司分别申报所得税，税率为33%，因此需要在2003年12月31日编制抵销分录，这主要是因为A公司己将部存货中包含的未实现利润2万元作为母公司的本期利润计入应纳税所得额，需要在编制合并财务报表时将其转入递延项目。 借：合并递延所得税（20000 × 33%） 6600 贷：所得税 6600 （2）合并以后年度产生的部利润带来的所得税问题。在合并以后年度编制合并财务报表，通常需要考虑以前年度部交易产生的未实现部利润对合并财务报表的影响。因此，也要考虑其对合并所得税的影响。 [例3]承例2，2004年A公司对B公司发生部销货10万元，部毛利率仍为20%；B公司当年末除将上年购自A公司存货的剩余50%售出外，又售出本年购进的80%,售价为360万元期末抵销部未实现利润，抵销分录如下： 借：期初未分配利润 20000 贷：主营业务成本 20000 借：主营业务收入 100000 贷：主营业务成本 96000 存货 4000 仍假设A、B公司的所得税率为33%，山于部未实现利润的抵销，相应的也应该抵销，由此产生的合并所得税。由于上期部未实现利润本期已得到实现，因此，需要将因上期部未实现