新收入准则下汽车销售行业收入确认分析

目前，我国企业在收入确认、计量以及编制财务报告时均按照国家财政部于2006年2月发布的《企业会计准则第14号——

—收入》（即CAS14）和《企业会计准则第15号——

—建造合同》（即CAS15）执行操作。随着我国汽车销售行业发展速度加快，据统计，截止2017年中国汽车市场上，营业额达到500亿元以上的经销商集团增加到7家、50亿元~100亿元的经销商集团数量由2016年的33家增加到38家，同比增长15.2%。50亿以下的经销商数量明显减少，经销商的营业收入与汽车销售数量也连续四年增长。应市场需要，汽车销售行业的业务经营也朝着创新模式、拓宽领域的方向发展，由此，给财务人员在会计核算工作中带来了很多操作困难，特别是新收入准则颁布实施之后，企业在收入确认方面的职业判断问题和实务操作疑惑会随之增多。

从我国汽车销售现状来看，汽车都是由经销商代为销售。原因主要有以下三点：

1.汽车厂商直销成本大。销售成本大是汽车厂商自己不直销汽车的主要原因，每个汽车品牌的生产厂区一般分布在3—5个城市，如果汽车厂商进行直销，那么这些汽车产品只能销售给工厂周边的消费者，如果汽车销往其他地区的话，成本会非常大。如果汽车厂商通过开设4S店自营直销，那么一个普通4S店从店面选址、店面建设、硬软件配套、人员聘用到经营运转，成本需要上百万乃至上千万，汽车厂商若要在全国各地开设4S店铺货的成本就会更大。另外，汽车厂商一般要生产多种型号的汽车，各种类型的汽车在全国各地直销过程中需要大型仓储以及物流运输等配套服务，这也是一大笔非常大的费用支出。

2.汽车属性。汽车的属性已经决定了汽车不是一次性消费，售出之后企业还要对其进行保养和维修服务。由于，厂商距离消费者远近距离不同，很难做到汽车厂商直销，后期继续在厂商家保养维修。因此，将销售权交给经销商，不但有助于产品迅速销往不同区域，降低汽车厂商的销售成本，而且消费者也能在就近的4S店买到车，并进行后续的保养维修。

3.汽车厂商管理4S店人员难度大。汽车企业

新收入准则下汽车销售行业收入确认分析

由敏

（兰州财经大学长青学院，甘肃兰州730020）

【摘要】文章以汽车销售行业作为研究对象，首先，阐述了新收入准则的主要修订内容；其次，对新收入准则规范下汽车销售行业的销售业务和保养维修业务应如何确认收入进行了分析；最后，提出了汽车销售行业执行新收入准则时的几点建议。

【关键词】新收入准则；汽车销售行业；汽车销售业务；保养维修业务；收入确认分析；建议

【中图分类号】F275【文献标识码】A【文章编号】1004-2768（2019）02-0136-07

【收稿日期】2019-01-22

【作者简介】由敏（1982-），女，山东烟台人，兰州财经大学长青学院讲师，研究方向：会计理论与实践。

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规模大、业务繁杂，在人员管理上也颇具难度。如果厂商在全国各地开设4S店，面对大规模的经营业务和众多的4S店销售、管理人员，厂商将面临更高的管理成本和管理压力。

由于，汽车厂商和汽车经销商都从事汽车销售业务，为明确研究对象，本文所述的汽车销售行业仅指汽车经销商。汽车经销商经营业务范围较广，包括汽车销售、修理维修、零部件销售、购车金融服务、保险服务和二手车销售等业务。本文针对经销商的汽车销售业务和保养维修业务的收入确认进行分析研究。随着新收入准则颁布以及财政部对企业实施新准则时间的要求，汽车销售行业应在《关于修订印发〈企业会计准则第14号——

—收入〉的通知》要求的时间开始执行新收入准则，为了应对会计准则的变革，能够准确解读新收入准则、在实务工作中提高职业判断及会计处理能力、合理确认企业收入、核算经营绩效、计算缴纳国家税金等，企业财务人员要进行深入的学习研究，并能正确掌握运用。

一、新收入准则的主要修订内容

（一）统一采用“五步法”模型确认、计量收入

旧收入准则《企业会计准则第14号——

—收入》（CAS14）按经济业务的交易性质将收入划分销售商品收入、提供劳务收入及让渡资产使用权收入三类，并单独设置了《企业会计准则第15号——

—建造合同》（CAS15），企业依照CAS14和CAS15对其规定范围内的收入采用两种模型进行确认计量。其中，销售商品收入的确认原则是判断商品所有权上的主要风险和报酬是否发生转移，而提供劳务收入和建造合同收入的确认原则是通过确定完工进度，采用完工百分比法确认收入。新收入准则将CAS14与CAS15进行了合并，采用统一的收入确认模型——

—“五步法”模型，即第一步识别与客户订立的合同、第二步识别合同中的单项履约义务、第三步确定交易价格、第四步将交易价格分摊至各单项履约义务、第五步履行每一单项履约义务时确认收入。如图1所示。企业确认、计量与客户之通过订立合同形成的收入。不再区分业务类型，而是提供统一的确认标准。

图1

（二）企业以客户取得相关商品控制权作为收入确认原则

实务中，企业在执行旧收入准则时，首先需要区分收入性质，即收入属于销售商品收入还是属于提供劳务收入；其次，企业还需要结合交易中所有权凭证的转移和实物的交付情况来判断是否已经将商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购买方（同时还须满足其他四个条件），若同时满足，企业在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时确认收入。执行新收入准则之后，由于采用了统一的收人确认模型，企业不再按收入性质区分收入类型，只需要在履约义务完成

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时，也就是在客户取得了合同商品（或服务）的控制权时即可确认收入。在“控制权转移”的核心原则下，无论是在某一时点确认收入，还是在某一时段内按照履约进度确认收入，前提均为相关商品（或服务）的“控制权转移”。

（三）对于包含多重交易安排合同的会计处理

针对包含多重交易安排的合同如何进行职业判断及会计处理，旧收入准则在这方面给予企业的指导和释义是有限的。而新收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确、具体的指引。此次，新收入准则的修订引入了概念“履约义务”，并就如何识别合同中包含了几个单项履约义务，以及如何将交易价格分摊至各单项履约义务，进而在履行各单项履约义务时确认相应的收入，提供了明确、具体的会计处理方法，这样就能够更为合理地解决包含多重交易安排合同的收入确认问题。

（四）合同成本的处理

CAS15要求企业将符合的建造合同的订立成本可以计入合同成本，但是CAS15未涉及其他情况下发生的合同取得成本的会计处理，就为取得合同而发生的增量成本，如销售佣金等，各企业在实务操作中可能存在不同做法。本次新收入准则中提出，企业若是为取得合同而发生的增量成本（如销售佣金），预期能够收回的，应将其作为合同取得成本确认为一项资产。

（五）细化收入的列报与披露

在新收入准则规定下，资产负债表中引入了“合同资产”及“合同负债”项目。如果企业履行的义务超过了客户所付的款项，则在资产负债表中表示为“合同资产”；若客户所付的款项超过了企业履行的义务，则在资产负债表中表示为“合同负债”，注意与“预收账款”进行区分；资产负债表中“应收款项”项目，表示企业拥有的无条件向客户收取对价的权利。

二、从销售合同看新收入准则下汽车销售行业收入确认

（一）识别合同

1.识别企业与客户之间订立的合同。执行新收入准则，企业收入确认与计量工作始于合同（即企业与客户订立的合同）的判断与识别。企业与客户订立的合同是具有法律约束力的权利义务的协议，通常有书面合同和口头合同。一般情况下，经销商与客户签订一项汽车销售合同，合同包含以下条款内容：（1）标的车辆状况；（2）价款、支付方式、支付期限及车辆交付；（3）权利与义务；（4）经销商同意向客户赠送设备、配件；（5）经客户书面委托，经销商可向客户提供保险、贷款、车辆登记等项目服务；（6）车辆质量、验收和维修；（7）违约责任；（8）争议解决；（9）未尽事宜及补充协议等。

上述汽车销售合同的内容满足了新收入准则中收入确认的五个前提条件，具体表现为：（1）签订合同时，合同中各方经销商与客户已批准该合同并承诺将履行各自的义务；（2）汽车销售合同中明确了经销商、客户与所转让商品（汽车）相关的权利和义务；（3）汽车销售合同具有明确、完整的商品（汽车）支付条款关键要素，即单价、数量、金额；（4）汽车销售合同具有商业实质，即交易具有内在动因，经销商为了盈利，客户为取得车辆；（5）经销商评估客户按合同约定到期支付对价的能力和意图。此时，经销商可以在客户取得汽车控制权时确认汽车销售收入。

根据新收入准则第六条规定，对于不能同时满足确认收入的五个前提条件的合同，当企业只有不再负有向客户转让商品的剩余义务（如合同已完成或取消）且已向客户收取的对价（如定金）无须退还时，企业才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。例如，汽车销售合同中车辆交付条款约定“由于客户联系方式变更并未能及时通知经销商，导致经销商无法联系到客户，经销商在合同约定交货时间截止一周后可以不为客户保留合同车辆，并有权不退还已收定金”。该合同中约定，由于客户原因导致经销商不再为客户保留合同车辆，若经销商不为客户再次订购车辆，即企业不

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