新《企业所得税法》下所得税核算分析（一）
2009-4-17 11:26:00 文章来源：网络【大中小】【打印】
简介：如何在较短时间内建立起所得税核算的整体思路并掌握其核算方法是本文的写作目的。本文在简单阐明财务会计与税法关系的基础上，从资产负债表债务法原理着手，结合新《企业所得税法》及相关条例规定，通过案例分析方式阐释如何完成年终企业所得税汇算清缴，如何运用资产负债表债务法对暂时性差异进行核算。
《会计之友》 2008年第28期
所得税会计是财务会计中一个非常重要的内容，自从2007年根据《企业会计准则——所得税》采用资产负债表债务法后，一直是中、高级会计资格考试的重难点之一。同时，2008年开始实施新的《企业所得税法》（以下简称税法）要求企业在年终起5个月内汇算清缴。如此紧锣密鼓的所得税核算变化要求会计人员把尚在消化中的所得税会计理论及其核算方法直接用于新的职业判断。这对会计工作者是一个不小的挑战。因此不管是出于应试需要还是实务运用，所得税核算都是会计必须掌握的内容。所以，如何在较短时间内建立起所得税核算的整体思路并掌握其核算方法具有一定的现实指导意义。
一、财务会计与税法的关系
学习所得税会计，应先理解财务会计与税法的关系，这样才能准确把握财务会计里所得税的核算内容。
企业按会计制度和会计法规进行所得税核算，而税务局按税法收税，执行标准的不同会导致执行结果产生差异，这差异分为永久性差异和暂时性差异。其中，永久性差异是从收入和费用的发生额中计算出来的，在当年的纳税调整中解决，不涉及或者不存在会计处理问题。需要进行会计处理的是暂时性差异（即账面价值与计税基础不一致）。我国对暂时性差异采用资产负债表债务法。
所得税会计解决的是会计的问题而不是税收的问题。会计之所以要区分它们，特别是区分暂时性差异，其目的在于提供准确的财务信息，并且避免重复纳税。从会计计量角度看，初始计量时会计与税法一致；在后续计量中，会计与税法往往不一致，如：预计事项、公允价值计量、资产期末计价与减值等，从而形成暂时性差异。
可以看出，对于需要所得税会计解决的暂时性差异问题，不可能通过调整应交所得税完成（税法规定应交给国家的，一分都不能调），只能通过调整企业所得税费用完成。这个调整过程就是资产负债表债务法的运用过程。
二、资产负债表债务法核算原理
资产负债表法下，要求企业从资产负债表出发，通过比较，按《企业会计准则》确认的资产、负债的“账面价值”和按税法确认的资产和负债的“计税基础”，得出应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，进而确定递延所得税负债或递延所得税资产，最后确定利润表中的所得税费用。其具体关系如下：
资产：账面价值>计税基础，为应纳税暂时性差异；反之，为可抵扣暂时性差异。
负债：账面价值>计税基础，为可抵扣暂时性差异；反之，为应纳税暂时性差异。
递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异×适用所得税率
递延所得税负债＝应纳税暂时性差异×适用所得税率
计入利润表的所得税费用=当期所得税+递延所得税。
其中，当期所得税即为当期应交所得税，根据税法规定计算得到。应编分录为：
借：所得税费用——当期所得税（1）
贷：应交税费——应交所得税
递延所得税等于递延所得税资产（或负债）期末余额减期初余额。
当期末递延所得税资产大于期初时，调增递延所得税资产（记借方），此调增数即为当期应确认的递延所得税费用（实为收益）。应编分录为（假定均符合递延所得税资产确认条件）：
借：递延所得税资产（2）
贷：所得税费用——递延所得税
反之，编制相反的会计分录。
当期末递延所得税负债大于期初时，按差额调增递延所得税负债（记贷方）。应编会计分录：
借：所得税费用——递延所得税（3）
贷：递延所得税负债
反之，编制相反的会计分录。
（假定会计分录（2），（3）均不包括递延所得税资产（或负债）变化应计入资本公积的情形，也不包括因非同一控制下企业合并而形成的暂时性差异的所得税影响。下同）
分录（1）、（2）、（3）结合在一起就可以得到计入利润表的所得税费用总额。
需要注意的是，对于“计税基础”，也只是所得税会计为方便比较会计与税法在资产和负债确认上的不同而引入的一个概念，并不是税法里规定的“计税基础”。其中，资产的计税基础
是指税法规定未来计税时可以税前扣除的金额，负债的计税基础是指税法规定未来计税时不能税前扣除的金额。
三、资产负债表债务法实例解析
在资产负债表债务法下，确定资产和负债的账面价值及其计税基础是正确核算所得税的关键，也是前提。资产和负债的账面价值可以直接通过会计记录找到，但计税基础却必须具备较全面的税法知识才能准确判定。本文就税法新规定的且又比较常见的事项对所得税核算进行阐释。
例1，我国某建材环保企业为国家重点扶持的高新技术企业，利用“国家资源综合利用目录”里的材料为主要材料，生产和销售符合国家规定的产品。本企业已过“三免三减半”的优惠期。适用所得税率15%。
资料（一）
2008年初递延所得税资产余额22.5万元，分别为存货跌价准备30万元所产生的递延所得税影响额4.5万元、固定资产减值准备及其影响的累计折旧100万元所产生的递延所得税影响额15万元、坏账准备20万元（超过计税标准部分）所产生的递延所得税影响额3万元。递延所得税负债余额1.5万元，为自行研发无形资产资本化部分10万元按原所得税法所形成的递延所得税影响额。该部分无形资产于本年全部摊销。（以上均为2007年首次执行《企业会计准则》时所确认）。
预计未来有足够抵扣的应纳税所得额。
资料（二）
2008年会计确认收入总额为1 965万元，其中包括：
1. 国家财政拨款收入60万元，本年确认为营业外收入的有10万。税法规定，国家财政拨款属不征税收入。
2. 国债利息收入5万元。税法规定，购买国债所得利息收入属免税收入。
3. 销售产品收入1 500万元（无其他销售收入和劳务收入）。税法规定，综合利用资源生产的产品收入可减按收入的90%计征所得税。
资料（三）
2008年总支出 1 146万元，其中与税法规定有差异的项目有：
1. 本年新技术研发支出700万元，其中费用化支出300万元，资本化支出400万元。资本化部分按10年摊销，本年已摊销40万元。税法规定，企业开发新技术而发生的研发费，费用化部分在据实扣除基础上加计50%扣除；资本化部分按无形资产成本的150%在不少于10年内摊销。
2. 本年提取并实际发放的合理工资总额150万元（不涉及非流动资产项目）。按工资总额的20%计提职工福利30万元（实际发放27万元）。按工资总额的3%计提并实际支付职工教育经费4.5
万元。税法规定，企业实际发放的合理工资可据实扣除；企业实际发放的职工福利在工资总额14%以内据实扣除；实际发生的职工教育经费在工资总额2.5%范围内可据实扣除，超过部分可留待以后纳税年度抵扣。
3. 固定资产折旧费16万，其中，用国家财政拨款60万元形成的专用设备本年折旧10万元；某更新快的设备折旧6万元（该设备于今年起投入使用并计提折旧，原值30万元，净残值为0。国家法定使用年限10年。企业因其技术更新快按5年计提折旧）。税法规定，财政拨款所形成固定资产的折旧费不能扣除；更新快的设备可缩短折旧年限，但不得低于法定年限的60%。
4. 本年计提存货跌价准备2万元，固定资产减值准备5万元（因此而少计提折旧费1万元）；坏账准备2.5万（期末“应收账款”借方余额150万元）。假设除坏账准备按应收款余额的5‰核准予以扣除外，其他资产减值准备均未予核准。税法规定，未予核准的存货跌价准备、固定资产减值准备以及坏账准备于实际发生损失或处置资产时扣除；因固定资产减值准备而少提的折旧准予扣除。
5. 实际支付的业务招待费15万元。税法规定，业务招待费按发生额的60%且不超过年销售收入5‰扣除。
6. 实际支付的广告费、销售费用300万元。税法规定，广告费、销售费支出不超过年销售收入15%的部分可税前扣除，超过部分转以后纳税年度抵扣。
7. 计入销售费用的产品保修费5万元。税法规定，计提的预计负债于以后实际支付时税前扣除。
解题思路：根据资产负债表债务法核算原理可逐层理出解题思路（见图1）。解题时则由最底层的分析开始。
解答：
第一，分析纳税调整事项。
1. 根据资料（一），进行收入纳税调整：
应税收入=会计收入-不征税收入-免税收入-减征收入=1 965-10-5-1 500×10%=1 800（万元） 2. 根据资料（二）进行支出纳税调整
支出调整汇总分析如表1所示：
根据表1调整结果可知：税前抵扣的支出=会计支出±纳税调整支出=1 146＋54=1 200（万元） 3. 计算应交所得税
本期应税所得额＝应税收入-税前抵扣支出=1 800-1 200 =600（万元）
本期应交所得税=应税所得额×所得税率=600×15%=90（万元）
编制分录：
借：所得税费用——当期所得税90
贷：应交税费——应交所得税90（4）
第二，分析暂时性差异并确定类别。
确定期末应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异。具体分析见表2。
确定递延所得税资产期末余额：
期末可抵扣暂时性差异×所得税率＝419.5×15%＝62.925万元
第三，确认所得税费用。
根据递延所得税资产和递延所得税负债期初余额以及表2的分析结果，确认递延所得税费用（见表3）：
编分录：
借：递延所得税资产40.425
递延所得税负债 1.5
贷：所得税费用——递延所得税41.925 （5）
把分录（4）和（5）相结合可知，当期应计入利润表的所得税费用为：90－41.925＝48.075（万元）。即，按会计准则确认的所得税费用比按税法规定应缴的所得税少41.925万元。
从以上解题过程可以看出，正确核算所得税费用首先要做的，是按税法规定计算出当期的应交所得税（这也是运用资产负债表债务法的前提：确定除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他所有资产和负债的账面价值），然后才是资产负债表债务法的具体运用。在运用资产负债表债务法时，始终要清楚一点：递延所得税资产和递延所得税负债最终要确认的是一个差数，而不是期末余额（虽然这是最花功夫的）。
四、结语
所得税会计核算具有综合性强、时间跨度长等特点，需要在透彻理解所得税会计核算原理的基础上详细解读税法及其条例，把会计知识与税法知识融会贯通。这样，不管是出于应试需要还是工作需要，所得税核算都将不再是难题。另外，如能在实际工作中加强暂时性差异事项的明细核算，对所得税的汇算清缴将会达到事半功倍的效果。
【主要参考文献】
[1] 中国注册会计师协会. 会计[M]. 中国财政经济出版社，2008：（407）.
[2] 中央政府门户网站. 中华人民共和国企业所得税法. https://www.doczj.com/doc/035910681.html,，2007-03-19.来源：新华社.
[3] 中央政府门户网站. 中华人民共和国企业所得税法实施条例. https://www.doczj.com/doc/035910681.html,. 2007-12-11日.来源：国务院办公厅.