依据CAS报告编制IFRS报告的重分类调整——资产负债表
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全国中文核心期刊?财会月刊阴依据CAS报告编制IFRS报告的重分类调整——资产负债表篇张军渊博士冤郑钦远渊北京物资学院北京101149中央财经大学会计学院北京100081冤【摘要】为了使广大审计人员更全面地理解我国现行企业会计准则与最新国际财务报告准则在编制财务报告方面的不同之处，更好地进行财务报告编制的实务操作，本文列举了一些由CAS报告编制IFRS报告的重分类调整，希望对广大审计从业人员有所帮助。【关键词】CAS报告IFRS报告审计2009年11月，财政部会计司、证监会会计部联合印发了则下应仅指企业所得税;俞应付利息;逾应付利润(股利);《会计师事务所从事H股企业审计业务试点工作方案》，这是辊辑讹其他应付款;辊輰讹预计负债(一年内到期)，国际财务报告准我国推动内地会计师事务所从事H股企业审计，促进两地会则下应仅指产品质量保证;辊輱讹递延收益(一年内到期);辊輲讹提前计行业双赢和资本市场共同发展的一项重要举措。此举意味退休及补充福利责任(流动)，仅适用于国际财务报告准则和着自2010年年初开始，香港交易所将允许内地会计师事务所美国一般公认会计原则;辊辏讹一年内到期的非流动负债;辊輴讹其他为H股上市公司提供审计报告。这也就要求内地会计师事务流动负债。所的审计人员不仅要依据我国企业会计准则编制CAS报告，非流动负债项目包括:淤长期借款;于应付债券;盂长期还须依据国际财务报告准则编制IFRS报告。应付款;榆专项应付款;虞预计负债(长期负债)，国际财务报一尧资产负债表项目比较告准则下应仅指产品质量保证;愚递延收益(长期负债);舆递我国财政部2006年颁布的企业会计准则包括1项基本延所得税负债;余提前退休及补充福利责任(非流动)，仅适用准则及38项具体准则，其在内容上与国际财务报告准则接于国际财务报告准则和美国一般公认会计原则;俞其他非流轨，
并按照国际财务报告准则的结构进行编写。但与此同时，动负债。我国企业会计准则也保留了一些独具中国特色的会计处理规二尧资产类项目的具体比较定，体现在财务报表方面即为一些具体报表项目设置不同于(一)资产的定义国际财务报告准则的规定。对于权益类项目的设置我国企业资产，是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有会计准则与国际财务报告准则的规定完全一致，故以下仅对或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。一般分为两资产类及负债类报表项目进行比较。类:流动资产及非流动资产。1.资产类项目。流动资产项目包括:淤货币资金;于受限(二)常见的重分类差异制现金，仅适用于国际财务报告准则;盂交易性金融资产;1援流动资产类。榆应收票据;虞应收账款;愚预付账款;舆应收利息;余应收(1)企业的货币资金中有受限制现金的，应将其重分类为股利;俞其他应收款;逾存货;辊辑讹一年内到期的非流动资产;受限制现金。按照我国企业会计准则的规定，所有货币资金，辊輰讹其他流动资产。不区分受限制或不受限制，均在“流动资产”下的“货币资金”非流动资产项目包括:淤可供出售金融资产;于持有至到子项目中进行反映。而国际财务报告准则将货币资金分为两期投资;盂长期应收款;榆长期股权投资;虞合营公司的投资，类:不受限制的现金和受限制的现金。对于不受限制的现金，仅适用于国际财务报告准则;愚于联营公司的投资，仅适用于在“货币资金”子项目中进行反映;而对于受限制的现金，则在国际财务报告准则;舆投资性房地产;余固定资产;俞在建“受限制现金”子项目中进行反映。重分类调整分录如下:借:工程;逾工程物资;辊辑讹固定资产清理;辊輰讹无形资产;辊輱讹预付租受限制现金;贷:货币资金。金，仅适用于国际财务报告准则，且应只列示土地使用权;(2)重分类以下项目至其他应收款。国际财务报告准则规辊輲讹开发支出;辊辏讹商誉;辊輴讹长期待摊费用;辊輵讹递延所得税资产;定:在资产负债表中，预付账款、应收利息、应收股利、一年内辊輶讹其他非流动资产。到期的非流动资产以及其他流动资产均归入“其他应收款”科2.负债类项目。流动负债项目
包括:淤短期借款;于应付目中进行体现。短期融资券;盂交易性金融负债;榆应付票据;虞应付账款;重分类调整分录如下:借:其他应收款;贷:预付账款，应愚预收账款;舆应付职工薪酬;余应交税费，国际财务报告准收利息，应收股利，一年内到期的非流动资产，其他流动资产。援上旬窑47窑阴阴财会月刊?全国优秀经济期刊2
援非流动资产类。相关的报表项目，而是将应付短期融资券归入“短期借款”科(1)将无形资产中的土地使用权和场地使用权摊销后的目中进行反映，将应付债券归入“长期借款”科目中进行反映。净值重分类至预付租金。按照我国企业会计准则的规定，土重分类调整分录如下:借:应付短期融资券，一年内到期地使用权及场地使用权属于无形资产的范畴，在“无形资产”的非流动负债——借款、——应付债券;贷:短期借款。借:应项目下进行列示。而国际财务报告准则规定:土地使用权和场付债券;贷:长期借款。地使用权摊销后的净值应归属于预付租金。(2)将预计负债中除产品质量保证之外的项目重分类至重分类调整分录如下:借:预付租金;贷:无形资产——其他应付款、其他非流动负债。我国企业会计准则规定“:预计土地使用权、——场地使用权。负债”科目核算企业确认的对外提供担保、未决诉讼、产品质(2)于联营公司的投资、合营公司的投资之重分类。我国量保证、重组义务、亏损性合同等内容。而国际财务报告准则企业会计准则规定:对联营、合营公司的投资均在“长期股权规定，“预计负债”科目只核算产品质量保证，其他内容归入投资”中进行反映。而国际财务报告准则规定，对联营、合营公“其他应付款”或“其他非流动负债”科目中进行反映。重分类司的投资，在“于联营公司的投资”以及“合营公司的投资”项调整分录如下:借:预计负债(一年内到期)——未决诉讼、目下单独列示。——对外提供担保、——环境保护维护费、——弃置义务、重分类调整分录如下:借:于联营公司的投资，合营公司——重组义务、——亏损性合同、——其他;贷:其他应付款，的投资;贷:长期股权投资。其他非流动负债。(3)按照国际财务报告准则，转回在我国企业会计准则下(3)将应交税费中除企业所得
税以外的项目重分类至其对商誉的摊销。国际财务报告准则不允许对商誉进行摊销，因他应付款。我国企业会计准则规定:“应交税费”科目核算企此应转回之前企业根据我国企业会计准则摊销的商誉。业按照税法等规定计算应缴纳的各种税费，包括增值税、消费重分类调整分录如下:借:商誉;贷:投资收益——商誉税、营业税、所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房摊销，年初未分配利润。产税、土地使用税、教育费附加、矿产资源税等。而国际财务报(4)将开发支出重分类至无形资产。我国企业会计准则规告准则规定，“应交税费”科目只核算企业所得税，其他内容归定:建造开发产品过程中发生的直接、间接为开发产品支付的入“其他应付款”科目。各项支出投入在“开发支出”科目中进行核算，一般是房地产重分类调整分录如下:借:应交税费——应交增值税、企业使用的科目，并在资产负债表中的“开发支出”项目下单——应交个人所得税、——应交城市维护建设税、——应交教独列示。而国际财务报告准则规定:开发支出不单独列示，而育费附加、——应交营业税、——应交车船使用税、——应交是并入“无形资产”科目反映。重分类调整分录
如下:借:无形关税、——应交房产税、——应交土地增值税、——应交消费资产;贷:开发支出。税、——应交土地使用税、——应交矿产资源补偿费等;贷:其(5)重分类以下项目至其他非流动资产。按照国际财务报他应付款。告准则的规定，工程物资、固定资产清理以及长期待摊费用不(4)将本期过多计提或过少计提的职工福利费调整计入在资产负债表中单独列示，均归入“其他非流动资产”科目进管理费用。国际财务报告准则规定，企业本期过多计提或过少行体现。重分类调整分录如下:借:其他非流动资产;贷:工程计提的职工福利费，应调整至“管理费用”科目中。重分类调整物资，固定资产清理，长期待摊费用。分录如下:借:应付职工薪酬——职工福利费;贷:管理费(6)将在建工程重分类至固定资产。我国企业会计准则规用——工资及附加费，年初未分配利润。定:企业基建、更新改造且未达到预
定可使用状态前发生的支(5)重分类预收账款、应付职工薪酬等项目至其他应付出在“在建工程”科目中进行核算，并在资产负债表中的“在建款。重分类调整分录如下:借:预收款项，应付职工薪酬，应付工程”项目中单独列示。而国际财务报告准则规定:无论是否利息，应付股利，其他流动负债，一年内到期的非流动负达到预定可使用状态，与固定资产相关的可以予以资本化的债——长期应付款;贷:其他应付款。支出均在“固定资产”项目中反映。重分类调整分录如下:借:(6)重分类应解除劳动关系给予的补偿至提前退休及补固定资产;贷:在建工程。充福利责任(流动)。国际财务报告准则较之我国企业会计准三尧负债类项目的具体比较则，其财务报表项目多设了一个项目，即“提前退休及补充福(一)负债的定义利责任(流动)”，用以核算解除劳动关系给予的薪金补偿。负债，是指企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致重分类调整分录如下:借:应付职工薪酬——应解除劳动经济利益流出企业的现时义务。一般分为两类:流动负债及非关系给予的补偿;贷:提前退休及补充福利责任(流动)。流动负债。2援非流动负债类。(二)常见的重分类差异(1)将专项应付款重分类至递延收益(政府补贴)。企业会1援流动负债类。计准则规定，“专项应付款”科目用于核算企业取得政府作为(1)应付短期融资券重分类至短期借款及将应付债券重企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项。而国际财务分类至长期借款。国际财务报告准则规定:不单独设立与债券报告准则规定，将专项应付款在“递延收益(长期负债)”科目阴窑旬48窑上援全国中文核心期刊?财会月刊阴元，另一方面要确认坏账损失10000元，但原已计提的坏账准备金只有8000元，所以还有2000元确认为当期损失。借:银行存款390000;贷:应收账款390000。借:坏账准备8000，资产减值损失2000;贷:应收账款10000。此时，“坏刍议坏账准备计提的账准备”科目余额为零。二是按实际发生坏账损失的金额冲减坏账准备，但因原赊销百分比法已计提的坏账准备金额较小，此时“坏账准备”科目会出现借方余额，在以后计提坏账准备时，将这一部分补提。借:银行存
款390000;贷:应收账款390000。借:坏账准湖南财政经济学院李瑞兰备10000;贷:应收账款10000。此时，“坏账准备”科目借方余根据目前大多数教材的解释，在赊销百分比法下，当期应额为2000元(10000-8000)。计提的坏账准备=当期赊销总额伊估计坏账率。但笔者认为，若2006年甲公司全年赊销净额为500000元，估计的在现代经济环境中，企业发生销售退回和销售折让是常有的坏账率不变，则2006年年末甲公司应计提的坏账准备为:事，故应该用“赊销净额”代替“赊销总额”来计算坏账准备金500000伊2%+2000=12000(元)，其中2000元为2005年年末更为合理，即上
述公式应改为:当期应计提的坏账准备=(当“坏账准备”科目的借方余额，账务处理为:借:资产减值损期赊销总额-估计的销售退回与销售折让)伊估计坏账率。失——计提的坏账准备12000;贷:坏账准备12000。发生的坏账损失大于原已计提的坏账准备的，有两种解对于以上两种解决办法，笔者认为第一种较好。首先，它决办法，一是将原已计提的坏账准备全部转销，同时，对于坏符合权责发生制原则，已经发生的坏账损失应该在当期确认，账损失大于坏账准备的差额部分直接确认为当期损益，即计而不应延迟到以后期间确认。其次，对于已提存货跌价准备的入当期的资产减值损失。存货在以后发生价值毁损，而且毁损的金额大于原已计提的例:甲公司从2005年开始计提坏账准备，2005年全年赊存货跌价准备时，实务上将超额毁损金额直接确认为当期损销净额为400000元，根据以往的经验和资料估计，坏账损失失，即记入“资产减值损失”科目。应收款项计提坏账准备与存率为2%，2005年年末，企业计提了8000元的坏账准备。如果货计提跌价准备性质上相类似，也应采用此做法。最后，如果2006年10月，甲公司收回2005年的赊销款390000元，其余采用第二种解决办法，在以后会计期末计提坏账准备时，企业10000元确认为坏账。需要补提前期坏账损失大于坏账准备的差额部分，这与现行对于此事项，甲公司一方面要反映收回的货款390000赊销百分比法不符。茵中核
算。重分类调整分录如下:借:专项应付款;贷:递延收益(二)常见的重分类差异(长期负债)。借:一年内到期的非流动负债——专项应付款;1援将当期有关国家拨款形成资产后转增的资本公积重贷:递延收益(一年内到期)。分类至递延收益。国际财务报告准则规定，当期有关国家拨(2)重分类应解除劳动关系给予的补偿至提前退休及补款形成资产后转增的资本公积应归入“递延收益”科目，并应充福利责任(非流动)。国际财务报告准则较之我国的企业会将与该资产同步摊销的部分重分类至其他收入净额或期初计准则，其财务报表项目增设了一个项目，即“提前退休及补未分配利润。重分类分录如下:借:资本公积——拨款转入;充福利责任(非流动)”，用以核算解除劳动关系给予的薪金贷:递延收益(一年内到期)，递延收益(长期负债)，其他收入补偿。净额(本期摊销部分)，期初未分配利润(以前年度摊销部分)。重分类分录如下:借:长期应付款——应解除劳动关系给2援在国际财务报告准则下，确定股权投资差额(贷差)为予的补偿;贷:提前退休及补充福利责任(非流动)。当期损益。在国际财务报告准则下，长期股权投资的贷方差(3)重分类长期应付款中除“应解除劳动关系给予的补额应确认为当期损益，抵减当期的营业外支出。重分类调整偿”项目至其他非流动负债。国际财务报告准则规定，长期应分录如下:借:资本公积——长期股权投资差额;贷:营业外付款中“应解除劳动关系给予的补偿”归入“提前退休及补充支出，年初未分配利润。福利责任(流动/非流动)”报表项目中核算，除此之外的其余3援?诠什莆癖ǜ孀荚蛳氯啡嫌捎诠扇ㄏ?筒南?钅吭凇捌渌橇鞫赫敝薪刑逑帧,胤掷嗟髡致既缡褪找妗,胤掷喾致既缦拢航瑁鹤时竟
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