马蒂尔公司审计案例
审计单位：安达信会计师事务所
被审计单位：马蒂尔公司
案件主题：
生产“芭比娃娃”的美国最大玩具上市公司编制虚假财务报表，会计师事务所虽发现蛛丝马迹，但不了了之的审计案例
内容简介：
一、事件发生背景
作为美国最著名的玩具上市公司，马蒂尔公司的经营业绩一直是被股民们所看好的。也就是那种我们称之为绩优股的公司。对这样的公司，注册会计师认为是没有什么审计风险的。然而，天有不测风云，当上市公司遇到意想不到的财务困境时，他们面对股市的压力，也不得不在财务报表上弄虚作假。而作为该公司的审计人员――安达信会计师事务所的注册会计师，却抱着以往的信念，按照过去的审计程序，墨守成规地执行了年度财务报表审计，并出具了无保留意见审计报告，以致最后不得不对簿公堂。该案例在美国审计史上有一定的影响.
二、马蒂尔公司成立与发展的简史
１９４５年，艾琳特、罗丝·爱德拉与她们的朋友哈罗德·梅森，建立了一个小玩具公司。公司就设在爱德拉的院子旁。几个月之后，梅森兴趣转移，离开了这个被称之为“马蒂尔”的小玩具公司。随后，艾琳特夫妇与爱德拉夫妇经过十几年的苦心经营，使玩具公司获得成功。
艾琳特作为一个艺术家，负责产品设计。而罗丝·爱德拉则负责管理公司事务及打开产品的销售渠道。到１９５５年为止，马蒂尔公司的净资产金额已达到５０万美元左右。该年，罗丝·爱德拉在说服了丈夫之后，决定采取措施，进一步扩大公司经营规模。首先，她计划在收视率较高的儿童电视节目“米老鼠俱乐部”中，为她们的玩具作广告。由于广告费用数以万计美元，如不成功的话，小玩具公司将面临立即破产的危险。罗丝·爱德拉却毫不犹豫为此付出了巨额广告费。几个月后，马蒂尔公司的产品订单剧增，公司产品很快地在美国玩具市场占有了一席之地。
１９５０年，罗丝·爱德拉又采取了第二个重大措施，即决定开发以她女儿名字芭芭拉命名的洋娃娃。玩具工业方面的专家认为：这种针对３岁至１１岁女孩而设计的洋娃娃，不可能在玩具市场中获得成功。然而，专家的预测错了。这个称之为“芭比”的洋娃娃，在第一年的销售中，已经销售了３５万只，获得了极大的成功。在“芭比”１３岁生日时，已经销售了５亿只这样的洋娃娃。事实上，根据爱德拉儿子的估计，仅“芭比”这条生产线，再加上“芭比”的朋友，一个名叫“凯恩”的洋娃娃生产线，到１９８９年止，其销售额占该公司总收入的一半。
罗丝·爱德拉在阐述马蒂尔公司成功之路时，毫不谦虚地称自己是“营销天才”。这个矮小精干极富竞争力的女强人，一再声称讨厌失败，并从不屈服失败。然而，在７０年代早期，她和她的公司却处于濒于破产的边缘。
三、马蒂尔公司审计案例的经过
１９７１年，财务分析专家一致认为，马蒂尔公司是全美发展最快的公司之一。根据公司这一年的财务报表，公司税前净利已达３４００万美元，销售额已达到２．７５亿美元。因此，在纽约证券交易所，其股票行情看好，普通股价高出面值５０倍，成为投资者的抢手货。为此，爱德拉和其他马蒂尔公司的重要管理人员均成了商界中的风云人物。在１９７１年时，艾琳特和罗丝所控制的公司股票市价总额已高达３亿美元。
尽管从１９６７年到１９７１年之间，马蒂尔公司财务报告中的盈利额持续上涨，
但到了７０年代，公司也开始出现一系列严重的财务问题。而这些问题可追溯到６０年代公司雇佣的塞孟·罗森伯格这个人身上。他是由爱德拉高薪聘来，承担公司执行副总裁及财务经理的职务。在林顿工业区，罗森伯格是以他能鉴别公司财务状况，并以其技巧，使恶化的公司财务状况重新恢复活力而著称。在加入马蒂尔公司后不久，他说服了爱德拉，改变了公司过去的单一经营及集中管理模式，将投资分散到各个行业中去，由于马蒂尔公司投资的六个公司中的四个公司，其经营情况相当糟糕，出现了亏损，这极大地增加了马蒂尔公司的成本。
此外，罗森伯格还给公司带来很多其他问题，如在７０年代早期，几乎使公司处在失控的边缘，严重地影响了公司的盈利率。首先，公司设在墨西哥的大仓库，在１９７０年因火灾而毁于一旦。其次，由于码头工人罢工，公司无法收到来自香港加工后的玩具。最后，由于货源被切断，致使销售合同无法履行。所有因素综合起来，导致马蒂尔公司在１９７２年亏损了约３０００万美元。为此，爱德拉在
１９７２年解雇了罗森伯格的职务。
一个经常给马蒂尔公司巨额贷款的金融财团，提议公司雇佣爱尔倍德·斯比尔来取代罗森伯格。当斯比尔在１９７
３年接任副总裁职务时，他震惊地获悉，公司已面临严峻的财务危机。就在斯比尔接任新职务的前不久，马蒂尔公司曾颁布了一个公告，表示公司１９７３年财务状况比１９７２年有所好转。然而，斯比尔通过对公司报表仔细研究之后，发现公司在１９７３年已遭受巨大亏损，亏损数远大于去年。于是，斯比尔不得不将真相公布于众。为此，在股票交易所内，马蒂尔公司的股票价格一落千丈。而且，斯比尔还发现，另有５宗与公司有关的诉讼案，正在待审中。而愤怒的公司股东们也在准备起诉管理当局。美国证券交易委员会为此决定对公司的财务事项予以调查。
１９７５年１０月，艾琳特与罗丝·爱德拉辞去了公司的职务，一个月后，马蒂尔公司新董事长颁布了一份长达
５００页的报告，详细地阐述了公司管理部门如何精心伪造假巨额利润的细节。根据这份报告，人们发现了由爱德拉和其他主要管理人员负责编制的财务报表，有许多虚假及误导的信息，使报表使用人误以为公司将有更好的发展。同时，该份报告包括了对安瑟·安达信会计师事务所在审计马蒂尔公司精心伪造的财务报表时，是如何开展审计工作的。这份由普华会计师事务所执行调查的报告，对安达信会计师事务所执行的这次审计业务持批评态度。普华会计师事务所批评道：一般来说，在许多方面，安达信会计师事务所执行的审计程序及测试是不完善的。从保留的工作底稿看，他们应对某些信息予以进一步调查。如果能这么做的话，他们完全可以发现１９７１年与１９７２年财务报表中的虚假信息。
１９７６年３月，经联邦法院调解，马蒂尔公司股东与公司管理部门同意了庭外和解的方案。由前马蒂尔公司主要管理人员，其中主要是爱德拉和罗森伯格，赔偿股东们３０００万美元。这些款项的大部分，实际上由爱德拉与罗森伯格投保的保险公司支付了。在这项诉讼案中，唯一提出抗诉的被告人是安瑟·安达信会计师事务所。他们认为，在这项伪造虚假财务信息，并使股东们蒙受巨额损失的事件中，他们没有任何责任。所以，他们拒绝赔偿这些损失。然而，到了１９７７年４月，安瑟·安达信会计师事务所还是同意支付了大约９０万美元的现金，给马蒂尔公司的股东们，作为对他们损失的补偿。
１９７８年２月，联邦法院指控罗丝·爱德拉、塞孟·罗森伯格以及４名马蒂尔公司的主要管理者，犯有伪造
１９６９年至１９７４年财务报表的罪行。但爱德拉认为，在此项指控中，她是无罪的。并且，她还提出一项抗辩，否认了指控她有伪造１０个账户并有贪污的行为。在法庭的几番辩论之后，爱德拉倍免去了牢狱之苦，但仍被判罚必须无偿为公益服务２５００小时以及支
付５．７万美元。罗森伯格于１９７８年秋也受到了上述相同的判决。
１９８１年６月，美国证券交易委员会经过长期调查后，发布了一个关于马蒂尔公司伪造报告盈利以及安瑟·安达信会计师事务所如何审计该公司的报告。在这份报告中，批评了安达信会计师事务所在审计马蒂尔公司１９７１年和
１９７２年的财务报告时，存在着许多不足。其中，特别指出了由于某些审计程序的错误，妨碍了安达信会计师事务所去查觉本应发现的事实，即公司伪造经营成果的这一过程。经调查发现，公司主管部门使用了某些非法手段，使公司年度的盈利，符合既定的“预算目标”。这些非法手段如下：
１、不恰当的销售截期
１９７１年１月３０日，是马蒂尔公司的会计年度截止日。然而，到截止日的这一天，公司销售总额已落到近几年的最低点，这肯定会引起股东们对公司管理的不满。为了增加公司的报告盈利，公司管理部门决定，在１９７１年１月
３０日，采用一种被称之为“持有货单”的销售手法。利用该手法，公司虚增了１５００万美元的销售收入，并由此而虚增了税前利润８００万美元。简单地说，所谓“持有货单”，是指客户未来才来购买，而公司现在就入账的一种手段。美国证券交易委员会陈述了６条理由，来说明马蒂尔公司不能在１９７１年１月３０日时，将“持有货单”列作销售收入：
⑴在１９７１年１月３０日，商品并没有被运走。
⑵在客户没有收到这些商品前，他们没有对马蒂尔公司作出任何支付。
⑶马蒂尔公司没有在存货中将这些商品单独存放，也没有贴上任何标签，表明这些商品已经属于客户。
⑷在客户收到这些商品之前，他们可以随时取消这批订单而不必付任何罚款或赔偿。
⑸该批商品的所有风险，仍由马蒂尔公司承担。如商品损坏或被盗，客户概不负责。
⑹许多销售发票，均由马蒂尔公司擅自开出，没有和客户商量并取得他们的同意。
为了证明这些“持有货单”的合法性，马蒂尔公司编造了公司客户的订单、销售发票以及运单。运单通常要求马蒂尔公司运输部负责人与承担货运的单位负责人同时签名。然而，公司运输部负责人却伪造了承担货运公司负责人在运货单上的签名。
这些伪造的“持有货单”，给马蒂尔公司的会计人员带来了极大的麻烦。当１９７１年１月３０日在会计中记录了这些"持有货单"的销售收入时，尽管这些被"销售"的商品仍在存货中，而且没有单独存放。但是，他们已在账面上被调整掉了。所以，当这些商品在数周或数月后，被实际运走时，会计人员又在账面上予以消除，使得账面数与实际数发生了很大差异，公司的存货记录为此变得极不可靠。为了消除“持有货单”带来的这些问题，马蒂尔公司的管理部门要求会计部门，在１９７２年对销售收入作更正分录。第一笔更正分录是在１９７１年５月记入，计１２００万美元，更正金额约有一大半是与“持有货单”有关。另一次更正分录则在１９７２年第一季度末记录到会计账簿中去。然而，这些更正分录带来另一个问题，即１９７１年５月，公司的销售净额出现了负数。
为了消除因更正分录带来的销售负数，马蒂尔公司决定在５月份账面上再虚构１１００万美元的销售收入。这笔虚构的销售收入，只记录在总账，而不记录到应收账款明细中。这就意味着在两个账户之间，出现了１１００万美元的差额。
在１９７１年８月，马蒂尔公司大约更正了７００万美元的“持有货单”记录。在９月份的销售旺季中，公司又消除了记录在总账中虚构的１１００万美元的销售收入。这项消除也使得总账与明细账的借贷双方，重新又取得了平衡。由于这些伪造的分录以及一系列的更正分录，使得公司
１９７２年的销售收入，低估了１５００万美元。这个数字与１９７１年高估的销售收入是一致的。
美国证券交易委员会非常关注这一审计案例，即安达信会计师事务所为什么不能发现马蒂尔公司，在１９７１年此利润表中所采用的“持有货单”的伪造手段。安达信会计师事务所表示，此事只有马蒂尔公司管理当局自己宣布真相，否则一般人很难意识到这件舞弊丑闻。但证券交易委员会指出：从安达信会计师事务所在１９７１年与１９７２年所掌握的大量审计证据来看，他们应该发现这一舞弊手法。首先，在安达信会计师事务所对马蒂尔公司应收账款发函询证时，有一部分询证函因地址或名字不符而被退回。这些退回的询证函，正是马蒂尔公司在１９７１年１月３０日所伪造的“持有货单”的客户名称。为了核查这些不符，安达信会计师事务所进一步审核了运单，并复印了这些运单作为已销售的证据。美国证券交易委员会指出：这些运单上清楚地盖有“持有货单”的字样，但审计人员却没有向客户询问，这"持有货单"的意义时什么？
同样地，安达信会计师事务所的注册会计师没有注意到，这些与发函询证不一致的应收账款的客户，他们的运单上既没有发货的路线，也没有发货的指令。最后，审计人员也没有察觉到这些货运单上，都是马蒂尔公司货运部负责人一人签的名，包括冒签外部货运公司负责人签的字。尽管存在如此多的疑问，注册会计师在这些询证不符所引起的货单上，标上记号，并在工作底稿中记下了如此一段话：“继续追查了马蒂尔公司的发票以及运货单，这些证据与应付账款数量一致，且货物在１９７１年１月３０日已被发运。”
此外，在指责安瑟·安达信会计师事务所发函询证程序的不足时，美国证券交易委员会还批评了该所的销售截期进行测试时，审计人员挑选了８２张发票中销售金额最大的发票，作为样本进行审核。在这８２张发票中，有２６张是伪造的“持有货单”的发票。尽管这２６张发票上均盖有“持有货单”的字样，但审计人员却视而不见，不去追查这些假发票。
在评审马蒂尔公司１９７２年的内部控制时，安达信会计师事务所选择了１９７１年８月，来作为销售循环控制的测试期间。具有讽刺意义的是，该月正是马蒂尔公司为了消除１９７１年伪造销售所产生的影响，作了大量更正分录的期间。这些更正分录，高达７００万美元，远高于当月的实际销售数。安达信会计师事务所的注册会计师发现了这一问题，并在工作底稿中作出了如下解释：“这一更正分录，是抵消发票错误而做的。这些错误是在客户对比计算机编制的发票与运货单以后发现的。由于该批商品没有被运走，但销售却被输入电脑，造成了账实不符。此时客户并不知道贷项通知单是否发出，这可能引起应收账款的期末截期问题。”
安达信会计师事务所高级主管在复核工作底稿时，并不满意这段解释，他在下面批注到：“需要更好的解释，这儿似乎存在着大问题。”遗憾的是，美国证券交易委员会在工作底稿中，没有发现有任何进一步调查的证据。
最后，美国证券交易委员会还批评了安达信会计师事务所，他们没有采用分析性检查法来评价马蒂尔公司各月的销售情况。如果这样做了，他们就能很快地发现，从１９７０年到１９７２年期间，马蒂尔公司的月销售额，有极不平常的变化。这些变化，完全是由于采用了伪造的“持有货单”手法及更正分录引起的。
２、故意低估存货过时备抵
美国证券交易委员会指出，在１９７１年和１９７２年的两个会计年度中，马蒂尔公司管理部门故意低估了大约
５００万美元的存货过时备抵。由于儿童们对某一种玩具的兴趣，难以持久，大型玩具公司都存在存货过时的风险。同样地，在１９７１年会计年度中，马蒂尔公司积存了大量的名叫“热轮”玩具的存货，这一玩具在前几年曾畅销过一阵子。事实上，在１９７２年，马蒂尔公司不得不把５６０万只“热轮”玩具，全部削价销售给一家大的石油公司，并因此亏损１１００万美元。
为了能使公司的年末存货过时备抵数的提取，与"实际"情况相符，对那些潜在过时
的所有玩具，每周均编制一份虚假的“销售预测表”。然后，根据今后的“销售预测表”，来计算实际的过时备抵数，这就使得年底的存货过时备抵数相当低。美国证券交易委员会还发现，在１９７１年与１９７２年间，马蒂尔公司还故意变动未来销售预测方案，使得在年末少记录那些可能已过时的存货备抵数，变得表面上比较合理。注册会计师在审核公司存货过时备抵提取情况时，曾将公司编制的预测数与实际销售情况相比，并挑选了８种玩具进行测试。其中，５种玩具在新的会计年度没有任何销售，而另外３种玩具却出现了负销售（只有退货，没有销售）。对此，注册会计师却不作进一步调查，以致于没能发现公司低估存货过时备抵的舞弊情况。
３、高估递延开发成本
马蒂尔公司每生产一项新的玩具时，会发生大量的开发成本。这些成本包括从模具开始，一直到生产线形成的所有费用支出。这些开发成本，作为资产账户中的待摊费用，按新玩具能够销售的年限，予以平均摊销。从１９７０年到
１９７２年，马蒂尔公司管理部门通过不恰当的摊销递延开发费用，来虚估公司盈利。犹如公司在存货过时备抵的计提，以及其他关键的财务数据处理那样。公司先是确定预定的“利润目标”，然后再来处理这些开发费用。例如，在
１９７１年，公司就少摊了３７０万美元的开发费用。根据美国证券交易委员会调查，公司利用下述手段来达到少摊开发费用的目的：
⑴将开发费用不按产品项目摊销，从而将预测产品销售较低产品的开发费用，转移到预测产品销售数量较高的产品上去，使单位产品的开发费用少摊。
⑵实际摊销时，不按预测的销售数量，而按实际销售数量来摊销。但摊销比率却按预测数量计算。由于实际销售量低于预测数，使开发费用少摊。
⑶将会计年度末最后３个月的开发费用，暂不入账，到下年度才入账。
⑷将某些开发费用递延二次。
安达信会计师事务所在审核马蒂尔公司１９７１年的开发费用时，是通过比较、测试公司预测的销售数量与实际销售数量，来确定开发费用的摊销上是否合理。但安达信会计师事务所，只是根据客户提供的表格进行审核。美国证券交易委员会批评安达信会计师事务所，没有对马蒂尔公司１９
７０－１９７２年间，尚为摊销的开发费用激增的原因进行充分调查。美国证券交易委员会还指出，对于这类主观性较强，而且数额巨大的账户，注册会计师本应对此予以重点、严格的审计。
尽管美国证券交易委员会批评了安达信会计师事务所对马蒂尔公司开发费用的审计程序，但注册会计师还是发现了两项重大的高估尚未摊销的开发费用的事项。会计师事务所拒绝接受马蒂尔公司所作的销售预测的更正分录。这些更正分录使得某些产品少摊应计的开发费用显得合理。例如，在１９７１年的审计工作底稿中，安达信会计师事务所根据产品的销售年限，重新计算了应摊得开发费用。发现待摊得开发费用多估了２００万美元，使本年利润虚估２００万美元。然而，马蒂尔公司却只调整了１４０万美元。美国证券交易委员会在注册会计师得工作底稿中，没有找到这一数据得任何证据。因此，也没有办法明确，为什么只调整了１４０万美元就足够了。
注册会计师还发现了马蒂尔公司在１９７２年间，将
１２０万元得开发费用递延了二次。这一问题，是在安达信会计师事务所高级审计师复核工作底稿时发现的。他在底稿上写明了这一问题的真相，并要求作出调整分录。然而，作为回答上级的批示，执行的注册会计师在旁边注明：“抵消调整分录已做”。但是，证券交易委员会根据对工作底稿及有关报表的复核，发现调整分录并没有做，而且也没有对该问题作进一步调查。
４、低估应付专利权使用费
马蒂尔公司在制造畅销玩具“热轮”时，从发明者那儿购买了生产该项玩具的专利权。当时双方协议，当马蒂尔公司的销售量达到某一点时，就开始给发明者支付专利权使用费。１９７０年，公司的销售量已达到双方协议的这一点时，马蒂尔公司为了逃避支付专利权使用费给发明者，将
４４０万美元的无关费用分配到"热轮"的成本中去，如与宣传此玩具无关的广告费以及在引进此玩具前所发生的经营损失。由于这些虚假费用，使公司在１９７０－１９７２年之间，至少少支付给发明者２００万美元的专利权使用费。
美国证券交易委员会同样指责了安瑟·安达信会计师事务所，认为他们没有对双方的合同进行充分调查，以致于没有发现马蒂尔公司财务报表中隐含着违背合同的内容。证券交易委员会进一步强调，安达信会计师事务所很明显没有对１９７０年期间生产的“热轮”玩具中虚增的４４０万美元费用，进行审核。这些费用后来被证实，完全是虚构的。另外，安达信会计师事务所也没有去复印有关专利权使用费如何计算的报告，以致于没法发现少算了应付专利权使用费给发明者的这项事实。
５、不恰当计算企业财产毁坏保险的索赔费
１９７０年９月，马蒂尔公司在墨西哥的一个大仓库因火灾被毁。该仓库已全额向保险公司投了保。除此之外，公司还向保险公司投了与此相关的企业中断经营险。这一中断经营险包括了因中断经营而使收入减少时，可以向保险公司索赔１０００万美元。因此，在１９７０年的财务报表中，马蒂尔公司将欲向保险公司索赔的１０００万美元，记入应收账款。该数字得到安达信会计师事务所的确认。美国证券交易委员会指责道：马蒂尔公司和安达信会计师事务所都无法期望保险公司对此项索赔案予以全额赔偿。联邦机构有关人士指出，马蒂尔公司使用这一方法来计算索赔额，是完全不可信的。但安达信会计师事务所却承认了这一计算额。事实上，直到１９７７年，马蒂尔公司才收到保险公司的保险赔偿额，金额是４４０万美元。
四、美国证券交易委员会对马蒂尔公司审计案例的批评总结
美国证券交易委员会对马蒂尔公司审计案例，从四个方面对安达信会计师事务所予以总结批评，联邦机构也认同了这些审计缺陷。
证券交易委员会批评道，注册会计师屡次犯了对有疑点的经济业务及相关文件，没有进行充分调查的错误。例如，对“持有货单”这一词的意义，注册会计师就没有予以充分认可。
其次，证券交易委员会认为，注册会计师在审核马蒂尔公司时，缺乏足够的相关专业知识。例如，安达信会计师事务所在对公司大批量存货“热轮”玩具进行审核时，确认了公司对该玩具的存货过时备抵的计算。实际上，根据零售商对该项玩具的销售情况来看，这些玩具的过时程度，大大超过了预计数。这与注册会计师缺乏足够的市场营销知识有关。对此，证券交易委员会评价道：“审计人员必须具备并运用与客户有关的足够的专业知识，以使得他们对公司经营情况审计时，或在倾听客户对某些问题解释时，能作出正确的判断。”
另外，证券交易委员会还批评注册会计师过分相信客户对某些问题的解释。而且，这些解释几乎没有任何相关证据可以证实。例如，注册会计师接受了公司对１９７１年８月销售异常情况的解释。既在总分类账与销售发票出现极大差异时，认可了公司对此问题的口头解释，而不作进一步调查，以寻求有关证据来确认事实是否如此。
最后，证券交易委员会还指责安达信会计师事务所的高级审计人员，在对马蒂尔公司审计复核时，“缺乏足够的控制、协调和监督”。并且还着重指出：安达信会计师事务所的审计复核程序，不能保证审计职员在发现重要问题的线索时，能够得到进一步的满意的解决。
经过更换新的管理班子，马蒂尔公司逐渐从７０年代濒临破产的边缘，逐步恢复生机。到了１９９１年，公司盈利稳步增长，销售收入超过１５亿美元。仅"芭比"这条玩具生产线，其销售收入就高大７亿美元，已完全恢复了元气。还有，罗丝·爱德拉在经历了这段噩梦般遭遇之后，也重整旗鼓，另起炉灶。在被迫从马蒂尔公司退休后，她又建立了一家名为“罗顿”的玩具公司。虽然这家小玩具公司在市场中并不起眼，但罗顿公司迅速崛起，且年销售额很快高达几百万美元，证明了罗丝·爱德拉是一位不平常的女性。另外，在１９８９年，鉴于艾琳特和爱德拉对美国玩具界的杰出贡献，她们的名字被列入“工业名人礼堂”的镜框内。
１９８１年，美国证券交易委员会就马蒂尔公司审计案例，对安达信会计师事务所进行了公开的批评。证券交易委员会之所以这么做，是因为安达信会计师事务所在经历了马蒂尔公司的事件之后，已断然采取了６个方面的措施，来防止这一事件的重演。因此，这些批评，实质上也是肯定了安达信会计师事务所能够对这些错误勇于认识，并自我纠正的正确作法。因此，这些纠正措施，附在美国证券交易委员会的批评报告之后，作为其他会计师事务所引以为戒的范例，这些纠正措施如下：
１、增强事务所内的评议制度
１９７８年，事务所采取了一项新的政策，注册会计师在执行公司审计工作过程中，如遇到复杂的、不寻常的经济业务时，必须回事务所商议，由事务所对这些业务作出评议之后，再予以审计。
２、审计合伙人轮换制度
安达信会计师事务所采取了一项新政策，对负责与客户签约的合伙人，每５年轮换一次。１９７７年，负责协调与监督美国注册会计师协会工作的美国证券交易委员会工作部，也宣布了此项政策。
３、第二合伙人复核制
１９７５年，安达信会计师事务所为了强化对审计报告及相关证据的复核工作，规定除了负责签约的合伙人审核之外，还必须由不负责签约的另一合伙人来复核工作底稿。这一措施，也成为证券交易委员会工作部的新规定。
４、强化人事培训计划
在７０年代早期，安达信会计师事务所在美国伊利诺州的圣克莱斯的一个旧校院内，专门开设了一个在职人员培训基地。该基地主要对安达信会计师事务所工作的合伙人与专业人员，予以在职再教育的培训。
５更新工作程序与实务的工作手册
安达信会计师事务所对原有的指导审计人员如何开展审计程序的工作手册予以清理，建立起一套全新的、更为严格的工作手册，以指导审计人员如何处理财务报表、会计准则、审计程序以及职业道德等方面的问题。
６、建立公众复核协会
１９７４年，安达信会计师事务所出面组织了一个公众复核协会（ＰｕｂｌｉｃＲｅｖｉｅｗＢｏａｒｄ），这个协会是由企业、专业团体以及政府派代表组成的一个独立单位。这个协会主要是关注事务所工作中产生的各种实务问题。并对事务所各个方面所存在的焦点问题予以审核检查，以引起事务所的重视。
马蒂尔公司审计案例已过去许多年了，但它所遗留下来的影响，至今在美国审计界，仍有十分重要的理论意义与现实意义。
五、该案例对我国注册会计师行业的启示与教训
自从美国纽约证券交易委员会在１９３３年与１９３４年颁布了《证券法》与《证券交
易法》以来，对上市公司的审计一直成为民众关注的焦点。这不仅因为上市公司关系到成千上万股民们的利益，而且也牵涉到为数众多的债权人、融资者等人的利益。因此，美国的证券交易委员会及美国注册会计师协会对如何审计上市公司，规定了极为严格的审计程序。然而，审计毕竟是一项十分复杂的过程，在某种程度上，它还较多地依靠注册会计师的主观判断与职业经验，因此，在审计上市公司过程中如何重视已发现的蛛丝马迹，如何对已发现的问题予以锲而不舍的追查和处理，我们可从马蒂尔公司审计案例中汲取很多有益的教训：１、从马蒂尔公司的审计案例中，我们发现：并不是所有的上市公司的管理部门都会蓄意进行舞弊的。但是，一旦这些公司遇到困境，遇到意外事故，由于股市特有的压力，就会迫使他们不得不采取一些非法的会计手法，来掩盖这些意外事故给他们带来的窘境。马蒂尔公司正是遇到了境外公司的罢工、仓库着火等一系列事故以后，才迫不得已地虚构了很多并不存在的销售。因此，对公司背景的调查，对公司外部环境的调查，有时比对公司会计资料的调查更为重要。因此，正是这些外部环境与背景，形成了公司的生存条件。如果生存条件受到严重威胁，即使是一个正直的管理部门，也可能铤而走险，这也就是为什么国外会计师事务所对处境艰险的上市公司的审计，抱着十分谨慎态度的原因。而我国当前对上市公司的审计业务，而很少考虑到高风险，更不考虑环境对上市公司所带来的影响。因此，马蒂尔公司的案例，是很值得我们深思的。
２、随着我国注册会计师事业的发展，会计师事务所的规模与业务亦日趋庞大。分工合作必将成为每一个会计师事务所的工作方式。因此，不论一个人的精力多么充沛，他都不可能从头到尾包办一项审计业务，特别是像上市公司这样的大型业务。作为事务所的主管或高级审计人员，如何监督助理人员的日常审计工作，如何协调各个审计人员的工作成果，是一项技术性很强的业务。在马蒂尔公司的审计案例中，助理人员已发现了许多颇有价值的审计线索，并也在审计工作底稿中作了相应的记录，但是，由于高级审计人员在复核工作底稿时，没有对此予以应有的关注，对已发现的审计线索，视而不见，最终造成了严重的审计失误，这对我国会计师事务所如何形成科学有效的内部复核机制，是很值得借鉴的。
３、在审计过程中，当注册会计师发现了客户的问题并要求改正时，是否只要下一纸调整分录就可以了呢？是否有必要对调整分录予以进一步的后续追查呢？客户不按审计人员的要求进行调整时，谁来负这个责任呢？在马蒂尔公司审计案例中，审计人员已经发现待摊的开发费用多估了２００万美元，并要求客户予以纠正。但客户只纠正了１４０万美元。对此，注册会计师既没有核对会计记录，又没有在审计报告中进一步披露。由此产生的误导信息，会计师应负全面责任。这些现象，不仅在美国存在，而且，在我国注册会计师行业中似乎也是一个比较严重的问题。认真研究这一问题，并尽快制定相应的法规政策，将有利于注册会计师与管理部门经济责任的划分。
马蒂尔公司审计案例 审计单位：安达信会计师事务所 被审计单位：马蒂尔公司 案件主题： 生产“芭比娃娃”的美国最大玩具上市公司编制虚假财务报表，会计师事务所虽发现蛛丝马迹，但不了了之的审计案例 内容简介： 一、事件发生背景 作为美国最著名的玩具上市公司，马蒂尔公司的经营业绩一直是被股民们所看好的。也就是那种我们称之为绩优股的公司。对这样的公司，注册会计师认为是没有什么审计风险的。然而，天有不测风云，当上市公司遇到意想不到的财务困境时，他们面对股市的压力，也不得不在财务报表上弄虚作假。而作为该公司的审计人员――安达信会计师事务所的注册会计师，却抱着以往的信念，按照过去的审计程序，墨守成规地执行了年度财务报表审计，并出具了无保留意见审计报告，以致最后不得不对簿公堂。该案例在美国审计史上有一定的影响. 二、马蒂尔公司成立与发展的简史 １９４５年，艾琳特、罗丝·爱德拉与她们的朋友哈罗德·梅森，建立了一个小玩具公司。公司就设在爱德拉的院子旁。几个月之后，梅森兴趣转移，离开了这个被称之为“马蒂尔”的小玩具公司。随后，艾琳特夫妇与爱德拉夫妇经过十几年的苦心经营，使玩具公司获得成功。 艾琳特作为一个艺术家，负责产品设计。而罗丝·爱德拉则负责管理公司事务及打开产品的销售渠道。到１９５５年为止，马蒂尔公司的净资产金额已达到５０万美元左右。该年，罗丝·爱德拉在说服了丈夫之后，决定采取措施，进一步扩大公司经营规模。首先，她计划在收视率较高的儿童电视节目“米老鼠俱乐部”中，为她们的玩具作广告。由于广告费用数以万计美元，如不成功的话，小玩具公司将面临立即破产的危险。罗丝·爱德拉却毫不犹豫为此付出了巨额广告费。几个月后，马蒂尔公司的产品订单剧增，公司产品很快地在美国玩具市场占有了一席之地。 １９５０年，罗丝·爱德拉又采取了第二个重大措施，即决定开发以她女儿名字芭芭拉命名的洋娃娃。玩具工业方面的专家认为：这种针对３岁至１１岁女孩而设计的洋娃娃，不可能在玩具市场中获得成功。然而，专家的预测错了。这个称之为“芭比”的洋娃娃，在第一年的销售中，已经销售了３５万只，获得了极大的成功。在“芭比”１３岁生日时，已经销售了５亿只这样的洋娃娃。事实上，根据爱德拉儿子的估计，仅“芭比”这条生产线，再加上“芭比”的朋友，一个名叫“凯恩”的洋娃娃生产线，到１９８９年止，其销售额占该公司总收入的一半。 罗丝·爱德拉在阐述马蒂尔公司成功之路时，毫不谦虚地称自己是“营销天才”。这个矮小精干极富竞争力的女强人，一再声称讨厌失败，并从不屈服失败。然而，在７０年代早期，她和她的公司却处于濒于破产的边缘。 三、马蒂尔公司审计案例的经过 １９７１年，财务分析专家一致认为，马蒂尔公司是全美发展最快的公司之一。根据公司这一年的财务报表，公司税前净利已达３４００万美元，销售额已达到２．７５亿美元。因此，在纽约证券交易所，其股票行情看好，普通股价高出面值５０倍，成为投资者的抢手货。为此，爱德拉和其他马蒂尔公司的重要管理人员均成了商界中的风云人物。在１９７１年时，艾琳特和罗丝所控制的公司股票市价总额已高达３亿美元。 尽管从１９６７年到１９７１年之间，马蒂尔公司财务报告中的盈利额持续上涨，
论审计的失败及对策 摘要：马蒂尔公司案例中存在的问题与我国实际中存在的问题有很多相似之处，具体 为通过虚增收入，低估成本，注册会计师未予查出而导致审计失败。在原因的分析中可以看出，企业的舞弊粉饰手段脱离不开虚增利润、低估成本等几种方式。如果采取一定的措施和保持应有的谨慎精神，注册会计师是可以避免审计失败的。 关键词：审计失败；替代测试；审计复核 随着改革和进一步开放，我国经济飞速发展，竞争也更趋激烈，企业为了在竞争中求生存，国家为了保障国有资产安全运作，投资者为避免不必要的风险，都十分重视加强对经济的监督。所以，审计工作日趋重要。但审计失败现象也不断增多，给国家、企业等各方面都造成了巨大的损失。 对于注册会计师行业来说，审计失败的发生将影响注册会计师行业应有的权威性，降低了公众对注册会计师行业的期望和信任，阻碍了我国注册会计师行业的健康发展。 对于投资者来说，审计失败造成的不实的财务报告，会误导投资者，给投资者造成不同程度的经济损失，挫伤投资者的积极性，继而给投资环境造成不利影响。 对于国家来说，企业如果通过舞弊而导致审计失败，大多会造成国家资产的流失，使得浪费的资金不能实现其应有的价值，不同程度地阻碍了我国市场经济的发展。 审计失败通常表现为在企业会计报表存在重大错误或漏报的情况下注册会计师发表了无保留意见。那么，审计失败的原因有哪些呢？ 所谓审计失败，是指注册会计师在执行审计业务时签发了不适当的审计意见。归纳起来主要有两大方面：一是来自企业管理当局的因素，包括会计报表的不实表达（主要由错误或舞弊所造成）和企业发生经营失败；二是来自注册会计师的因素，即审计报告存在不实表达（主要有过失或欺诈造成）。 一般来说，在企业存在错误、舞弊和经营失败的情况下，审计失败并非必然发生；但一旦发生审计失败，多种情况下总是与企业的管理舞弊和经营失败密切相关。此外，审计失败通常总是伴随着审计报告的不实表达而来的，因而与注册会计师的过失和欺诈有着密切关系。再者法律法规健全程度和社会环境对审计的认可程度，也是影响审计失败的因素。 从中外众多的案例中看，导致审计失败往往是由于会计报表不实和审计人员过失因素共同作用的结果。所以本文仅从这一角度结合实例具体阐述导致审计失败的原因及解决办法。 会计报表的不实表达是指会计报表存在错报或漏报。不实表达可能来自错误或舞弊，或者兼而有之。其中不实表达涉及舞弊者居多。
安达信审计马蒂尔公司获得启示 第一,必须牢记信誉是生命、是安身立命之本的观念。 注册会计师行业同医师、律师等行业一样是靠信誉吃饭，靠信誉立足的行业.信誉就是资本。安达信是有90年历史的事务所,过去良好的信誉使其名声显赫。如今一着不慎,信誉急转直下,对其生存构成威胁,非常可惜。信誉对国外大公司尚且如此,我国的小公司能有理由不珍惜吗? 第二,必须强化风险意识。 注册会计师行业是一个充满风险的行业，一旦爆发风险，打击是致命的。在事件中.安达信因未发现安然公司隐瞒债务和逃税等行为.导致信誉下跌。不管这一“失误"是什么原因造成的,都说明注册会计师行业风险常在，可能对会计公司带来的灾难后果。因此,我国注册会计师行业必须强化风险意识,用风险意识约束我们的不良行为。令人忧虑的是,我国注册会计师行业风险意识普遍淡薄，表现在随意出具虚假审计报告,且不认为是桩大不了的事,也不担心其后果,听任客户作假,甚至与客户串通舞弊。这些漠视风险的现象.必须引起注册会计师行业和有关管理层的高度警觉,否则.我国稚嫩的注册会计师行业会承受不起风险的打击。 第三,必须树立良好的职业道德。 安达信作为名牌会计公司,其从业人员都是业界的优秀人才,他们长期以来居然未发现安然违法行为,受到了人们的普遍质疑。人们
怀疑其是有意行为,并质疑其职业道德水准。我国的注册会计师行业正处在稚嫩的成长期，如今又面临国外大公司的竞争,更需要从“小”就树立起良好的职业道德风范.逐步树立起自己的声誉。我们的投资者.债权人都不是很有钱的.一旦遭受损失.会引起较大的社会震动,这更需要我们的注册会计师们有高度的责任心.强烈的使命感.认真对社会和国家负责,规范自己的执业行为。 第四,必须完善注册会计师行业的监督机制。 长期以来，人们总是忽视对监督者的监督，总是认为监督者自身会做得好的。安达信的危机使我不能再相信这样的说法。应该看到:如果没有一套完善的监督监督者的机制.监督者本身难免不出问题。
会计审计：“破”与“立”的辩证 西方发达国家堪称先进的审计法规、审计制度让国内不少人士称羡不已，而历经百年锤炼的国际“五大所”的公信力也一再为许多人所称道，尤其是当银广夏、麦科特事件曝光以后。但是，像大家所知道的那样，这些先进的法规制度并不是在一夜之间忽然生成的，而是在发生了一次又一次的审计案件以后，用血的教训换来的；而“五大所”的公信力也正是在经历了一些重大的审计失败和赔偿之后，在不断修正、提高自己的审计方法和水平基础上，才逐步得来的。所以，有人说，在西方许许多多严密的审计法规后面，其实可能都有一个说来话长的审计故事。业界也有把西方审计史称作是一部审计案例史的说法。 如20世纪20年代，在美国发生的“弗雷德.斯特公司的审计案例”，使应收帐款的询证最终成为国际审计界极其重视的审计程序；该案也在业界第一次提出一个问题：那些审计后的财务报表的使用者，在使用了有误导性的财务报表而受到损失时，是否有权要求会计师事务所进行赔偿？而20世纪70年代的美国“马蒂尔公司(以生产芭比娃娃而闻名)的审计案例”的发生，则让负责该公司审计业务的安达信公司不得不想尽一切办法来防范审计风险：如决定实行“审计合伙人轮换制度”，对负责与客户签约的合伙人，每5年轮换一次，此后不久美国证券交易委员会对其他会计师事务所提出了相同要求；又如实行“第二合伙人复核制”，规定除了负责签约的合伙人审核之外，还必须由不负责签约的另一合伙人来复核工作底稿…… 种种案例，不一而足。但是，值得注意的是，所有这些重大审计案的结局都有一个共同点，那就是一些更加严密的相关规定或法规诞生了。也就是说，在一些具有“破坏性”的审计失败事件中，“立”起了一系列更加完善的法规。 罗马帝国不是一天之内建成的。就是在经历了一些重大的审计案例，并及时从沉痛的教训中总结经验之后，西方的审计法规才会有今天的模样。我国的审计史只有短短的几十年，而且我国正在从计划经济向市场经济过渡，在过渡期间的审计环境非常复杂，要想建立完善的审计法规和制度，并非一朝一夕之功，即使国际上已经有现成的比较完善的法规制度可以借鉴。 据此，有人认为，银广夏、麦科特等审计事件的发生，是我国审计史上并不容易逾越的过程，完全不必大惊小怪。 我们不想去探讨这种说法是否正确，我国是否必须经历银广夏、麦科特事件。而且国内对这些事情“大惊小怪”的批判在目前的国情下可能也是应该的，这种批判在我国的力度并不小，甚至有些相关事务所都已经被取缔。该“破”的已经“破”了，但是在“破”完之后，如何“立”起来，如何总结经验、相关部门如何在沉痛教训的基础上齐心协力尽快完善目前的法规制度，才是更重要的，才不会让人觉得这仅仅是一股整顿之风，才会对后来者起到真正的约束作用。这才是国际上诸多重大审计案例给我们的启示。 尤其对于已经接受入市考验的我国来说，要监管的不仅仅是国内所，也包括国际所，“立”的速度不能再被繁文缛节拖慢了。试想，我国尚没有民事赔偿制度，如果是国际大所犯了事，究竟该赔偿还是取缔呢？
加强会计信息披露监管的对策 【摘要】治理虚假会计信息并非一朝一夕就能见效的事情，它实际是一项复杂的系工程。而中外资本市场的发展实践都表明在治理虚假会计信息的系统工程中，有效的会计监管是其关键的一环。一套有序的、切合中国实际的会计监管体系和制度，必将对虚假会计信息的治理发挥高屋建瓴的作用。本文针对目前我国会计信息披露监管存在的问题，就如何加强监管提出一些想法和对策。 关键词】会计信息信息披露监管 我证券市场经过十多年的发展，上公司已经逐步走上了规范的公开披露信息的轨道，这本身是一个历史的进步，是我们选择市经济体制的必然。但近年来市场上暴露出的问题，从1997 年琼民源公司案发到后来的红光实业、东方锅炉、大庆联谊、郑百文、蓝田股份、黎明股份、亿安科技、银广夏等重大的虚假信息披露案件都足以说明，我国上市公司会计信息失真，尤其是蓄意的会计造假行为已成社会的一种公害。如今，如何治理这一公害已引起社会广泛的关注。本文针对目前我国会计信息披露监管存在的问题，就如何加强监管提出一些想法和对策。 、证券市场管理念的重塑 会计信息披露监管存在的主要问题是监管不力，而监管不力的根本原因在于证券监管理念的偏差。因此，首先要重塑我国证券市场的监管理念，在正确的理念指导下，才能从各方面加强会计信息披露监管。 （一）树立保投资者利益的监管理念发达的证券市场非常重视监管理念。许多国家的证券监管机构每年都要出一个年报告阐述其理念，而在香港，对每个进证监会工作的人都要作一个关于“理念”的报告。正是基于共同的监管理念，1998 年9 月证监会国际组织 （IOSCO在内罗毕会议通过了一项国际监管的标准一一《证券监管的目标与原则》。在《证券监管的目标与原则》中，IOSC O明确提出，监管部门对证券市场的监管是为了保护投资者、保证市场公平、有效和透明及降低系统风险三大目标。显然，会计信息披露监管作为证券市场监管活动中一个专门领域的监管，也必须服从于证券监管的总体目标。但笔者认为，就我国证券市场会计信息披露监管而言，其根本性的、最重要的总体目标应该是保护投资者利益。在所有权和经营权相分离的上市公司，投资者和经营者之间是委托代理关系，在他们的激励不相容、委托代理契约不完备的情况下，信息不对称使得投资者将面临经营者的“逆向选择”和“道德风险”。为了减轻或消除投资者和经营者之间的信息不对称，监管部门就要建立一套严格的信息披露制度，强企业披露相关信息；对企业不及时披露信息或不诚实披露信息的行为进行严格的监督并依据既定法律法规进行惩罚。上市公司及时诚实地披露充分的会计信息，才能保证证券市场的公平、