中国人民大学潘芊芊
从冰岛事件看中国政府的会计改革
▲▲一、冰岛事件
（一）事件简况
2007年初美国次贷危机初见端倪，随后引发的金融危机席卷全球。各国纷纷出台相应政策以应对这场金融危机。但谁也没有想到，GDP曾一度排名世界第四的，被誉为“世界上最幸福的国家”的冰岛，在这场金融风暴中竟面临着“国家破产”的危险。
自2008年10月6日冰岛克朗对欧元的汇率大幅下滑了25％以上、雷克雅未克股市上的所有冰岛银行股票被全部停止交易，以及国际信贷评级机构则把冰岛的信贷级别从A-降为了BBB，冰岛成为这次金融危机关注的焦点。冰岛政府接管了冰岛的三大银行：Kaupthing，Landsbanki以及Glitnir。而冰岛宣布向国际货币基金组织(IMF)申请21亿美元援助贷款用以应对金融危机，使得冰岛将成为1976年以来首个接受国际货币基金组织贷款的西方国家。
这个在2005年人均生产总值为5.2764万美元的国家，如今却债务累累：相对于193.7亿美元的国内生产总值来说，金融业外债已达国内生产总值9倍之多。
除此之外，巴基斯坦、阿根廷、乌克兰等国也面临着同样严重的危机，金融危机携带着“国家破产”的概念敲击着世界，映入公众眼帘。
所谓的“国家破产”，就是指一个国家无法偿付债务，或没有足够的外汇支付进口。简单地说，就是国家资不抵债，宣布还不起外债。这里所说的外债，包括外国政府、私人金融机构、国际组织的贷款，也包括国外个人的存款。按照多数国家的法规，公司只有宣布破产，才能合法地暂时停止支付债务。因此，人们把国家停止付外债的行为，形容为“国家破产”。
（二）原因
针对冰岛面临“国家破产”的原因，主流的观点有：
1、由美国发端的“次贷危机”。当美林、花旗、贝尔斯登等名声显赫的金融巨头在这次次贷危机中遭受巨额亏损，美林、花旗的CEO业被迫下台时，全球金融市场陷入信心的冰河纪。货币市场融资活动停滞，使得冰岛银行业遭遇沉重损失。
2、过渡扩张的银行业。1991年至2004年担任冰岛总理的DavId Oddsson在任时推出了一系列计划，包括大量私有化、减税及大举进军国际金融业，在90年代中放宽银行业、在2001年改变原有让冰岛货币克朗（Krona）同一揽子货币（包括美元）挂钩的政策，使货币在市场上自由浮动。在2002年又让银行私有化。使得金融产业在国民经济中的比重占据首要地位，并为冰岛在1995年至2005年取得超过5%增长也做出巨大贡献。而如今，其国内最大三家银行总共欠债610亿美元。也就是说，每个公民背债几十万美元。政府面对这样的事实，进退两难。如果任凭破产的银行自生自灭，则国民财产将全部化为乌有；可若将其收归国有，银行负债总额已经是冰岛国内生产总值的12倍之多，这将迫使政府面临破产的境地。
3、冰岛政府未能很好地履行职责。一个企业经营好坏，取决于企业的经营管理者。一个国家的发展好坏，取决于国家政府的领导。首先，冰岛政府过多地发展虚拟经济，使其超过实体经济，经济结构出现倒金字塔型。没有实体经济作为发展的坚实后盾，经济危机时政府也就缺乏资金挽救市场，最终导致国家面临破产危机。
总之，以上原因共同影响最终引发了冰岛的国家破产。但是，作为国家经济运行状况的监督者和反映者，政府会计未能及时为政府部门提供准确信号也是导致冰岛现状的重要原因之一。
▲▲二、由冰岛事件引发的对国家会计的思考
冰岛政府披露的2007年政府金融资产和负债报表显示，2007年冰岛金融负债仅占当年GDP的44.5%，金融资产占当年GDP的45%，而在2008年10月份左右时，冰岛的金融业外债已达到国家GDP的9倍之多，一个国家怎样会在不到一年的时间内外债巨幅上升以致资不抵债而政府却在2008年预算案中不止一次地提到本国在08年的经济发展势头强劲呢？为什么政府会计提供的信息对此丝毫没有反映呢？
有报道称，在2008年9月底，冰岛的中央银行官方储备为3748.00亿克朗，而冰岛的各个银行同期短期国际债务为350.3亿克朗的短期国际债务和至少65.00亿英镑的小额零星存款。这已经远远超过冰岛中央银行所能保证偿还的限额。这本应引起人们的警觉，但作为信息的提供者，政府会计财政收支报告中仅有利息支出、津贴、投资、折旧、国外公债等显性负债项目，而对于政府作为最终债务承担者所承担的隐性负债丝毫没有体现，使得政府会计在信息提供方面未能起到保驾护航的作用。
我们知道，作为企业的一项重要的基础工作，会计是需要将企业财务状况、经营成果和现金流量准确及时地反映出来，以加强企业的经营管理，促进企业的可持续发展。企业通过对会计提供的信息进行分析，可以及时采取有利措施避免破产。对于一个国家而言，提供对决策有用的信息，应是国家会计或政府会计的目标。因此，政府会计需要预测政府的偿债能力，也就是对资产负债进行全面准确地反映。同样需要对其受托资源的管理和利用情况做出准确地反映，也就是对预算执行信息和效果方面信息做出准确的反映。但是当冰岛事件发生后，人们才逐渐意识到，政府会计距离我们要求的标准还有很远很远。现行的政府会计制度远远无法满足信息使用者的需求。
财会研究
财经界·2009·4
冰岛让我们看到现行政府会计制度还未达到企业会计制度的效果，也为我国政府会计的改革敲响了警钟。
▲▲三、我国政府会计的现状
现代政府会计体系包括预算会计、财务会计、成本会计。其中预算会计主要是为政府预算管理提供收、支、余额以及决算的信息，财务会计是为政府公共管理提供充分的财务状况信息以及绩效评价所需的信息，成本会计是为政府的建设项目管理提供成本信息。在政府会计中，一般先有预算会计后有财务会计和成本会计。我国目前正处于预算会计阶段，其主要功能是向公众提供执行信息，致使了一些与预算收支没有直接关系的重要会计信息被忽视和遗漏，如政府的债权、债务、资产等财务状况不能全面地反映等。从冰岛政府面临破产的事件中我们看到，资产负债信息对于国家政府的决策是多么重要。就我国目前政府整体而言，政府会计报告在资产负债信息的反映上还不够全面和准确。
虽然我国对资产负债予以反映，但是政府拥有的国有资产的总量、构成及其增减情况和原因等内容在政府财务报告中没有得到全面完整地反映；政府负债的总量、构成及其增减情况和原因也没有在政府财务报告中得到全面地反映。“政府资产和负债所包括的财政总预算会计和行政事业单位会计编制的资产负债表所涵盖的内容不是政府掌控的可以确认计量的全部资产和负债的情况（北京市预算会计研究会课题组，2008）。”
国家财政作为“最终责任人”，基于政府的道义、政治压力、公众期望等等，需要承揽其他经济主体无法化解的剩余的公共风险，冰岛国家破产就是因为政府需要对本国的四大银行进行“兜底”，为其担当1000亿欧元的外债（而2007年国内生产总值才193.7亿美元）而不得不宣布破产。由于这些或有负债并没有在财务报表中列示，使得政府在进行经济决策时考虑不充分，加大了经济风险，最后使得政府在短时间内暴露财政问题，面临国家破产。我国资产负债表中的负债项目只是列示了直接显性负债的一部分，而对于隐形负债和或有负债却未报告和披露。显然我国目前的政府会计不能满足政府决策的需要。
依据我国一些专家学者对我国政府债务总规模进行的估算结果显示，截至2000年底：显性或有负债（主要包括其他公共部门发行债券、间接担保的外债和与国债投资配套的资金）计23235亿元，隐性或有负债（主要包括国有银行不良资产、国有企业未弥补亏损和农村合作基金不良资产）计35374亿元，则或有负债共计58609亿元，占到当年GDP（89468.1亿元）的65.51％；同一时期显性直接负债（主要包括国债、特别国债、欠发工资和未弥补政策性亏损）计21186亿元，占到当年GDP的23.68％（刘尚希、赵全厚，2002）。此外，根据世界银行的估计，中国政府或有负债占GDP的比例在55％至80％之间（刘振冬，2003），且其中很大一部分在将来会转化为真实负债。由于这些信息并未在报表中甚至附录中提及，使得大部分人盲目乐观，而忽视了潜在的危机。因此，政府财务会计系统必须对或有债务进行披露。
此外，财政总预算会计报表中没有反映固定资产，行政单位会计报表中只是反映固定资产的账面价值，不能真实反映固定资产的状况。固定资产的确认与计量应遵循公认会计原则中的历史成本原则，会计期末有确凿证据证明资产的账面价值低于可收回价值，应当按差额计提资产减值准备。可目前资产负债表上的资产价值多以原值列示，不论其是否有折旧、减值。再比如，政府从金融机构或其他机构获得的借款，在会计记录中我们仅仅能看到借款的本金，对于产生的符合负债定义的借款利息，并未在发生期间确认为债务。
▲▲四、改进我国政府会计的三点思考：
1、建立财务会计系统，提供资产负债信息。
在新的经济形势下，尤其是冰岛政府面临“国家破产”事件之后，我们看到政府提供的会计信息不够完整准确，表明现行的预算会计系统已远远无法满足目前社会对政府财政状况以及绩效评价的信息要求。我国亟需建立政府财务会计系统，用以反映政府管理和使用的公共资源的状况，即全面提供反映政府所拥有的经济资源、政府的资产、负债状况、政府财政资金的运营情况，以满足相关会计信息使用者对信息的需求，有利于政府的公共管理，并且为绩效评价提供所需的信息。
我国政府财务会计系统的建立可借鉴企业财务会计成功经验以及国际经验，明确政府会计的范围与主体边界，运用基金会计模式，定期、全面、连续、系统反映和监督政府各项经济活动、提供政府拥有各种资产、负债信息，更重要的是需要逐步引入权责发生制，以全面、准确地反映资产负债信息。
2、着眼未来，将或有债务纳入财务会计系统中。
依据波拉科娃财政风险矩阵，或有债务包括显性或有债务和隐性或有债务。其中显性或有债务是由法律和合约确认的政府负债，但仅在特定事件发生的情况下才会发生。比如国家对地方政府的债务担保，对农业贷款的保护性担保等。隐性或有债务指的是政府对公众和利益集团所承担的道义责任，也是在特定事件发生的情况下才会发生，比如说银行破产。现阶段我国财政所承担的涉及金融、社保、外债等方面的风险是无限的，这些风险最终都可能转嫁给国家，由财政进行“兜底”。
我们应遵循谨慎、客观性、可比性、完整性、重要性以及实质重于形式的原则。我们可以将或有负债中可以进行量化的，符合预计负债标准的，在财务报表中直接体现出来；或有负债中不可量化的，不符合预计负债标准的，在财务报表附注中予以披露，并随时对其进行评估，一旦可以量化，则立即将其纳入到财务报表中。我们也可以再编制其他附表，比如政府或有负债详细情况表，通过这些附表，对政府的或有负债予以披露。总之，从长远发展的角度来讲，我们需要也必须将或有债务纳入到财务会计系统中。
3、国有企业的财务状况应纳入政府会计报告系统。
从理论上讲，政府本身以及由政府创办或控制的单位或组织，都属于政府会计的范围。从实际的角度考察，各级政府及其行政部门、各级人大和政协，各级政府创办的公立学校、医院、国有企业和国有控股企业，都属于政府会计的范围（荆新，2008）。但目前隐性或有负债主要包括国有银行不良资产、国有企业未弥补亏损，因此，作为或有负债的重要组成部分，国有企业的财务状况应纳入到会计报告系统中。但考虑到国有企业与非盈利性组织的性质差别悬殊，不宜作为政府财务报告的组成单位，而应将国家享有的国有资产权益应纳入国有资产基金报告主体内，从而间接地构成政府财务报告的组成单位。
（上接第106页）
中存在的问题，有的经营者为了捞取政绩或达到某种政治、经济目的，搞短期行为，进行掠夺性经营，造成国有财产价值大幅折损；同时通过非法联营、合资、不合理分红、虚假公益捐赠等手段，大肆侵吞国家合法收入，造成国有资产流失，导致国家利益受损。
（二）破坏市场信用机制形成
市场信用机制是社会经济活动中由市场因素决定或逐渐培养起来的各种经济主体之间诚实相待、信用至上的机制。市场信用的建立，一是靠市场要素的齐备，市场规则的有效运作；二是靠市场主体规范运用市场要素，严格遵守游戏规则。会计舞弊即是违反市场游戏规则的行为，而且这种违规行为的波及面要比个别市场主体的不诚信行为的危害要大得多。会计造假的不断发展蔓延，是对国家法律法规的蔑视，长此以往，人们对国家法律法规的严肃性、权威性必然提出怀疑，法律法规的贯彻落实必然会遇到越来越大的阻力和障碍。
（三）弱化了企业内部经营管理
企业的生产经营离不开及时、准确的各种会计信息。如果会计资料不实，企业的管理当局势必难以做出正确的生产和经营决策，从而影响企业未来的生存和与展。有的企业因经营管理不善造成经济效益较差，为达到考核指标，便通过人为调节，编造假账，虚增利润，而根据税法规定，企业盈利就要交所得税，这样企业不得不以减少资产抵税，愈加陷入恶性循环的深渊，最终只有破产。
▲▲四、完善新准则下会计信息制度性失真的建议
（一）发展会计理论，创新会计确认与计量理论基础
在执行新会计准则体系中，针对经济情况的不断变化，我们还应不断发展会计理论，进一步创新会计确认与计量理论基础，在发展中不断修正会计信息反映实际经济状况的可能偏差。比如，我们可适时建立物价变动会计，综合考虑物价变动因素，对传统会计报表和模式作出相应调整，从而准确反映和消除物价变动对企业会计确认与计量的影响。同时，我们也可以积极借鉴西方发达国家的先进经验，结合我国国情，从而制定出适应我国发展水平与经济发展特点的物价变动会计模式。对于自创的商誉、人力资源以及其它不易确认其价值的资源可以在资产负债的副表中或作为备注项目列示，以供使用者参考。
（二）加强相关法制建设，提高法律威慑力
我国会计违法违规行为较为严重的重要原因就是违法违规成本低。一是发现机制缺乏有效性和健全性，违法违规行为被发现的概率低；二是惩罚乏力，对违法违规行为，不仅缺乏刑罚和经济制裁，而且缺少道德和名誉损失，舞弊者不以为耻，有的还反以为荣。与此相反，良好的道德和信用却并不能带来相应的收益。乱世须用重典。针对当前会计信息失真严重的状况，首先一定要加强相法制建设，建立健全法律法规体系，特别是要进一步完善《会计法》，在立法中，要加大对违法违规行为的处罚力度。
（三）完善社会舆论监督，建立公开披露制度
对于发现的虚假财务报告的处理和处罚，一般只有职能部门才能掌握这些信息，没有对外公布。如果我们能够对发现的虚假报告都向社会公布，让社会舆论更多地参与到监督里来，这样会对造假的单位和个人起到名誉处罚的作用，试想哪个单位和个人愿意与不诚信者进行经济交易和往来呢?这将会对造假者的贷款、融资等行为产生重大不利影响，使造假者不得不对造假行为持特别谨慎的态度，同时，对潜在的造假者也起到警示作用。
结语：目前，我国会计信息制度失真的问题还比较严重，笔者认为，要不断的加强会计制度、法律法规的建立，并通过社会舆论的手段加以约束，只有这样，才能保证企业经济业务和会计信息的真实性，保护国家、企业和投资人三方的利益。
参考文献：
[1]财政部会计资格评价中心，《财务管理》，中国财政经济出版社，2007年
[2]安徽省会计学会，《会计管理机制探索与创新》，中国财政政经济出版社，2007年
[3]许海峰，《中外财务欺诈大案》，经济日报出版社，2008
但由于我国的国有企业类型多、数量大，可将企业分为三类，分别采用国有企业权益性基金、权益法、成本法对其中的国有资产权益进行核算和报告（张国清，2007）。现阶段政府会计报告中更应该关注那些数量相对较少、规模较大的掌握着国民经济命脉的重点企业，比如中国石油化工集团公司、中国工商银行。政府会计报告系统需要就每一个企业建立企业权益性基金，借鉴企业的核算报告，向行政隶属机关报告，之后由所属的政府机关对所有的企业权益性基金进行汇总合并，作为一栏与其行政类型活动的有关信息并列。
通过上文的讨论我们知道，目前我国政府亟需建立政府财务会计系统用以全面准确地反映政府的资产负债状况。但不可否认的是，政府预算会计系统在我国政府会计中的作用是财务会计系统无法替代的。相信在预算会计系统和财务会计系统共同基础上，我国政府会计信息能够更全面、更准确地反映政府财务状况以及预算执行状况。
财会研究