合并财务报表思路之一----“团团”“圆圆”
关于合并财务报表，我根据学习经验，总结了四种思路。前三种思路主要是理论，第四种思路是实战演练，也就是针对具体问题，如何进行通俗易懂、庖丁解牛式的分析，然后快速、准确给出结果。
一般情况下，每个公司都是独立的法律主体。如果几个独立的主体合并，编制合并财务报表，并不意味着合并的几个主体重新组成了一个全新的主体。当然也有这种情况，如吸收合并，还有新设合并。这两种合并，其合并之前的主体不复存在或者被合并方不再存在。我们在这里探讨的是控股合并，合并范围应当以控制为基础加以确定。合并之后，被合并方主体仍然独立存在，并根据控制关系形成控制公司和被控制公司，通俗来说就是形成了母子公司。母公司在资产负债表日要编制自己的个别财务报表，也要编制合并财务报表。合并财务报表反映了企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。
比如母公司在中国，母公司在中国按照中国的会计准则编制着自己的财务报表，子公司在俄罗斯，子公司按照俄罗斯的相关会计制度编制着自己的财务报表。但母公司如果要编制合并财务报表，却需要采用中国的会计准则，把不符合中国会计准则的事项或交易调整为适应中国会计准则。
2008年12月23日，中国大陆送给了中国台湾两只大熊猫团团圆圆，实际上对中国大陆和中国台湾单方面都产生了影响。中国四川动物园记录了大熊猫少了两只；而中国台湾也记录了大熊猫多了两只。
相关业务对各自双方都产生了影响，但集团作为一个整体，要抵销这些业务对合并财务报表的影响，也就是要抵销内部业务对集团整体的影响。不管是中国四川少了两只大熊猫，还是中国台湾多了两只大熊猫，相对于中国来说，熊猫还是那两只熊猫。
----本来就是一家子嘛。
这就是合并财务报表的概念，这也是合并作为整体的概念。当我们面对子公司个别财务报表的时候，我们要按照母公司的会计政策对子公司的个别财务报表进行调整。因为这些都是集团公司的一部分。对于集团公司整体来讲，只有一种会计政策，那就是企业集团也就是母公司制定的会计政策，换一句话说，谁编制合并财务报表，谁对合并财务报表负责，就以谁的政策为准。
当母公司销售了100万的货物给子公司，母公司是不是应该确认销售收入呢？
当然需要确认，母公司在自己的个别财务报表上确认。站在母公司个别财务报表的立场上，不确认能行吗？！母公司毕竟有销售业务发生啊。
但在集团整体这个经济主体上看，母公司销售给子公司的货物，子公司一直没有销售出去，这就存在问题了。对于子公司来说，其在母公司采购的货物，母公司的销售价是确认这批货物成本的基础。对于集团整体来说，存货还是集团的存货，只是挪了一个仓库，暂时到了子公司的仓库。
----正是因为仓库不同，存货的成本无缘无故增多了。假定，母公司将成本100元的货物以150元的价格出售给子公司，到了12月31日，该货物还在子公司的仓库之中。
该交易在母、子公司分别导致下列结果：1、母公司做了销售处理，并结转了成本；2、子公司做了采购，并计入了存货。
该交易在集团整体导致下列结果：1、货物从母公司到了子公司，并存放在子公司的仓库；2、没有发生任何销售交易，也没有发生任何采购。
我们先来看看个别财务报表的编制。公司根据相关会计科目，通过汇总、计算等方法，对相关财务报表项目进行填列。也就是说，个别财务报表是根据账户来的。
下一期的个别财务报表还是根据账户进行相关汇总计算得来。这期财务报表在填列年初数
（期初）的时候是根据上期财务报表年末数得来的（不考虑会计政策变更等事项）。
我们再来看看合并财务报表。我们是在个别财务报表进行加总的情况下，再在合并工作底稿上通过编制抵销分录，将内部交易对合并财务报表的影响予以抵销，然后按照合并财务报表的项目合并个别财务报表各项目的数据编制。从这里我们可以看出，编制合并财务报表是先加总，经过抵销的过渡，再合并。这些工作都是建立在个别财务报表的数据上。
下一期的合并财务报表仍然是按照上述步骤编制。但问题出现了。合并财务报表是在个别财务报表加总抵销汇总而成。当我们需要编制合并财务报表的时候，我们再一次对个别财务报表进行汇总抵销合并，然后按照合并财务报表的项目要求编制。在编制合并所有者权益变动表的时候，遇到了年初未分配利润的问题。合并财务报表的年初未分配利润金额不是个别财务报表的累加，因为合并财务报表上的任何金额从原理上都要经过加总抵销合并得出。简单的累加得出的合并财务报表上的年初未分配利润是不对的。因此，把影响年初未分配利润因素进行抵销之后才是合并财务报表上的年初未分配利润。在这个前提下，就必须对相关影响因素进行抵销，这就是合并财务报表特有的“复制以前、更换项目”的一项工作。
要点1：个别财务报表是根据账簿记录经相关调整编制而成的。个别财务报表中项目的直接素材是各个账户及其金额。
要点2：合并财务报表是根据个别财务报表经相关调整合并编制而成的。合并财务报表中项目的直接素材是各个个别财务报表项目及其金额。
我们在编制合并报表的时候，是以当期个别报表为基础，并不是以上期合并报表为基础。因此，每期都需要调整。
合并财务报表就是整体概念。当你从这个村庄走到那个村庄的时候，你可以说“悄悄地我走了”，但你还是在这个镇子，所以你还要说“我没有带走一片云彩”。
调整--合并财务报表思路之二
小区的花匠看到某户家庭小院树木的枝叶影响到小区整体环境时，他就会利用自己手中的剪刀或电锯，按照物业的标准对这些枝叶进行修剪。这就是一种调整，一种有既定标准的调整。合并财务报表的编制，其一开始就涉及到调整。编制者按照母公司的标准对母子公司相关的业务和事项进行调整。调整是为抵销做基础准备的。这些工作在以后的n年仍然会起作用。也就是说，n年后的会计人员在编制合并财务报表的时候，仍然要考虑你在第一次做的某些调整分录。因此，“2002年的第一场雪”，是否“爱你一万年”，就连“爱了千年的白狐”仍然继续在探讨着……
在本篇以及以后篇幅中，我们要解决的问题是：
1、调整是用来干什么，达到什么目的？
2、抵销是用来干什么，达到什么目的？
个别报表依据自己的历史计量属性持续计量。
例1：甲公司2000年买了一台机器设备作为固定资产，当时价值100万，分10年计提折旧。2005年该设备账面价值是50万。甲公司是从100万开始持续计量。
例2：2005年，ABC公司通过控股合并把甲公司作为自己的子公司。对于ABC公司来讲，它投资甲公司的时候，该台设备经评估，其公允价值是60万。也就是说，ABC公司如果要购买这台设备，2005年要支出60万元。ABC公司就以购买日（合并日）的公允价值对该台固定资产持续计量，此时的公允价值对于ABC公司来说，就是历史成本。
甲公司和ABC公司计量起点不同，从而导致计量差异。既然存在差异就需要调整。
调整之前的现状：
（1）、甲公司按照自己的计量属性对该固定资产计提折旧，每年10万元，并按照该标准编制自己的财务报表；
（2）、ABC公司对相关投资做了备忘录，以进行备查。
调整思路：合并财务报表是母公司编制，是针对集团整体的财务状况、经营成果和现金流量进行编制。对于母公司来讲，该笔固定资产从购买日起就是60万元，每年计提的折旧是12万元。
调整结果：站在ABC公司的立场上，甲公司少计提折旧2万元，因此需要调整2万元。这是对于合并财务报表而言的。对于甲公司自己的财务报表来说，其仍然是按照其原来的历史成本继续计量下去，而不受合并财务报表的干扰。这让我想起了地球的公转和自转。当地球自转的时候，它仍然在公转着，并且各自成系统地运行。
编制合并报表中相关的调整工作亦然。在母公司、子公司各自“自转”的同时，一旦编制合并财务报表，就按照“公转”进行。
关键点：
（1）、个别报表是按照初始取得的成本持续往下计量，此时的成本是取得时候的成本。（2）、合并报表是按照购买日的成本持续往下计量，此时的成本是购买日的公允价值。
调整的步骤大致为：
1、对子公司的个别财务报表进行调整
编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。
1.1 同一控制下企业合并中取得的子公司
对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。
1.2 非同一控制下企业合并中取得的子公司
对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
这些调整的工作都是在编制合并财务报表的时候予以考虑。如果不编制合并财务报表，这些调整就没有任何意义了。母子各做各的，互不相关，你走你的阳光道，我走我的独木桥。
2 、按照权益法对子公司的长期股权投资进行调整
现状：
（1）、母公司对子公司的长期股权投资是采用成本法进行核算。
（2）、子公司的所有者权益随着净损益的变动而变动。
解决问题：如何将长期股权投资和所有者权益统一起来？
分析：由于各自采用的方法不同，因此存在差异。差异就意味着需要按照标准进行回归。注意：该项工作是在编制合并财务报表时才予以考虑的，并不涉及个别财务报表编制。说白了，正如某个村庄一直都是日出而作，日落而息，突然某一天，某个大人物驾临，这个村庄的作息时间需要临时调整一下。目的是为了大人物的安全或者是其他目的。
这里在底稿上编制调整分录的目的是为了编制合并财务报表。如果不编制合并财务报表，这些时间你可以用来喝咖啡或者去游泳。
母子公司主要是靠长期股权投资确定相互关系。母公司编制合并财务报表所进行的该项工作
针对的就是母公司对子公司的长期股权投资。母公司是按照购买日的公允价值持续计量，那么首先就应该是在公允价值计量的基础上对长期股权投资进行调整。
长期股权投资是按照权益法调整，而权益法的核心思想就是按照被投资单位的所有者权益的变动而相应调整长期股权投资。而所有者权益主要包括股本、资本公积、未分配利润等等。而未分配利润的变动主要是由当期净利润的变动引起的，也有部分业务的变动引起资本公积的变动。
为什么要在合并财务报表工作底稿上对长期股权投资用权益法进行调整呢？
我们可以用反证法来证明。母公司编制合并报表是按照实体观念进行的，也就是说子公司作为集团的一部分。既然子公司作为集团的一部分，母公司也是作为集团的一部分，那么这两部分之间就是整体。他们之间根本不存在投资和被投资问题，因此也就不存在投资单位的长期股权投资问题和被投资单位的所有者权益问题，因此它们在各自的财务报表确认的部分要进行抵销。
如果不按照权益法调整，投资单位的长期股权投资仍然是按照其成本法核算，而被投资单位的所有者权益是处于变动状态的。它们各自确认的部分是不相等的，如何进行抵销？
调整的关键点：
（1）、长期股权投资余额是多少？
（2）、长期股权投资调整额是多少？
（3）、投资收益调整额是多少？
考试验证1：针对投资收益部分，长期股权投资调整额减去本期投资收益调整部分，其差额如果等于上期长期股权投资调整额。那么恭喜你，你会有足够的信心做下面的题目。
考试验证2：如果本期有其他所有者权益变动带来长期股权投资调整，那么这部分单独考虑，只验证投资收益部分。
如果掌握了调整的关键点，调整问题迎刃而解。下面举一例，分析调整的思路过程。该例笔者没有涉及商誉，商誉问题在以后篇幅中进行分析。
假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。2007年1月1日，P公司以货币资金8000万，取得S公司的80%的股权。P、S之间属于非同一控制，均按净利润的10%提取盈余公积。2007年1月1日，S公司账面股东权益为6000万，资本公积2000万，盈余公积500万，未分配利润1500万。2008年1月1日，S公司有一台固定资产账面价值300万，公允价值500万，预计可使用年限10年，按年限平均法计提折旧，无残值。2007年实现净利润320万，分发2006年股利100万；2008年实现净利润420万，分发2007年现金股利200万。P、S按照10%提取盈余公积。
为了说明问题，分2007年、2008年编制合并财务报表。在合并报表工作底稿上进行相关调整。调整工作如下：
第一步、对子公司个别报表调整
理论准备：P公司作为母公司编制合并财务报表，按照购买日的公允价值对S公司的财务报表进行调整。
2007年：
借：固定资产-原价 200
贷：资本公积—年初 200
备注：该分录相当于资产评估的增值部分。
借：管理费用 20
贷：固定资产—累计折旧 20
思考：只要公允价值跟账面价值不同，都需要进行调整。如果不调整，个别财务报表各自标准不同，如何合并得下去？
假定现在是2008年12月31日。在这个时刻，同样还是需要编制合并财务报表。此时的合并财务报表的编制素材是各自的个别财务报表，而不是上期的合并财务报表。该期的合并财务报表的期初数应该是针对个别财务报表的期初数进行调整得来。因此编制合并财务报表的时候，涉及到影响期初损益的事项还是要重新进行编制调整、抵销分录，而不能直接取自于上期合并财务报表。当期合并财务报表的期初数据不是根据上期合并财务报表期末数字而来，上期合并财务报表对于当期合并财务报表没有实质的意义。
在调整中，是按照母公司的政策对子公司的个别财务报表进行调整。
2008年：
借：固定资产—原价 200
贷：资本公积—年初 200
借：未分配利润—年初20
贷：固定资产—累计折旧20
借：管理费用 20
贷：固定资产—累计折旧 20
这些调整都是针对子公司的个别财务报表进行的。在这些工作完成之后，才考虑母公司的长期股权投资问题。（本篇内容不考虑子公司与子公司相互投资的问题，其处理实质跟母子公司处理差不多）
第二步、对母公司的长期股权投资进行调整。该部分主要是调整长期股权投资以及处理调整带来的问题。不管任何情况下，投资收益的情况要结合个别报表的成本法和合并报表底稿上的权益法进行互动调整。（为了更好产生视觉，在个别财务报表上的处理采用斜体字体处理）
2007年：
（1）调整投资收益
子公司个别财务报表确认净利润320万，站在母公司的立场上对净利润进行调整，母公司所占的份额是（320-20）*80%=240万。因此，P公司在按照权益法进行调整：
借：长期股权投资240
贷：投资收益240
2007年，P公司在个别财务报表上确认的投资收益是0.
综合上述，P公司在合并报表底稿上应调整的投资收益是240-0=240万。
（2）调整长期股权投资
P公司按照权益法应该调整：
借：应收股利 80
贷：长期股权投资80
P公司在个别财务报表按照成本法记录：
借：应收股利80
贷：长期股权投资 80
根据上面所述，权益法下2007年长期股权投资余额是8000+240-80=8160万
成本法下2007年长期股权投资余额是8000-80=7920万
P公司在合并报表底稿上应调整长期股权投资是8160-7920=240万。
（3）调整盈余公积
经过调整后，母公司的投资收益增加了240-80=160万，这部分投资收益没有提取盈余公积，所以要补提盈余公积。按照10%提取，盈余公积应是16万。
借：提取盈余公积 16
贷：盈余公积—本年 16
（4）由于投资收益调增240万，长期股权投资调增240万。因此，P公司在合并报表底稿上记录：
借：长期股权投资 240
贷：投资收益240
注意：调整的是差异，而抵销的是整体。如果说差异是调整额，那么整体就是余额。一件衣服本来价格50元，但你只记录了20元，因此补充记录30元，这补充记录的30元就是调整的；如果这件衣服你不喜欢，你只有到商场交涉，交涉允许你等价取回其他物品。假设你拿回了一顶50元的帽子。对于你来说，衣服和帽子就是交换，相互抵销，你抵销的是50元的衣服。这50元是整体概念。概念如果清楚了，下面的抵销问题就会少了很多烦恼。
2008年：
（1）调整期初余额
借：长期股权投资 240
贷：未分配利润—年初 216
盈余公积--年初24
借：未分配利润—年初 16
贷：盈余公积—年初 16
由于合并报表是根据当期个别财务报表编制的，因此涉及到期初数据仍然需要按照个别财务报表的期初数在调整的基础上对长期股权投资进行调整。
（2）调整投资收益
按照权益法，P公司理应按照以下确定：
借：长期股权投资 320 （420-20）×80%
贷：投资收益 320
但是，在2008年12月31日，P公司按照成本法已经确认240万投资收益。其已经在个别财务报表记录：
借：应收股利 160
长期股权投资 80 （100+200-300-400）*80%-80，长期股权投资最多恢复80万
贷：投资收益 240
所以，P公司在合并财务报表底稿上要补提投资收益320-240=80万。同时，在合并报表底稿上记载：
借：长期股权投资 80
贷：投资收益 80
借：提取盈余公积 8
贷：盈余公积—本年 8
（3）调整长期股权投资
分析1：
权益法下，2008年长期股权投资余额=8160+320-200*80%=8320万
成本法下，2008年长期股权投资余额=7920+80=8000万
因此，P公司要在合并工作底稿上调整长期股权投资8320-8000=320万，由于余额部分涉及到期初，而期初已经调整了160万（见1），因此本期长期股权投资调整额是320-240=80万。因此，P公司在合并财务报表底稿上记录：
借：长期股权投资 80
贷：投资收益 80
分析2：如果不考虑期初余额，纯粹从本期来考虑：
权益法下，本期长期股权投资=320-200*80%=160万
成本法下，本期长期股权投资调整额已恢复80万，也就是增加80万。
本期长期股权投资调整额是160-80=80万。
分析1是从整体角度来考虑，分析2是从本期来考虑。从本期考虑长期股权投资，不用涉及期初数据，是纯粹增加的部分。但抵销的是整体，是期末余额的概念，企业余额包含期初数据。
建议：考试的时候，考生最好用分析1。这样就不容易在繁杂的数据计算中出错。无论事项或交易千变万化，你只要明白长期股权投资期末余额是如何构成的实质，调整的思路就会豁然开朗，而不会象“2002年的第一场雪，比以往时候来得略晚一些”。
假设不考虑投资收益以外的所有者权益变动，如资本公积的变动，有下列关系式：
长期股权投资调整额=权益法下的期末余额-成本法下的期末余额
=（8000+160+320-160）-（8000-80+80）=320万
长期股权投资调整额=（权益法下的期初余额+权益法下本期发生额）
-（成本法下期初余额+成本法下本期发生额）
=（8160+320-160）-（7920+80）=320万
长期股权投资调整额=（权益法期初余额-成本法下期初余额）
+（权益法本期发生额-成本法本期发生额）
=前期投资收益调整额+本期投资收益调整额
=∑投资收益调整额
=240+80=320万。
投资收益本期调整额=320-240=80万。
长期股权投资和投资收益按照各自的规律各自变动，但离不开上面关系式。
针对2008年，简短总结上述内容：由于按照权益法确定的长期股权投资期末余额是8320万，因此抵销额就是8320万。但是，P公司在个别财务报表已经按照成本法确定长期股权投资8000万。因此，P公司需要调整长期股权投资320万，其中属于本期的80万，属于前期已调整的有240万。
针对该题2008年的抵销分录如何编制呢？P公司在合并财务报表工作底稿上编制2008年的抵销分录如下：
借：股本 6000
资本公积2000
盈余公积----年初532
----本年 42
未分配利润----年末 1826 （1500-100+300*90%-20*10%+400*90%-20*10%-200）贷：长期股权投资 8320
少数股东权益 2080
借：投资收益 320
少数股东损益 80
未分配利润----年初1668
贷：对所有者的分配200
提取盈余公积42
未分配利润----年末 1826
在这里，对这个知识点再啰嗦一下。在啰嗦之前，我们思考一个问题：母子公司凭什么确立关系？
回答：一般情况下，母子公司基本上是因为控股关系的存在而构成了控制和被控制关系。这种关系体现在长期股权投资和应收股利上，而长期股权投资和应收股利是通过投资收益体现
的。明白了这个纽带，我们可以再继续啰嗦一下。
调整是为了能够达到权益法下长期股权投资期末余额。由于在编制合并报表之前，P公司在自己的个别财务报表上已经按照成本法确定了长期股权投资期末余额。因此，权益法下期末余额是在成本法下期末余额基础上进行调整。期末余额是包含期初余额和净增加额。净增加额是本期发生的。实际上，净增加额就是本期的调整额。合并报表是在个别财务报表基础上编制的。此时此刻，合并报表哪来期初余额。其期初余额也是根据个别财务报表的期初余额经调整、抵销而得来。因此针对期初余额，仍然需要在合并工作底稿上进行记录。
我们还可以从会计恒等式来进行推导长期股权投资调整额。
假定一台电脑只认得英文单词和汉字。在其系统中，一个英文单词计量单位为1，一个汉字计量单位也为1。现在有一篇阿拉伯文章，用英文翻译100个单词，用汉文翻译180个字。我们试想一下，无论哪种翻译都人类都是有进步意义的。但是，由于某个地方会议的特殊需要，暂时规定该文章用汉文翻译。那么在电脑系统中，其认为的计量单位调整额=汉文翻译汉字-英文翻译单词=180-100=80。
由此可见，电脑系统认为计量单位调整了80。长期股权投资也是这样。
第一年长期股权投资调整额=权益法期末余额-成本法期末余额
=（期初投资额+净利1*百分比-股利1*百分比）-（期初投资额-股利1*百分比）
=净利1*百分比
=投资收益调整额
第二年长期股权投资调整额=第二年权益法期末余额-第二年成本法期末余额
=（权益法第一年期末余额+净利2*百分比-股利2*百分比）
-【成本法第一年期末余额-（股利2*百分比-成本法确定下的投资收益）】 =（权益法第一年期末-成本法第一年期末余额）
+（净利2*百分比-股利2*百分比+股利2*百分比-成本法确定下的投资收益
=上期投资收益+净利2*百分比-成本法确定下的投资收益
=上期投资收益+权益法确定下的投资收益-成本法确定下的投资收益
=上期投资收益调整额+本期投资收益调整额
以后年份依此类推。
最后的思考：投资时，由于房产经评估增值了100万，从而资本公积增加了100万。刚才说了，长期股权投资要按照被投资单位的所有者权益变动而进行调整，这里的资本公积增值了100万，要不要调整呢？为什么？
这个“为什么”能够准确、肯定地回答上来，说明你的思路已经清晰。请欣赏一段音乐后，再在今天最后的晚餐后、明天最早的早餐前思考这个问题。
答案：这里的资本公积不需要调整长期股权投资。因为这里的资本公积是开始投资时形成的，而开始投资时点的长期股权投资就是按照被投资单位可辨认净资产公允价值相关份额确定的。
抵销---合并财务报表思路之三
合并财务报表是以母公司和子公司的个别财务报表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司与子公司之间发生的交易或事项对合并财务报表的影响后，由母公司合并编制。
目前来说，相互之间的往来业务大体也就是五项。掌握了这些业务的实质、真相，再分析这些真相对个别财务报表的影响，以及对合并财务报表的影响，问题就会水落石出，真相也会
大白于天下。下面就逐一分析相互之间可能存在的业务类型以及相互抵销的情况。合并财务报表的抵销有以下五种情况：（建议：作为考生只看自己关心的部分即可）
1.长期股权投资与子公司所有者权益的抵销；
2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销；
3.内部债权与债务项目的抵销；
（1）内部债权债务项目本身的抵销
（2）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销
（3）内部应收账款计提坏账准备的抵销
4.内部商品销售业务的抵销；
（1）不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销
（2）存货跌价准备的抵销
5.内部固定资产交易的处理。
（1）未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销
（2）发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销
从上面，我们可以看出相互之间抵销的情形分为五种，实际上再分类实际上只有三种。下面就上述所列举的抵销情况进行分析。
一、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
借：股本—年初
—本年
资本公积—年初
—本年
盈余公积—年初
—本年
未分配利润—年末
商誉（借方差额）
贷：长期股权投资
少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）
未分配利润—年初（合并当期为营业外收入）（贷方差额）
（注：同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。这里“商誉”和“未分配利润--年初”是选项，二者只有其一。）
该笔抵销分录反映的是母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销情况。从这里，我们也就明白了为何前期需要做调整工作了。
由于目前采用的是实体观念，也就是把母子公司作为一个实体，因此该笔抵销分录也要反映少数股东权益的情况。
该笔分录除了形式上要满足管理的需要以反映年初、本年之外，主要还是要注意商誉或负商誉的问题。关于商誉，实际上就是母公司的长期股权投资相对于子公司来说，超出了母公司所享有的可辨认净资产公允价值的份额。从投资角度来说，一家公司合并另外一家公司，被合并方不可能按照账面价值来成交，他会按照目前的市场条件，选择最有利于自己的公允价值；当然了，合并方也不可能任对方任意喊价，他会按照目前的市场条件和自己掌握的信息和对未来的预知，选择最有利于自己的公允价值。一来二往，实际上就形成了菜市场上的讨价还价。仅此而已。
----想不通，去菜市场买一回菜就明白了。
负商誉是怎么形成的。被投资方账面价值很高，但实际却是破铜烂铁，有人来收购就已经是善莫大焉、喜从天降了。于是，投资方出了很少的价却拥有了被投资公司相当高的股权。
----想不通，等天黑的时候去买一把青菜就明白了。
同一控制下的企业合并，长期股权投资的确认计量是以被投资公司的份额作为起点，因此不存在商誉或负商誉。
二、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
借：投资收益
少数股东损益
未分配利润—年初
贷：提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
未分配利润—年末
母子、子子之间存在长期股权投资，因此在个别财务报表上就会存在投资收益，这也是理所当然的。
案例：A、B两个公司的负责人毫不相关。A投资B，B不给A收益，A同意吗？！如果A、B公司都是同一个大老板Y在控制。我们想一想，Y有投资收益吗？
分析：Y的钱只是从左口袋拿到了右口袋，他有什么长期股权投资呢？既然他都没有长期股权投资，又哪里来投资收益呢？
因此母子公司相互之间因长期股权投资所产生的投资收益是要抵销的。
子公司当年实现了多少损益呢？这些损益从母公司角度来看，分成两部分，一部分是母公司理所当然享有的、子公司应分给母公司的、母公司个别确认的投资收益，另外一部分就是属于其他投资者的了，也就是少数股东损益。
子公司当年可分配利润的来源是什么呢？来源当然是当年的损益还有年初的未分配利润。子公司当年可分配利润如何分配？根据法律要求，提取盈余公积，再对投资者进行分配，剩下的就是未分配利润了，并作为次年可分配的来源。
该笔抵销分录中关键问题是各个项目所对应的数字。春秋战国时期，有五霸。这五霸并没有把周天子真正放在心上，而是经常按照自己的意思召集各诸侯开会。当然，会议的决策方针通常都是这些霸主制定的游戏规则，除非小诸侯非常之特殊，也稍稍保留一些小诸侯的特色。这些霸主就相当于母公司。母公司制定游戏规则，当然要按照母公司的标准编制抵销分录，母公司也对子公司保留着一亩三分地。具体见下面分析。
该笔分录本来很简单，但如果被投资方可辨认净资产公允价值和账面价值不相同的话，提取盈余公积部分就会变得扑朔迷离起来。
在扑朔迷离之中，我们要明白：
（1）、哪些只跟投资方有关系或者说哪些影响了集团整体。
（2）、哪些只跟被投资方有关系或者说哪些没有影响集团整体。
面对这个问题，我们首先要明白相关项目是谁进行会计处理的。也就是说，事项的处理相对应的会计主体是谁？
投资收益的会计处理肯定是投资方。投资方是按照购买日被投资单位可辨认净资产的公允价值持续计量。
少数股东损益，该部分损益和投资方的投资收益是一个整体。投资方在确定自己的投资收益和少数股东损益的时候，采用的基础是一样的，只是各自的份额不同而已。
未分配利润—--年初经本期净利润的增加以及利润的相关分配，最终形成了未分配利润—--年末。从其形成来看，未分配利润在合并财务报表编制过程中是投资方主持确认和计量的，因此，其标准仍然是按照购买日被投资单位可辨认净资产的公允价值持续计量。
提取盈余公积，是被投资单位提取盈余公积。由此可知，提取盈余公积是被投资单位进行会
计处理的。知道会计ABC的人都知道，一个单位是按照自己的净利润为基础提取盈余公积。对所有者（股东）的分配，是被投资单位对投资者进行的“感恩回馈”。由此可知，该项目是被投资者进行会计处理的。不管分配由谁决定或者是否有垂帘听政，但对所有者的分配的会计处理都是被投资者的工作。针对这些举一例如下：
背景：七里畈公司作为投资方投资罗汉堂公司，拥有罗汉堂公司72%的股份。投资时，罗汉堂的房产账面价值500万，但公允价值700万，可预期使用年限20年，无残值，按照年限平均法计提折旧。罗汉堂公司按照10%计提盈余公积。
2008年：罗汉堂公司实现净利润320万。
分析：
1、罗汉堂的眼光
根据要求，罗汉堂理所当然提取盈余公积320*10%=32万。作为独立的法律实体，罗汉堂公司这么做，无可非议。以罗汉堂的眼光，其自己的利润是320万。
2、七里畈的眼光
2.1 站在七里畈公司角度，其投资时，罗汉堂的房产是700万，其折旧是按照700万持续计量。因此相对于罗汉堂公司来说，七里畈公司每年对其要多计提折旧20万，导致利润减少20万。以七里畈的眼光，罗汉堂的利润是300万。
2.2 七里畈作为控股方，其投资收益以300万为基准，按照这个标准，其认为少数股东（非控股方）按照其份额确认损益。虽然是不同的投资者，但也至少体现了“同一个世界，同一个梦想”，更是“同一块蛋糕”。
2.3 当年扣除盈余公积之后，净利润还剩下多少？假定不考虑其他分配，剩下的部分是当年未作分配的部分。
2.3.1对于罗汉堂公司来说，当年未分配部分至多是320*（1-10%）=288万。如果站在七里畈的眼光考虑问题，这里288万多包含了利润20万，因此要减去20万。这20万主要是罗汉堂公司多计提了20万的折旧引起的。因此，当年净利润中未分配部分有288-20=268万。
2.3.2如果直接从七里畈公司角度考虑。当年净利润未分配部分至多是300*（1-10%）=270万。从这里可以看出，罗汉堂公司的盈余公积是以300万为基数计提的。因此，270万中包括了少计提的盈余公积。少计提的盈余公积是20*10%=2万。因此，当年净利润中未分配部分有270-2=268万。
2.3.3 罗汉堂公司计提了320*10%=32万的盈余公积。站在七里畈公司立场上，罗汉堂当年利润是300万。因此，当年净利润中未分配部分有300-32=268万。
2.4 净利润除去分配等事项，余额即是未分配利润—年末。
综上所述，其抵销分录如下：
借：投资收益 216
少数股东损益 84
未分配利润—年初 0
贷：提取盈余公积32
未分配利润—年末 268
三、内部债权与债务项目的抵销
（一）内部债权债务项目本身的抵销
在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。
抵销分录为：
借：债务类项目
贷：债权类项目
在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。
（二）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销
企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为：
借：投资收益
贷：财务费用
此处的投资收益与企业合并时点的长期股权投资带来的投资收益是风马牛不相及的。如果相及，那已经不是对牛弹琴的问题了，而是牛对你唱歌了！
（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销
在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。
抵销方法：将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。
借：应收账款—坏账准备
贷：资产减值损失
或：借：资产减值损失
贷：应收账款—坏账准备
如果是连续编制合并财务报表，首先要抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：
借：应收账款—坏账准备
贷：未分配利润—年初
从上面，我们可以看出，债权债务可以算作是一个单独的问题。该类债务不仅仅是销售业务产生的，只要内部形成了债权债务就算是该类型的业务。
该类问题的核心是债权债务，至于坏账准备等问题都是因为债权债务抵销而派生出来的。如果说债权债务抵销是主业务，那么坏账准备等的处理则是从业务。
四、内部商品销售业务的抵销
1、不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销
借：未分配利润—年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）
营业收入（本期内部商品销售产生的收入）
贷：营业成本
存货（期末存货中未实现内部销售利润）
什么是未实现销售损益？母公司把一批商品销售给子公司，子公司把该批商品当做存货，到年底时，子公司这批存货还没有销售出去。这就是未实现销售损益。未实现指的是集团整体还没有实现销售；既然集团整体没有实现销售，当然就没有损益，因此称之为未实现销售损益。
未实现销售损益影响合并财务报表。一般情况下，未实现销售损益是作为购买方的存货计入
了存货的成本。而对于集团整体来说，该笔销售抵销，其产生的损益也应该消除。该笔存货只有对外（集团整体外部）销售实现，集团整体利润才会实现。显而易见，一切内部销售都会抵销，集团整体针对该批存货的成本仍然是最初的成本。
案例背景：老子花了80元买了一块手表，用100元把手表卖给儿子，儿子再用150元卖给一百公里之外跟他家三辈子都找不着关系的小伙子。老子回家后，把赚的20元交给夫人，儿子把赚的50元交给母亲，这个家庭还是赚了70元。
背景演变：儿子使出了吃奶的力气，手表还是没有卖掉，仍在其口袋里不亦乐乎地转悠着。结果分析：由于手表没有卖掉，儿子作为个体，花了100元买了手表，因此其成本是100元；对于老子个体来说，其花了80元，其成本是80元。老子卖给儿子100元，中间赚了20元。但对于他们的共同领导----女字偏旁的她来说，手表还是在家中，20元能算赚吗？手表的成本能是100元吗？当然都不能。
作为女字偏旁的她来说，其抵销分录：
借：营业收入100
贷：营业成本 80
存货20
从上例可以看出，老子的销售利润率20%，也就是说20%的利润进入了儿子的采购成本。但儿子采购后却没有卖出，因此对于集团整体来说，存货还是同样的，但虚增了20%的成本，因此要扣除，故贷记存货20元。
所以说，未实现内部销售损益要抵销。不然，集团的整体利润会虚增，同时资产也会虚增。关于未实现销售利润的问题，我们可以从母公司或者内部卖方的角度来思考，也可以从子公司或者内部买方来思考；可以从营业成本角度思考，也可以从存货角度思考。这些思考角度在《庖丁解母牛----合并财务报表思路之五》中做进一步表述。
2、存货跌价准备的抵销
连续编制合并财务报表的时候，还要抵销存货跌价准备期初数，以消除存货跌价准备对合并财务报表相关期初数的影响。
合并财务报表是在个别财务报表的基础上编制合并而成的，而个别财务报表是根据相关账户汇总而来。因此，只要某个事项或交易影响了个别财务报表的期初数据，进而还影响到合并财务报表，就要在当期重新编制。连续编制情况下，会计处理是：
借：存货—存货跌价准备
贷：未分配利润—年初
然后就是针对本期的会计处理。
五、内部固定资产交易的处理
（一）未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销
（1）一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产
借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）
贷：营业成本（本期内部固定资交易产生的销售成本）
固定资产—原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）
这跟内部销售业务一样，只是卖方做存货销售，买方做固定资产管理，仅此而已。不同的是，固定资产的后续问题是提取折旧，而存货后续问题是能否最终实现对外销售。
（2）一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产
借：营业外收入
贷：固定资产—原价
一方出售固定资产，赚的钱计入营业外收入，另外一方计入了固定资产的原值。站在集团整体的立场上思考问题，当然要抵销。同时，考虑折旧问题。
（3）将本期多提折旧抵销
借：固定资产—累计折旧（本期多提折旧）
贷：管理费用
由于多计入固定资产原值的部分已经抵销，当然，对应于这部分的累计折旧自然要消除。合并财务报表的期初余额是根据个别财务报表的期初余额经相关调整、抵销而来。既然上期提取的折旧影响个别财务报表，从而也进一步影响到合并财务报表的时候，就要针对期初余额进项调整或抵销。
借：未分配利润—年初
贷：固定资产—原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）
2.将期初累计多提折旧抵销
借：固定资产—累计折旧（期初累计多提折旧）
贷：未分配利润—年初
（二）发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销
将上述抵销分录中的“固定资产—原价”项目和“固定资产—累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。
由于固定资产变卖，已经不属于本集团整体了。报废情况下，固定资产都不存在了。这时候，在个别财务报表上，已经对该项固定资产终止核算了。已经实现了变卖或报废，原固定资产原值在合并财务报表上就不用处理。但当期多提的折旧需要处理。
将本期多提折旧抵销
借：营业外收入（本期多提折旧）
贷：管理费用
连续编制合并财务报表的时候，还需要：
（1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
借：未分配利润—年初
贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）
（2）将期初累计多提折旧抵销
借：营业外收入（期初累计多提折旧）
贷：未分配利润—年初
内部无形资产交易的抵销与内部固定资产交易的处理相同。
掌握了经济业务在个别财务报表的处理，就明白了合并财务报表的处理。合并财务报表的编制工作主要是编制调整分录、抵销分录、重做分录、消除以前做的分录。
调整，主要是为了抵销服务。因为合并的两方或多方的会计政策或计量基础有差异，必需将其统一到统一轨道上来。如长期股权投资的调整。
抵销，主要是双方的业务虽然都在个别会计主体发生并记录于各自的个别财务报表，但站在集团整体的角度，这些业务并没有发生。比如，未实现的内部销售损益的抵销。
重做，由于某些业务抵销了，相关计量也发生了变化。某项资产在单独会计主体里和在集团整体里计量不相同，因此需要重新做相关的会计处理。比如未实现内部销售的损益导致的存货在个别财务报表和集团整体的账面价值不同，导致确认递延所得税资产。
消除，由于某些主业务抵销了，从业务的会计处理肯定要消除。比如应收账款的抵销导致坏账准备的会计处理需要消除。
编制合并财务报表主要工作是调整和抵销，至于重做和消除都是因为调整和抵销而产生的。因此，编制合并报表的时候，请随时思考：
1.这活是谁干的？现在如何处理？
2.有事情没有做吗？现在要不要做？
庖丁解公牛--合并财务报表思路之四
调整诚可贵，抵销价也高。报表要合并，二者不可抛。
在合并财务报表中，调整分录非常关键，调整是抵销的前提，如果调整分录不正确，与之相关的抵销分录怎么可能正确呢？！除非神助！母子公司是通过股权投资联系在一起的。但编制合并报表却需要将这些公司视为一个整体----作为一个会计主体。既然母子公司各自的会计主体资格在合并报表环境下不存在，那首先抵销的、毫无疑问就应当是长期股权投资和所有者权益。
----同为一体，何来长期股权投资？何来投资收益？
笔者对调整、抵销两大环节，分别举例进行说明，其目的是为了让问题更深入，让有些故事变得更精彩，最终是为了让有些理念印记在脑海中。任何事情，理念对了，事情就会变得轻松起来。本篇和下篇内容主要是“吊汤”。在烹饪中，吊汤的目的是为了吊味。本篇所举的例子是为了吊味，让大家在循序渐进中感觉到其中的味道，进而胃口大开，“吃嘛嘛香”了。有些案例采用多种分析的方法，目的是让思维沸腾起来，场景波澜壮阔起来，而你的视角却越来越清晰起来。
案例背景：甲公司作为母公司拥有乙公司70%的股份。2007年1月1日，甲公司用现金投资，当日办理股权转让手续，支付现金7500万。投资时，乙公司股本5000万，资本公积3000万，未分配利润2000万。3月1日，乙公司宣告发放现金股利500万。4月10日，甲公司收到股利。2007年，乙公司盈利800万。2008年3月1日宣告发放股利1000万。2008年，乙公司盈利500万。2009年3月5日宣告发放股利100万。2009年预计实现盈利300万。（考虑篇幅，暂不考虑提取盈余公积。）
分析：我们先针对甲公司编制会计分录。甲公司的长期股权投资按照成本法核算。
2007年1月1日：
借：长期股权投资 7500
贷：银行存款7500
备注：长期股权投资包含了500万的商誉。请注意编制合并报表时商誉有何变化。
2007年3月1日：
借：应收股利350
贷：长期股权投资 350
2007年4月10日：
借：银行存款 350
贷：应收股利 350
2008年3月1日：
长期股权投资发生额=（500+1000-800）*70%-350=140（万元）
借：应收股利 700
贷：长期股权投资140
投资收益 560
2009年3月5日：
长期股权投资发生额=（500+1000+100-800-500）*70%-（350+140）=-280（万元）
借：应收股利 70
长期股权投资280
贷：投资收益 350
上述会计处理是甲公司作为母公司以其本身作为会计主体在自己的个别财务报表记录的。
甲公司编制合并财务报表的时候，情况出现了变化。下面按照年份逐一分析。
2007年：
在合并工作底稿上，按照权益法核算。投资收益是560万。所以调整投资收益560万。长期股权投资余额是7500+560-500*70%=7710万。所以调整长期股权投资是7710-（7500-350）=560万。
该部分调整分录：
借：长期股权投资560
贷：投资收益560
抵销分录：
此时，甲公司的长期股权投资期末余额是7710万，而乙公司的股本、资本公积没有改变，未分配利润由于发放股利，减少了未分配利润----年初，但2007年实现了净利润，又增加了未分配利润。因此，未分配利润----年末是2000-500+800=2300万。
借：股本5000
资本公积 3000
未分配利润----年末 2300
商誉 500
贷：长期股权投资 7710
少数股东权益 3090
由于个别财务报表存在损益，这些损益也需要在合并报表工作底稿中进行抵销。
借：投资收益 560
少数股东损益240
未分配利润----年初 2000
贷：对所有者的分配500
未分配利润----年末 2300
2008年：
长期股权投资调整后余额=7710+500*70%-1000*70%=7360万
长期股权调整前余额=7500-350-140=7010万
长期股权投资调整额=7360-7010=350万
调整后投资收益=500*70%=350万
以前年度调整投资收益总和=560万
调整投资收益=350-560=-210万。
验证：350-（-210）=560万=上期调整的投资收益。
甲公司在合并报表工作底稿上做调整分录：
借：长期股权投资 350
投资收益 210
贷：未分配利润----年初 560
抵销分录如下：
借：股本 5000
资本公积 3000
未分配利润----年末 1800
商誉500
贷：长期股权投资 7360
少数股东权益 2940
借：投资收益 350
少数股东损益150
未分配利润----年初 2300
贷：对所有者的分配1000
未分配利润----年末 1800
2009：
根据预计2009年预计利润编制2009年合并财务报表：
长期股权投资调整后余额=7360+300*70%-100*70%=7500万。
长期股权投资调整前余额=7010+280=7290万。
长期股权投资调整额=7500-7290=210万。
调整后投资收益=300*70%=210万。
以前年度调整投资收益总和=350万。
调整投资收益=210-350=-140万。
验证：210-（-140）=350万。
调整分录：
借：投资收益 140
长期股权投资210
贷：未分配利润----年初350
抵销分录：
借：股本5000
资本公积3000
未分配利润----年末2000
商誉 500
贷：长期股权投资 7500
少数股东权益 3000
借：投资收益 210
少数股东损益 90
未分配利润----年初 1800
贷：对所有者的分配 100
未分配利润----年末2000
在考试中，两个抵消分录中的未分配利润----年末可以相互验证。同时，在编制合并财务报表中，抵消分录中倒挤出来的商誉都是不变的。如果你倒挤出来的商誉跟初始投资确定的包含在长期股权投资中的商誉是一致的，只有两种可能，第一种可能是你是正确的，你可以满怀信心继续往下做；第二种可能是凑巧，不过第二种可能微乎其微。
我们可以针对2010年再进行设计。比如，2010年没有发放股利，实现利润1000万。
甲公司在发放股利日，在自己的财务报表上，记录：
长期股权投资发生额=（500+1000+100+0-800-500-300）*70%-（350+140-280）=-210万。借：长期股权投资 210
贷：投资收益 210
2010年，长期股权投资在个别财务报表余额=7290+210=7500万。
编制合并报表时，调整长期股权投资余额=7500+1000*70%=8200万。
调整长期股权投资=8200-7500=700万。
调整后投资收益=1000*70%=700万。
以前年度调整投资收益总和=210万。
调整投资收益=490万。
∑之前调整的投资收益=210万。
调整分录：
借：长期股权投资 700
贷：投资收益 490
未分配利润----年初 210
抵销分录：
借：股本5000
资本公积 3000
未分配利润----年末 3000
商誉 500
贷：长期股权投资 8200
少数股东权益 3300
借：投资收益700
少数股东损益 300
未分配利润----年初 2000
贷：对所有者的分配0
未分配利润----年末 3000
股权调整额=权益法（股权期末余额）-成本法（股权期末余额）
=权益法（期初+增加-减少）-成本法（期初+增加-减少）
=权益法（期初+净增加）-成本法（期初+净增加）
=期初（权益法-成本法）+净增加（权益法-成本法）
=上年调整部分+当期调整部分
=以前期间投资收益调整额+当期投资收益调整额
在考试的时候，时间比较紧张，考友们没有必要象上面那样进行分析。在做连续年份的调整分录之时，直接按照上年的分录变换成当期期初的调整分录，再针对本年部分增加部分进行调整。
我们对案例背景稍稍进行变形。变形的例子主要是考虑提取盈余公积的处理。
案例背景：甲公司作为母公司拥有乙公司70%的股份。2007年1月1日，甲公司用现金投资，当日办理股权转让手续，支付现金7500万。投资时，乙公司股本5000万，资本公积2900万，未分配利润2000万。3月1日，乙公司宣告发放现金股利500万。4月10日，甲公司收到股利。2007年，乙公司盈利810万。2008年3月1日宣告发放股利1000万。2008年，乙公司盈利510万。投资时，乙公司一办公大楼账面价值200万，公允价值300万，可均匀使用10年。
2007年：
长期股权期末余额（权益法）=7500-500*70%+（810-10）*70%=7710万
长期股权期末余额（成本法）=7500-500*70%=7150万
长期股权调整=7710-7150=560万
未分配林润---年末=2000-500+（810-10）-810*10%=2219万
乙公司提取盈余公积=810*10%=81万
调整分录：
借：固定资产—原价100
贷：资本公积 100
借：管理费用10
贷：固定资产—累计折旧 10
借：长期股权投资 560
贷：投资收益 560
借：提取盈余公积56
贷：盈余公积 56
抵销分录：
借：股本5000
资本公积 3000
盈余公积 81
未分配利润—年末2219
商誉 500
贷：少数股东权益7710
长期股权投资3090
借：投资收益 560
少数股东损益 240
未分配利润—年初 2000
贷：提取盈余公积 81
对所有者的分配 500
未分配利润—年末 2219
2008年：
长期股权期末余额（权益法）=7710-1000*70%+（510-10）*70%=7360万。
长期股权期末余额（成本法）=7150-140=7010万
长期股权调整额=7360-7010=350万
本期股权调整额=350-560（上年调整额）=-210万
未分配利润—年末=2219-1000+（510-10）-510*10%=1668万
乙公司提取盈余公积=510*10%=51万
在个别财务报表上，P公司记录：
借：应收股利 700
贷：长期股权投资 140
投资收益560
编制合并报表时，权益法调整投资收益：
借：长期股权投资 350
贷：投资收益350
本期投资收益调整额=本期股权调整额=350-560=-210万
上面采用了两种思路进行分析。希望考友们按照自己习惯得近乎敏捷的思路进行分析。调整分录：
借：固定资产—原价 100
贷：资本公积 100
借：未分配利润—年初 10
贷：固定资产—累计折旧 10
借：管理费用 10
贷：固定资产—累计折旧 10
借：长期股权投资350
投资收益 210
贷：未分配利润—年初 504
盈余公积 56
借：盈余公积 21
贷：提取盈余公积 21
抵销分录：
借：股本5000
资本公积 3000
盈余公积—年初 81
--本年 51
未分配利润—年末1668
商誉 500
贷：少数股东权益2940
长期股权投资7360
借：投资收益 350
少数股东损益 150
未分配利润—年初2219
贷：提取盈余公积 51
对所有者的分配1000
未分配利润—年末 1668
调整是抵销工作前部分。对于长期股权投资来说，调整的目的是为了将长期股权投资调整到权益法下的期末余额，从而进行下一步的抵销。仅此而已。
迷雾拨开之后，山是山，水是水。
【业务与技术】合并财务报表中涉及所得税调整的会 计处理 根据《企业会计准则—基本准则》的会计主体假设，合并财务报表除了空间范围外，与个别财务报表的会计要素和原则其实没有什么不同。所以，除了《企业会计准则第33号—合并财务报表》（以下简称“合并财务报表准则”）主要规定了合并的范围和主要技术方法、程序外，其他会计准则的相关规定对合并财务报表均应全部适用。由于合并报表和所得税处理都是会计实务中相对复杂的业务，因此在合并报表中准确完整地计量确认反映企业集团整体的所得税资产、负债及所得税费用会更加复杂和困难，本文拟对此进行分析。 一、编制合并报表时涉及所得税调整的主要业务 一般情况下，所得税项目在个别报表中已做了处理，在合并报表中需要考虑的主要是进行了合并调整和抵销的资产或负债项目。根据合并财务报表准则，涉及所得税调整的主要业务一般有以下方面： 1、企业合并被购买方资产负债的入账价值与计税基础之间的差异 非同一控制下的企业控股合并中，根据《企业会计准则第20号—企业合并》规定，母公司在购买日编制合并资产负债表时，对于被购买方可辨认资产、负债应按合并中确定的公允价值列示，按照税法规定作为免税合并的情况下，公允价值与计税基础之间存在差额的，应按《企业会计准则第18号—所得税》（以下简称“所得税准则”）的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，购买方合并成本大于（或小于）合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉（或调整合并资产负债表中的盈余公积和未分配利润）。因此控股合并下，一方面个别报表中不按公允价值调整资产负债的账面价值，不存在暂时性差异，合并中确认的递延所得税资产和负债应在合并报表中列示，另一方面，这部分所得税资产和负债构成了购买方取得被购买方净资产的一部分，应作为商誉（或调整的盈余公积和未分配利润）的组成部份。 2、合并时对子公司净利润的调整 《企业会计准则第2号—长期股权投资》规定，投资企业在确认享有被投资企业净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。因调整子公司净利润而调整了合并报表的相关费用，以及资产、负债的账面价值，在免税合并的情况下，调整后账面价值与个别报表计税基础之间的暂时性差异的变动应确认递延所得税资产或负债，并同时调整合并利润表的所得税费用。
2008年1月1日，P公司用银行存款5000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并）。P公司备查簿中记录的S公司在2008年1月1日可辨认资产、负债的公允价值的资料如下表所示。 P公司备查簿 假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致。从2008年1月1日起，P公司和S公司的所得税税率均为25%。固定资产采用年限平均法计提折旧，无残值，固定资产计提折旧的方法、预计年限和残值均符合税法规定。 2008年1月1日，S公司股东权益总额为5300万元，其中股本为3500万元，资本 公积为1800万元，盈余公积为0，未分配利润为0。
2008年，S公司实现净利润1015万元，提取法定盈余公积101.5万元，分派现金股利400万元（假定分配的是2008年实现的净利润）。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为500万元。 2009年1月1日，P公司从证券市场上用银行存款610万元又购入S公司10%的股份。 2009年，S公司实现净利润1115万元，提取法定盈余公积111.5万元，分派现金股利300万元。 2008年8月10日，P公司向S公司销售甲商品100件，每件售价为6万元，每件成本为4万元，2008年12月31日前，S公司已对外出售甲商品60件，剩余40件在2009年全部对外出售。 2008年9月10日，P公司向S公司销售一台电子设备，售价为200万元，出售时设备账面价值为176万元，S公司购入后将其投入行政管理部门使用。该设备预计尚可使用年限为5年，采用年限平均法计提折旧，无残值。 假定编制调整分录和抵销分录时应考虑递延所得税的影响。 要求： （1）在合并财务报表工作底稿中，编制2008年和2009年对S公司个别报表进行调整的会计分录。 （2）在合并财务报表工作底稿中，编制2008年和2009年P公司长期股权投资由成本法改为权益法的会计分录。 （3）计算2008年12月31日和2009年12月31日合并财务报表中应确认的商誉。 （4）编制2008年和2009年与长期股权投资有关的抵销分录。 （5）编制2008年和2009年内部商品交易的抵销分录。 （6）编制2008年和2009年内部固定资产交易的抵销分录。
（二）合并抵销的处理 1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 借：股本——年初 ——本年 资本公积——年初 ——本年 盈余公积——年初 ——本年 未分配利润——年末（子公司） 贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例） 【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。 2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销 借：投资收益 少数股东损益 未分配利润——年初 贷：提取盈余公积 对所有者（或股东）的分配 未分配利润——年末 【例题4·计算分析题】沿用〖例题3·计算分析题〗资料。 要求： （1）编制2010年与投资有关的抵销分录。 （2）编制2011年与投资有关的抵销分录。 【答案】 （1） 借：股本——年初 2 000 ——本年 0 资本公积——年初 1 500 ——本年 100 盈余公积——年初 0 ——本年 100 未分配利润——年末 300（1 000-100-600） 贷：长期股权投资 3 200（2 800+800-480+80） 少数股东权益 800[(2 000+0+1 500+100+0+100+300)×20%] 借：投资收益 800 少数股东损益 200(1 000×20%) 未分配利润——年初 0
贷：提取盈余公积 100 对所有者(或股东)的分配 600 未分配利润——年末 300 （2） 借：股本——年初 2 000 ——本年 0 资本公积——年初 1 600 ——本年 0 盈余公积——年初 100 ——本年 120 未分配利润——年末 1 380（300+1 200-120） 贷：长期股权投资 4 160（2 800+800-480+80+960） 少数股东权益1 040 [(2 000+0+1 600+0+100+120+1 380)×20%] 借：投资收益 960 少数股东损益 240 (1 200×20%) 未分配利润——年初 300 贷：提取盈余公积 120 对所有者(或股东)的分配 0 未分配利润——年末 1 380 【教材例25-2】接【教材例25-1】。甲公司于20X2年1月1日，以28 600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司。甲公司和A公司20X2年度个别财务报表如教材P481表25-4、教材P482表25-5和教材P483表25-6所示。 A公司20X2年1月1日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积1 200万元，未分配利润为2 800万元；20X2年12月31日，股东权益总额为38 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积8 000万元，盈余公积3 200万元，未分配利润6 800万元。 A公司20X2年全年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20X2年提取盈余公积2 000万元，向股东宣告分派现金股利4 500万元。 本例中，A公司当年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20X2年提取盈余公积2 000万元，向股东宣告分派现金股利4 500万元。甲公司对A公司长期股权投资取得时的账面价值为25 600万元，20X2年12月31日仍为25 600万元，甲公司当年确认投资收益为3 600万元。 将成本法核算的结果调整为权益法核算的结果的相关的调整分录如下： 借：长期股权投资——A公司 8 400 ①贷：投资收益 8 400 借：投资收益 3 600 ②贷：长期股权投资——A公司 3 600 经过上述调整分录后，甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为30 400万元（25 600+8 400-3 600）。甲公司对A公司长期股权投资账面价值30 400万元正好与母公司在A公司股东权益所拥有的份额相等。 接【教材例25-2】，本例经过调整后甲公司对A公司长期股权投资的金额为30 400万元；A公司股东权益总额为38 000万元，甲公司拥有80%的股权，即在子公司股东权益中拥有30 400万元；其余20%则属于少数股东权益。 长期股权投资与子公司所有者权益抵消时，其抵消分录如下：
合并财务报表综合案例 一、资料 1.假定A公司于20X7年1月1日以30 000万元银行存款取得了B公司 80%的股权，双方合并为非同一控制下的企业合并，合并日B公司的账面资产价值与公允价值相同。其他资料为： （1）合并日B公司的所有者权益总额为31 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，未分配利润3 000万元； （2）20X7年，B公司实现净利润8 000万元，本年对外分配利润4 000万元； （3）20X7年年末B公司所有者权益总额为35 000万元，其中实收资本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积1 000万元，未分配利润6 000万元。 （4）A公司20X7年年初未分配利润为8 000万元，本年提取盈余公积2 000万元，本年利润分配10 000万元，年末未分配利润为12 000万元。 20X7年年底A公司和B公司个别资产负债表及利润表数据如表1、表2所示 表1 A公司与B公司个别资产负债表（简表）单位：万元
表2 A公司与B公司个别利润表（简表）单位：万元
2.假定A公司个别资产负债表中应收账款5000万元（减值准备为25万元），其中3000万元为B公司应付账款，假定本期A公司对B公司应收账款计提减值15万元；预收账款2000万元中有B公司1000万元应付账款；应收票据8000万元中有B公司4000万元应付票据；B公司4000万元应付债券中属于A公司持有至到期投资2000万元。 3.假定B公司个别报表中存货项目有20000为本期从A公司购进的存货。A公司销售该商品的收入为20000万元（不考虑相关税费），销售成本为14000万元。假定本年12月份B公司从A公司购进一项产品作为固定资产，买价5000万元，本年末未提折旧。A公司销售该产品结转成本4000万元。 要求： 20X7年年末编制合并报表。 二、根据上述资料，按以下程序进行处理（单位：万元） 1.将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额抵销。 （1） 借：长期股权投资（8000×80%） 6400 贷：投资收益 6400 借：投资收益（4000×80%） 3200 贷：长期股权投资 3200
一、对子公司的个别财务报表进行调整 （一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司 如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。 合并日合并报表的编制 同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。 同一控制下企业合并的基本处理原则是：视同合并后形成的报告主体在合并日及其合并前一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公积转入留存收益。转的过程要注意： a、转入的金额以合并方资本公积的金额为限。 b、因合并方资本公积的金额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全面恢复的，合并方应当在会计报表的附注中进行说明。 【例】A、B公司同为C公司控制下的子公司，20×6年3月10日A公司自母公司C处取得B公司100%的股权。为进行该项合并，A公司发行了1500万股本公司的普通股作为对价，面值1元。假定A、B两公司的会计政策相同。合并日A、B两公司的所有者权益构成如下： （单位：万元） A权益在合并日的会计处理： 长期股权投资＋5000；股本＋1500；资本公积＋3500 A公司在合并日编制合并报表时，在工作底稿中编制以下调整分录： 借：资本公积 30000000 贷：盈余公积 10000000 未分配利润 20000000 （二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司 除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外。还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及其或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。
合并财务报表(下)作业及答 案 -标准化文件发布号：（9456-EUATWK-MWUB-WUNN-INNUL-DDQTY-KII
1.2007年母公司甲将成本为8000元的商品销售给子公司乙,售价为10000元。乙公司当年对集团外销售60%，售价为9000元。2008年乙公司将上一年从甲公司购入的存货全部对外销售，又从甲公司购入商品5000元，当年销售其中的80%。甲公司2007年和2008年的销售毛利率均为20%。 要求：编制2007年和2008年甲公司合并财务报表的抵消分录。 答案： （1）2007年抵销分录 对外售出60% 借：营业收入 6 000（内部售价） 贷：营业成本 6 000 留存40% 借：营业收入 4 000（内部售价） 贷：营业成本 3 200 存货 800（未售出存货内部售价4 000×内部毛利率20%） （2）2008年抵销分录： 上期留存存货全部对外售出 借：年初未分配利润 800 贷：营业成本 800 当期购买，当期对外售出部分： 借：营业收入 4 000（内部售价） 贷：营业成本 4 000 当期购买，当期留存部分： 借：营业收入 1 000 贷：营业成本 800 存货 200 （未售出存货内部售价1000×内部毛利率20%） 2.甲公司于2007年1月1日以银行存款4 300 000元购买乙公司80%的股权作为长期股权投资，采用成本法核算。此时，乙公司有普通股股本4 000 000元，盈余公积800 000元，未分配利润200 000元，乙公司各项可辨认资产与负债的公允价值与账面价值相同。乙公司 2007年实现净利润500 000元，12月宣告发放当年的现金股利200 000元；2008年实现净利润600 000元，12月宣告发放当年现金股利250 000元。乙公司2007年对甲公司销售商品一批，售价为1 200 000元，年末甲公司结存600 000元未对集团外销售；2008年乙公司对甲公司销售商品一批，售价为1 500 000元，年末甲公司共结存500 000元从乙公司购进的商品未对集团外销售。假设乙公司这两年的销售毛利率均为20%。乙公司每年按净利率的10%提取盈余公积。不考虑所得税影响。 要求： （1）编制2007年与2008年甲公司与投资有关的分录 （2）编制2007年与2008年甲公司合并财务报表工作底稿的调整与抵消分录。 答案：
合并财务报表通俗理解给大家分享！不收藏绝对吃大亏！母公司和子公司之间发生的业务放在整个企业集团的角度看，实际相当于企业内部资产的转移，没有发生损益，而在各自的财务报表中分别确认了损益；在编制合并财务报表时应该编制调整分录和抵销分录将有关项目的影响予以抵销。 首先总结一下常见的母子公司之间的内部抵销事项（一）与母公司对子公司长期股权投资项目直接有关的抵销处理 1、母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的调整和抵销 2、母公司内部投资收益与子公司期初、期末未分配利润及利润分配项目的抵销（二）与企业集团内部债权债务项目有关的抵销处理 1、内部债权债务的抵销应收账款与应付账款；应收票据与应付票据；预付账款与预收账款；持有至到期投资与应付债券投资；其他应收款与其他应付款 2、内部利息收入与利息支出的抵销（三）与企业集团内部购销业务有关的抵销处理 1、内部商品交易： 内部销售收入与存货中包括的未实现内部利润的抵销 2、内部固定资产交易： 内部固定资产、无形资产原值和累计折旧、摊销中包含的未实现内部利润的抵销（四）与上述业务相关的减值准备的抵销因内部购销和内部利润导致坏账准备、存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等计提减值准备的抵销下面分项目分析调整分录的编制 一、内部投资的抵销（一）母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 1、对子公司的个别财务报表进行调整长期股权投资有两种类型，同一控制下企业合并取得的子公司和非同一控制下企业合并取得的子公司。
对于第一种情况不需要将子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。 对于第二种情况即非同一控制下企业合并取得的子公司应该以购买日的公允价值为基础，按权益法调整对子公司的长期股权投资。 调整步骤包括： （1）以合并日为基础确认被合并方资产负债公允价值和合并商誉。 注意调整账面价值与公允价值的差额（2）按权益法对被投资方净利润作出调整，按调整后的净利润确认成本法与权益法的投资收益差额借： 长期股权投资贷： 投资收益（3）收到现金股利借： 投资收益贷： 长期股权投资（4）子公司除净损益外的所有者权益的其他变动借（或贷）： 长期股权投资贷（或借）： 资本公积—其他资本公积 2、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理从企业集团整体来看，母公司对子公司的长期股权投资相当于母公司将资本划拨下属核算单位，不引起集团资产、负债和所有者权益的增减变动。 对于母公司而言，一方面反映为其他资产的减少（比如银行存款）一方面反映为长期股权投资的增加，简化的会计分录就是： 借： 长期股权投资贷：
合并财务报表综合案例 一、案例 1.假定A公司于20X7年1月1日以30 000万元银行存款取得了B公司80%的股权，双方合并为非同一控制下的企业合并，合并日B公司的账面资产价值与公允价值相同。其他资料为： （1）合并日B公司的所有者权益总额为31 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，未分配利润3 000万元； （2）20X7年，B公司实现净利润8 000万元，本年对外分配利润4 000万元； （3）20X7年年末B公司所有者权益总额为35 000万元，其中实收资本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积1 000万元，未分配利润6 000万元。 （4）A公司20X7年年初未分配利润为8 000万元，本年提取盈余公积2 000万元，本年利润分配10 000万元，年末未分配利润为12 000万元。 20X7年年底A公司和B公司个别资产负债表及利润表数据如表1、表2所示 表1 A公司与B公司个别资产负债表（简表）单位：万元
表2 A公司与B公司个别利润表（简表）单位：万元
2.假定A公司个别资产负债表中应收账款5000万元（减值准备为25万元），其中3000万元为B公司应付账款，假定本期A公司对B公司应收账款计提减值15万元；预收账款2000万元中有B公司1000万元应付账款；应收票据8000万元中有B公司4000万元应付票据；B公司4000万元应付债券中属于A公司持有至到期投资2000万元。 3.假定B公司个别报表中存货项目有20000为本期从A公司购进的存货。A公司销售该商品的收入为20000万元（不考虑相关税费），销售成本为14000万元。假定本年12月份B公司从A公司购进一项产品作为固定资产，买价5000万元，本年末未提折旧。A公司销售该产品结转成本4000万元。 要求：20X7年年末编制合并报表。 二、根据上述资料，按以下程序进行处理（单位：万元） 1.将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额抵销。 （1） 借：长期股权投资（8000×80%） 6400 贷：投资收益 6400
附件1： 合并财务报表格式（2019版） 合并资产负债表 会合01表
金融企业资产负债表中的有关行项目在本表中的列示说明： 1．金融企业资产负债表中的“现金及存放中央银行款项”行项目在本表中的“货币资金”行项目中列示。 2．金融企业资产负债表中的“存放同业款项”“融出资金”行项目在本表中的“拆出资金”行项目中列示。 3. 金融企业资产负债表中的“应收款项”行项目在本表中的“应收票据”“应收账款”“应收款项融资”行项目中列示。 4．金融企业资产负债表中的“存出保证金”“应收代位追偿款”
“保户质押贷款”行项目在本表中的“其他流动资产”行项目中列示。 5．金融企业资产负债表中的“应收分保未到期责任准备金”“应收分保未决赔款准备金”“应收分保寿险责任准备金”“应收分保长期健康险责任准备金”行项目在本表中的“应收分保合同准备金”行项目中列示。 6．金融企业资产负债表中“金融投资”行项目下的“交易性金融资产”“债权投资”“其他债权投资”“其他权益工具投资”子项目分别在本表中的“交易性金融资产”“债权投资”“其他债权投资”“其他权益工具投资”行项目中列示。 7．金融企业资产负债表中的“存出资本保证金”“独立账户资产”行项目在本表中的“其他非流动资产”行项目中列示。 8．金融企业资产负债表中的“应付短期融资款”行项目在本表中的“短期借款”行项目中列示。 9．金融企业资产负债表中的“应付款项”行项目在本表中的“应付票据”“应付账款”行项目中列示。 10．金融企业资产负债表中的“应付赔付款”行项目在本表中的“应付账款”行项目中列示。 11．金融企业资产负债表中的“预收保费”行项目在本表中的“预收款项”行项目中列示。 12．金融企业资产负债表中的“同业及其他金融机构存放款项”“吸收存款”行项目在本表中的“吸收存款及同业存放”行项目中列示。
合并财务报表案例分析报告 一、案例 1.假定A公司于20X7年1月1日以30 000万元银行存款取得了B公司80%的股权，双方合并为非同一控制下的企业合并，合并日B公司的账面资产价值与公允价值相同。其他资料为：（1）合并日B公司的所有者权益总额为31 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，未分配利润3 000万元； （2）20X7年，B公司实现净利润8 000万元，本年对外分配利润4 000万元； （3）20X7年年末B公司所有者权益总额为35 000万元，其中实收资本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积1 000万元，未分配利润6 000万元。 （4）A公司20X7年年初未分配利润为8 000万元，本年提取盈余公积2 000万元，本年利润分配10 000万元，年末未分配利润为12 000万元。 20X7年年底A公司和B公司个别资产负债表及利润表数据如表1、表2所示 表1 A公司与B公司个别资产负债表（简表）单位：万元
表2 A公司与B公司个别利润表（简表）单位：万元
2.假定A公司个别资产负债表中应收账款5000万元（减值准备为25万元），其中3000万元为B公司应付账款，假定本期A公司对B公司应收账款计提减值15万元；预收账款2000万元中有B公司1000万元应付账款；应收票据8000万元中有B公司4000万元应付票据；B公司4000万元应付债券中属于A公司持有至到期投资2000万元。 3.假定B公司个别报表中存货项目有20000为本期从A公司购进的存货。A公司销售该商品的收入为20000万元（不考虑相关税费），销售成本为14000万元。假定本年12月份B公司从A 公司购进一项产品作为固定资产，买价5000万元，本年末未提折旧。A公司销售该产品结转成本4000万元。 要求：20X7年年末编制合并报表。
合并财务报表合并范围的确定原则 控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征： (一)控制的主体只能是一方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意，就可以形成决议并付诸实施。 (二)控制的内容主要是被控制方的财务和经营政策，这些财务和经营政策的控制一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。 (三)控制的性质是一种权力或法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。 (四)控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。 投资企业能够对被投资单位实施控制，则被投资单位为投资企业的子公司。企业集团由母公司和全部子公司构成，
母公司和子公司是相互依存的，有母公司必然存在子公司，同样，有子公司必然存在母公司。 公司级次 特征描述 说明 母公司 必须有一个或一个以上的子公司 即必须满足控制的要求，能够决定另一个或多个企业的财务和经营政策，并有据以从另一个或多个企业的经营活动中获利的权力 可以是企业，也可以是其他主体 如《公司法》规范的股份有限公司、有限责任公司等；非企业形式但形成会计主体的其他组织，如基金等 子公司 必须被母公司控制，且只能有一个母公司 被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营企业，而不是子公司 可以是企业，也可以是其他主体 如《公司法》规范的股份有限公司、有限责任公司等；非企业形式但形成会计主体的其他组织，如基金等 (一)母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当
11.合并财务报表(下)--作业及答案
1.2007年母公司甲将成本为8000元的商品销售给子公司乙,售价为10000元。乙公司当年对集团外销售60%，售价为9000元。2008年乙公司将上一年从甲公司购入的存货全部对外销售，又从甲公司购入商品5000元，当年销售其中的80%。甲公司2007年和2008年的销售毛利率均为20%。 要求：编制2007年和2008年甲公司合并财务报表的抵消分录。 答案： （1）2007年抵销分录 对外售出60% 借：营业收入 6 000（内部售价） 贷：营业成本 6 000 留存40% 借：营业收入 4 000（内部售价） 贷：营业成本 3 200 存货800（未售出存货内部售价4 000×内部毛利率20%） （2）2008年抵销分录：
上期留存存货全部对外售出 借：年初未分配利润800 贷：营业成本800 当期购买，当期对外售出部分： 借：营业收入 4 000（内部售价） 贷：营业成本 4 000 当期购买，当期留存部分： 借：营业收入 1 000 贷：营业成本800 存货200 （未售出存货内部售价1000×内部毛利率20%） 2.甲公司于2007年1月1日以银行存款4 300 000元购买乙公司80%的股权作为长期股权投资，采用成本法核算。此时，乙公司有普通股股本4 000 000元，盈余公积800 000元，未分配利润200 000元，乙公司各项可辨认资产与负债的公允价值与账面价值相同。乙公司2007年实现净利润500 000元，12月宣告发放当年的现金股利200 000元；2008年实现净利润600 000元，12月宣告发放当年现金股利250 000元。乙公司2007年对甲公司销售商品一批，售价为1 200
合并财务报表
合并财务报表 （一）做调整分录 1、应享有子公司当期净利润（亏损做反向分录）借：长期股权投资 贷：投资收益 2、调成本法下分回的投资收益 借：投资收益 贷：长期股权投资（一定要与权益法在同一个年度冲回的，如果不在同一年度冲回的，不能做冲回） 3、子公司的资本公积的变动（其他损益） 借或贷：长期股权投资 贷或借：资本公积 （二）做合并抵消分录 1、借：股本（借方四个数字为已知数，文字描述、报表） 资本公积 盈余公积 未分配利润——年末 商誉（借、贷方比较得出） 贷：长期股权投资（经过调整后的数据，母公司本身的数字 + 刚刚的做分录借方–刚刚做分录的贷方） 少数股东权益（借方四个数字相加 * 少数股东持股比例） 营业外收入（借、贷方比较得出） 2、内部债权债券抵消（内部债权债务全部都是借负债贷债权）
借：应付票据 / 应付账款 / 应付股利 / 预收账款 / 其他应付款贷：应收票据 / 应付账款 / 应付股利 / 预付账款 / 其他应收款 内部应收应付账款一定要记两年： 当年2 套：借：应付账款 贷：应收账款 借：应收账款——坏帐准备（内部应收账款计提的坏帐准备）贷：资产减值损失 跨年3 套：借：应付账款 贷：应收账款 借：应收账款——坏帐准备 贷：未分配利润——年初（抵消分录跨年度遇到损益项目 一律换成未分配利润——年初） 借：应收账款——坏帐准备 贷：资产减值损失 内部应付债券与持有至到期 2年 当年可能3 套：借：应付债券 贷：持有至到期投资 借：投资收益 贷：财务费用（或在建工程） 借：应付利息（只有分次付息才有第三套） 贷：应收利息 跨年可能有 4 套：借：应付债券
成本法下直接编制合并财务报表的案例分析-以禾浩通信科 技有限公司为例 （一）禾浩通信公司概况 2008 年，金秋九月，南京禾浩通信科技有限公司（下简称南京禾浩）注册 成立，登记资本达五千万人民币。南京禾浩登记地址为江宁经开区水长街八号， 公司占地一万三千八百平方米，其中建筑展开面积高达三万平方米。 南京禾浩的业务领域主要包括： 1）通讯硬件设施业务， 2）新型清洁能源业务，3）物联网业务， 4）软件服务业务；在这四大业务领域中，南方禾浩均能提供产品的研产售与服务于一体的一条龙式服务，企业科技含量较高，被吸纳为通信行业标准化制订单位之一，也曾获得省级高新技术单位、省级软件单位、省级科技型私营公司等多个荣誉头衔。南方禾浩将“以诚信的态度对待客户、以和谐的胸怀面对员工、以创新的思维面对产品、以发展的视角展望未来” 的企业文化贯穿于企业运营管理过程中，成南大、南航大、西工大等高等院校展开了密切的合作。 南京禾浩以技术为企业的核心力量，以创新为技术的成长方式，让企业沿着创新式发展的道路不断前进。当前，南方禾洁打造了一支具备较高科研能力的技术团队，技术团队不乏获得“省级创新人才” 、“市级紫金特别表彰人物”等称号的高端技术专家，在这支科研队伍中，十九人获高级职称，四十五人位居中级职称。在这支高素质专业人才的带动下，南方禾浩迎来了累累的科研硕果，九项技术被我国专利主管机构认定了发明专利，六项技术被国外专利认定机构认可为发明专利，实用新型专利更高达几十项之多。南京禾浩的拳头产品——无线定位设备、辅助资产管理软件、新型氢料储电电池等均为企业自行完成科研攻关工作， 南方禾洁的业务范畴已扩展到通信硬件、新能源设施、无线网络运营、智能生活软件等物联业务。 假设 2009 年 1 月 1 日，南京禾浩通信科技有限公司（简称禾浩公司）斥资 300 万元银行存款购买了 A 公司 80 ％的股份（在此之前，南京禾浩丗 A 企 业不属于同一大股东的投资序列，因此此次合并并非同一投资人资产整合）。禾浩公司备查簿中记录 A 公司在 2009 年 1 月 1 日几乎所有的资产和负债的公允
合并财务报表中所得税的 调整问题 The pony was revised in January 2021
本文所述合并财务报表中所得税的调整，是指企业在编制合并财务报表时，由于合并后资产、负债的账面价值与其计税基础不一致产生暂时性差异，而对合并递延所得税资产、递延所得税负债、递延所得税费用（或收益）、资本公积等项目进行的调整。 一、同一控制下企业合并的所得税调整 按照企业会计准则的规定，同一控制下的企业合并，长期股权投资应以取得时享有被投资企业净资产账面价值的份额作为初始投资成本；支付合并对价的资产或负债的账面价值与长期股权投资初始投资成本的差额，应调整资本公积，资本公积的余额不足冲减的，冲减留存收益。 企业合并时，如果支付对价的资产或负债的账面价值与其计税基础相同，则长期股权投资的计税基础应为支付对价的资产或负债的账面价值。长期股权投资账面价值与计税基础的差异，属于暂时性差异，应采用适当的税率在合并方个别财务报表中确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整相应的资本公积或留存收益项目。
企业在编制合并财务报表时，由于长期股权投资的账面价值与享有的子公司净资产账面价值的份额相同，可以直接抵销，没有差异，因此也不需要调整合并财务报表的相关所得税项目。 二、非同一控制下企业合并子公司可辨认净资产公允价值变动的所得税调整 按照企业会计准则的规定，非同一控制下的企业合并，长期股权投资应以支付合并对价的资产或负债的公允价值作为初始投资成本，因此长期股权投资的账面价值与计税基础相同，合并时合并方的个别财务报表一般不需要进行所得税调整。 但是，按照企业会计准则的规定，在编制合并财务报表时，子公司个别财务报表应以母公司投资时可辨认净资产公允价值为基础进行持续计量，需要首先将子公司可辨认净资产的账面价值调整为公允价值，然后进行抵销合并。 在将子公司可辨认净资产的账面价值调整为公允价值以后，子公司可辨认资产、负债的账面价值与计税基础不一致，将产生暂时性差异，需要确认递延所得税资产或递延所得税负债。调整时要注意两个问题：
合并财务报表中所得税的调整问题 2009-02-18 08:58 来源：中国人大商学院 本文所述合并财务报表中所得税的调整，是指企业在编制合并财务报表时，由于合并后资产、负债的账面价值与其计税基础不一致产生暂时性差异，而对合并递延所得税资产、递延所得税负债、递延所得税费用（或收益）、资本公积等项目进行的调整。 一、同一控制下企业合并的所得税调整 按照企业会计准则的规定，同一控制下的企业合并，长期股权投资应以取得时享有被投资企业净资产账面价值的份额作为初始投资成本；支付合并对价的资产或负债的账面价值与长期股权投资初始投资成本的差额，应调整资本公积，资本公积的余额不足冲减的，冲减留存收益。 企业合并时，如果支付对价的资产或负债的账面价值与其计税基础相同，则长期股权投资的计税基础应为支付对价的资产或负债的账面价值。长期股权投资账面价值与计税基础的差异，属于暂时性差异，应采用适当的税率在合并方个别财务报表中确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整相应的资本公积或留存收益项目。 企业在编制合并财务报表时，由于长期股权投资的账面价值与享有的子公司净资产账面价值的份额相同，可以直接抵消，没有差异，因此也不需要调整合并财务报表的相关所得税项目。 二、非同一控制下企业合并子公司可辨认净资产公允价值变动的所得税调整 按照企业会计准则的规定，非同一控制下的企业合并，长期股权投资应以支付合并对价的资产或负债的公允价值作为初始投资成本，因此长期股权投资的账面价值与计税基础相同，合并时合并方的个别财务报表一般不需要进行所得税调整。 但是，按照企业会计准则的规定，在编制合并财务报表时，子公司个别财务报表应以母公司投资时可辨认净资产公允价值为基础进行持续计量，需要首先将子公司可辨认净资产的账面价值调整为公允价值，然后进行抵消合并。
合并财务报表 （一）做调整分录 1、应享有子公司当期净利润（亏损做反向分录） 借：长期股权投资 贷：投资收益 2、调成本法下分回的投资收益 借：投资收益 贷：长期股权投资（一定要与权益法在同一个年度冲回的，如果不在同一年度冲回的，不能做冲回） 3、子公司的资本公积的变动（其他损益） 借或贷：长期股权投资 贷或借：资本公积 （二）做合并抵消分录 1、借：股本（借方四个数字为已知数，文字描述、报表） 资本公积 盈余公积 未分配利润——年末 商誉（借、贷方比较得出） 贷：长期股权投资（经过调整后的数据，母公司本身的数字 + 刚刚的做分录借方–刚刚做分录的贷方） 少数股东权益（借方四个数字相加 * 少数股东持股比例） 营业外收入（借、贷方比较得出） 2、内部债权债券抵消（内部债权债务全部都是借负债贷债权）借：应付票据 / 应付账款 / 应付股利 / 预收账款/ 其他应付款 贷：应收票据 / 应付账款/ 应付股利 / 预付账款 / 其他应收款 内部应收应付账款一定要记两年： 当年2 套：借：应付账款 贷：应收账款 借：应收账款——坏帐准备（内部应收账款计提的坏帐准备） 贷：资产减值损失
跨年3 套：借：应付账款 贷：应收账款 借：应收账款——坏帐准备 贷：未分配利润——年初（抵消分录跨年度遇到损益项目 一律换成未分配利润——年初） 借：应收账款——坏帐准备 贷：资产减值损失 内部应付债券与持有至到期 2年 当年可能3 套：借：应付债券 贷：持有至到期投资 借：投资收益 贷：财务费用（或在建工程） 借：应付利息（只有分次付息才有第三套） 贷：应收利息 跨年可能有 4 套：借：应付债券 贷：持有至到期投资 借：未分配利润——年初（如果一方是投资收益、一方是财务费用则免做第2套分录） 贷：在建工程（或固定资产——原价） 借：投资收益 贷：财务费用（或在建工程）借：应付利息（只有分次付息才有第三套） 贷：应收利息
关于合并财务报表的理解思路 很多人觉得合并报表很难理解，说实话理解起来是比较困难，但是想通了也就那么回事儿。合并报表，顾名思义就是两张报表要合并成一张报表，为什么要合并？就是因为有内部交易，那么为什么叫内部交易呢？有人说是自己人之间的交易，话是没错，但是没有找到本质，本质就是内部交易不能确认损益，因为内部之间的瞎折腾根本不影响整体，所以合并报表的角度就是站在集团公司角度基础上的，把内部交易的影响要抵消。 那么本质上理解合并报表就应该从两种角度入手。比方说有这么一家人，母亲送给儿子一个礼物，女儿看见了很喜欢，花钱把这个礼物买了过来，那么儿子有了钱，女儿有了礼物，回去告诉爸爸：我学会赚钱了，咱家有钱了，过两天就可以买车了。这个时候爸爸肯定会揪着儿子的耳朵：真是傻儿子，钱刚给妹妹的你就抢来了，小小年纪就这么势利，去把钱还给每每，礼物也不许要回来。儿子挨了骂不说，还没了礼物。这就是两种角度的问题，儿子卖礼物就是子公司之间的交易，这个交易在爸妈看来，那就是儿子的礼物变成了女儿的礼物了，有收入吗？根本没有收入，所以要肯定要吧收入和成本全部冲减。另外可能是礼物本来就值50元，卖给妹妹100元，妹妹就认为这个礼物就值100元，父母要告诉她这个东西不值，高出来的部分就是未实现内部损益。父母下一步就要教育儿子了，想赚钱可以，要自己去努力，把东西100元卖给别人才是本事，净赚50元给家里，市场意识从娃娃抓起。 上面这个例子就说明了合并报表要知道者两种角度，母子公司的个别报表的角度和集团公司角度。集团公司认为内部的东西不管是谁给了谁，只不过是一个东西从厨房搬到厕所一样简单，动一下就想确认收入？很明显是不可能的，所以内部交易的时候不仅要考虑交易本身怎么处理，还应该知道集团公司角度根本就不承认这个交易，对于私下里高价出售的情况肯定要挨骂，那么年终合并报表的时候，这些交易肯定要全部抵消才能还原这个家庭的本来收支情况。 关于同一控制与非同一控制 关于同一控制下企业合并编制合并报表，用的是所有者权益的账面价值，为什么呢？原因就是本来大家都是一家人，只不过是把原来在卧室的电视机搬到了厨房，挪个位置而已，那么你应该怎么入账呢？肯定是原来多少钱，现在就是多少钱，这个道理很好理解，所以不管你拿多少出去，家当还是那么多，所有者权益是100就是100，装在两个兜是一百，转到
合并财务报表案例分析 The latest revision on November 22, 2020
合并财务报表综合案例 一、案例 1.假定A公司于20X7年1月1日以30 000万元银行存款取得了B公司80%的股权，双方合并为非同一控制下的企业合并，合并日B公司的账面资产价值与公允价值相同。其他资料为： （1）合并日B公司的所有者权益总额为31 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，未分配利润3 000万元； （2）20X7年，B公司实现净利润8 000万元，本年对外分配利润4 000万元；（3）20X7年年末B公司所有者权益总额为35 000万元，其中实收资本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积1 000万元，未分配利润6 000万元。 （4）A公司20X7年年初未分配利润为8 000万元，本年提取盈余公积2 000万元，本年利润分配10 000万元，年末未分配利润为12 000万元。 20X7年年底A公司和B公司个别资产负债表及利润表数据如表1、表2所示
3000万元为B公司应付账款，假定本期A公司对B公司应收账款计提减值15万元；预收账款2000万元中有B公司1000万元应付账款；应收票据8000万元中有B公司4000万元应付票据；B公司4000万元应付债券中属于A公司持有至到期投资2000万元。 3.假定B公司个别报表中存货项目有20000为本期从A公司购进的存货。A公司销售该商品的收入为20000万元（不考虑相关税费），销售成本为14000万元。假定本年12月份B公司从A公司购进一项产品作为固定资产，买价5000万元，本年末未提折旧。A 公司销售该产品结转成本4000万元。 要求： 20X7年年末编制合并报表。
龙源期刊网 https://www.doczj.com/doc/0d3633710.html, 论合并财务报表编制中的三个问题 作者：蒋雪琴刘杰 来源：《国际商务财会》2008年第01期 一、合并商誉的确定及其减值测试问题 合并商誉是企业合并成本大于被购并方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额。合并财务报表准则及相关准则关于合并商誉的确定及其减值测试存在以下问题： （一）合并商誉的数额未必准确。我国目前资本市场仍不健全，在换股合并下购并企业换出股票的价值难以确定，被购并企业净资产的公允价值也并不准确；从企业的购并动因来看，购并企业有可能为了其他目的（如协同效应、多元化经营等）愿意支付超过被购并企业公允价值这一差额。 （二）只对外购商誉进行减值测试不合理。由于商誉不能产生独立的现金流，无法将外购商誉与自创商誉创造的利益分开，减值测试中不可避免地要确认一部分自创商誉，而自创商誉又不应予以确认，这就形成了一个无法解决的矛盾。 （三）商誉减值测试为盈余管理提供了空间。对商誉进行减值测试时，应该结合与其相关的资产组或者资产组组合来确定，而其公允价值很难从整个企业的市价中直接得到，只能根据价值模型来估价，企业就有可能通过对商誉的调整来操纵利润。 鉴于上述问题，笔者建议可采取以下措施：首先，建立统一的企业商誉概念。不论商誉来源如何,均采取相同方法给予确认和计量,构建统一的会计理论。企业商誉不再区分自创商誉和合并商誉, 按照统一的企业商誉来进行会计处理。其次，改革现行的商誉计量方法。以商誉的本质“企业的超额盈利能力”为基础, 重新确定新的计量方法, 这样才能更好地反映商誉的价值, 为报表使用者提供及时准确的决策依据。最后，对商誉减值测试设定必要限定。由于商誉不能独立于其他资产产生现金流量，其减值测试必须结合相关的资产组或资产组组合，要求企业在合并日就应当将合并产生的商誉分摊至相关的资产组；对商誉进行减值测试时，可依据如下公式确定商誉减值损失金额：S=(W-A)-C（其中：S表示商誉的减值损失金额；W表示整个测试单元的公允价值；A表示整个测试单元的账面价值；C表示测试单元的可辨认资产的减值损失合计金额。）当资产组发生减值时，减值损失先抵减资产组或组合中的商誉的账面价值；商誉