浅论非审计服务对独立性的影响
------- 读《审计理论结构》有感《审计理论结构》是世界上第一部将审计理论作为一门学科系统的加以阐述的审计专著，开拓了审计理论研究的先河。在课后，作为一个对于审计学只有粗浅了解的学生，我认真了阅读了由中国商业出版社，一九八九年版的《审计理论结构》，受益匪浅。下面，我将从《审计理论结构》的创作背景与意义、书中我最感兴趣部分——独立性的相关内容，进行简单的介绍。此外，就书中提出的管理咨询业务对审计独立性的影响，我通过拓展阅读、查询相关资料总结了一些我国非审计业务对独立性的影响，并结合莫茨与夏拉夫在《审计理论结构》书中有关独立性的观点进行分析并提出了我自己的思考与建议。
一、写作背景与意义
作者罗伯特.k.莫茨一生都在审计领域发光发热，他几乎被所有的美国主要的会计和审计团体所聘任。除了在实务届有卓越的成绩外，他还是一位优秀的学者，曾先后在伊利诺伊大学、密歇根州大学执教，发表了一百多篇论文，出版了十四部专著。其中，他跟他的学生侯赛因.A.夏拉夫的合著的《审计理论结构》是流传最广的一部。在此之前，许多人都是以审计实务、程序、方法、技术为研究对象，而没能对审计理论进行系统的研究与阐述。莫茨与他的学生夏拉夫一起运用了哲学中的一些概念和方法，从理解、展望、洞察、相像四个角度对各种审计现象进行全方位的思考与探索，将数学、行为科学、逻辑科学、道德学等研究方法渗透到审计中来，丰富了审计理论。《审计理论结构》在中国出版之时，莫茨教授亲自为此书写了序言，他在其中强调，他与夏拉夫虽然是师生关系，但是他们的合作是平等而愉快的。夏拉夫富于献身的精神和超乎常人的毅力也是此书成功的关键。在这些描述中，我们不难看出，莫茨是一个爱护学生的好老师，同时我们感受到做学术研究是一个漫长辛苦的过程，要想取得成功一定要有勇于探索的精神和毅力。
二、独立性的相关内容
《审计理论结构》共包括审计理论的探索、审计方法论、审计假设、审计理论中的概念、审计证据、应有的审计关注、公允表达、独立性、道德行为和审计
的展望等十章。其中，该书第一次提出了审计的独立性这一概念。在本书的第八章中，莫茨与夏拉夫从以下几个方面对独立性进行阐述：
（1）他们将独立性分为两个方面：一方面是审计人员在实施审计过程中的事实上的独立性，也就是实务人员的独立性；另一方面是审计人员作为一个职业团体的外观上的独立性，也就是职业团体的独立性。实务人员的独立性包括审计过程中的审计计划的独立性、审计过程的独立性和审计报告的独立性；职业团体的独立性则指社会公众对注册会计师职业的一种印象，作者提出只有公众和审计报告使用者相信审计职业的独立性和诚实性，每个审计实务人员才能得到最大限度的提供服务的机会。
（2）莫茨与夏拉夫在职业组织这一节中提出职业上的团结能够加强审计的职业地位和职业独立性。这可以通过一些职业规范来实现，如规定下任审计人员必须和上任审计人员进行联系等。并通过例举英国的案例来说明其有效性，同时分析了由于美国审计制度与市场的相对不成熟，美国当时推行这条规定面临着重重阻碍。
（3）本书在管理咨询对独立性影响一节中提出，审计师在为其客户提供管理咨询等非审计业务时，不可避免的会与对方发生经济牵连，并从对方内部职员的角度去为公司考虑问题，这样将会严重影响注册会计师的独立性。
（4）莫茨与夏拉夫还创造性地提出了解决让审计和管理咨询并存而又不至于影响审计独立性的方法。即通过实现职业内部的专业化，在大型事务所里分成审计业务和非审计业务两部分，使审计从公共会计师的其他职能中分离出来，成为单独的职业。同时规定小型事务所只能在审计业务与非审计业务中选择一种。
三、我国非审计业务对独立性的影响
莫茨与夏拉夫在此书中便开始关注非审计业务对审计独立性的影响，而美国安然公司会计丑闻案案更是引起了人们对非审计业务对审计独立性的影响这一问题的关注。不少媒体和组织声称，安达信对安然公司的审计失败，是因其在为安然公司提供审计服务的同时，还提供大量的非审计服务。迫于市场与公众的压力，五大会计公司纷纷剥离咨询部门，对业务结构进行重大的变革。美国国会也通过了《萨班斯—奥克斯利法案》，禁止会计师事务所同时向审计客户提供九项非审计业务。此外，还规定未得到公众公司的会计监督委员会的许可，不能执行
如税务咨询等不包括在上述限制中的其他非审计服务。中国的“银广夏”、“郑百文”等会计信息造假事件，也同样引起社会公众对我国会计公司审计独立性的怀疑，提供非审计业务是否影响审计的独立性在国内也引起了很大的关注。
目前国内学者对非审计业务是否会损害独立性基本上有两种态度，第一种是认为非审计业务不会损害审计独立性，第二种则认为非审计业务会损害审计独立性。
（1）第一种认为同时提供两类服务可以通过知识共享提高审计效率，两种服务之间存在协同效应。此外还能降低审计成本，增加财务安全，从而更有能力承担失去某个客户的所造成的损失，能够加强注册会计师的独立性判断。
（2）第二种则认为虽然审计师同时提供两种服务可以“获得知识溢出效应”，但由此为事务所带来的额外收入使得审计师不能保持形式上的独立，丧失超然公正的审计立场。此外，非审计业务的发展会导致审计关系的模糊.基于受托责任所形成的审计，存在着委托人、被委托人、与审计三方关系。委托人是财产的所有者，被审计人是受托管理财产的代理人。注册会计师在从事审计业务时是受托于资产所有者，而在进行非审计业务时，则受托于资产管理者也就是被审计人。如此，受托关系混乱，审计独立性赖以生存的基础被打破。
我支持第二种观点，即非审计服务会损害审计的独立性。我将通过以下几点进行说明：
（1）非审计业务的高额收费影响了审计的独立性
高额的非审计服务收入可能导致事务所对客户形成财务依赖，从而使得在注册会计师与客户发生意见分歧时放弃原则。就如同莫茨与夏拉夫在书中所写的那样审计师在为其客户提供管理咨询等非审计业务时，不可避免的会与对方发生经济牵连，并从对方内部职员的角度去为公司考虑问题，这样将会严重影响注册会计师的独立性。除此以外，审计服务费用低于非审计服务费用，这也会使得很多事务所更注重非审计服务，从而对审计质量产生不利的影响。
（2）过多的非审计服务会影响公众对审计职业团体独立性的判断莫茨与夏拉夫在书中提到：“审计职业作为一个整体，应该避免在外观上缺乏独立性。除非公众和审计报告的用户相信审计职业的独立性和诚实性，否则，每个实务人员就不能得到最大限度的提供服务的机会。”当非审计服务所取得的
