企业成本管理的变革创新
当前，中国经济的结构化调整给企业（尤其是制造型企业）的生存和发展带来了巨大的挑战。挑战往往与机遇并存，但是在今天这样激烈竞争的环境下，实体经济期望通过寻找“蓝海”摆脱困境的愿望很难实现。从企业内部寻找突破困境的办法，改变企业成本管控模式可能是一个有效的途径。本文介绍的作业成本管理就是一种通过成本控制需求拉动企业经营管理变革的模式。
当前，中国企业在成本管控方面面临的共性问题有以下几个方面。
我国企业（尤其是以制造型产业为主的企业）在生产成本核算（特别是间接成本核算）方面普遍采取的是单一（或少量）的全局性成本动因，如人工工时、机器工时等指标。随着经济模式多元化及生产方式的进步革新，传统的成本核算方法已经越来越不适应企业成本核算的需求。由于企业产出的不同产品（包含服务性产品），在生产方式、产品固有特性和产品价值方面存在的巨大差异，采用传统的单一成本动因进行成本分配，往往造成产品实际的资源消耗与认定的成本数额之间发生扭曲，无法反映产品的真实成本和价值，导致给出的成本核算信息出现偏差，给企业的经营决策带来不利影响。
企业的降本增效工作具有较大的随意性和盲目性。例如，一提到降低成本，企业往往采取精简人力、节能、限制消耗、提高生产率等措施，这些措施本身并没有错，但是每一项成本在产品的全周期流程中到底占了多大比重，针对每一项成本的措施到底能发挥多大效果，采取的措施是否会带来其他方面的负面影响，这些都没有建立体系化的对应关系，实施效果往往是事后评价，好的就坚持，不好的就取消。这种摸着石头过河的探索方式没有从成本的产生需求和产生原因出发，往往和企业的经营战略需求不相适应，不能在降低成本的同时很好地支持企业的经营发展。
缺乏通过“成本控制需求”拉动企业经营模式和产业格局的变革的愿景和途径。当前，我国企业的创新需求仍然是“市场/客户需求拉动”的思维模式，这样的视角往往使创新工作更多的关注与具体的产品或服务，而企业经营模式和管控布局的拉动具有一定的被动性和滞后性。企业是以实现经济利益为目的，从企业自身实现经济目标出发，通过实现经济目标制定相应的“成本控制需求”，对企业的内需出发，通过成本控制实现企业经营模式和产业格局的变革。
作业成本核算
按照《管理会计公告》关于作业成本核算的定义“……利用资源动因把资源追溯给作业，计算消耗资源的每项作业的成本……把作业成本追溯给消耗某项作业的产品及服务……”这个定义的表述关键是将产品（服务）按照一定的组成及顺序，分解为若干的作业（活动），每一项作业（活动）都对应能体现各自消耗的成本动因，计算每一项作业的单位成本，通过某项产品消耗的作业数量确定应当分摊的成本。这与传统的基于单一成本动因（如人工工时）按照生产部门分配间接成本
的方式相比更加精确，一个产品消耗了多少作业就相应分摊多少成本，不消耗作业的产品理论上就不应当分摊相应的作业成本。作业成本核算与传统成本核算的区别见图1。
实施作业成本和核算需要剧本三个方面的基本条件。第一，产品全生命周期的所有活动能够被清晰完整地分解为若干作业，对于产品，这些作业既不能重叠，也不能缺漏，这是开展作业成本核算的首要前提。第二，针对每一项作业（活动），需要确定与之具有直接因果关系，能够真实反映该项作业资源消耗的成本动因（成本分配要素）。第三，对于每一个成本动因，必须能够进行定量的描述和准确的计量。
这三个条件缺一不可，既是开展作业成本核算的基础，也是工作的难点。特别是其中的第一项，产品的作业分解既是一项成本分配的工作，实际更是一个业务流程化（非财务）的工作分解，因此在设计产品作业分解结构方面需要对产品的全周期活动非常了解的专业部门或人员完成。
由于上述原因，企业在实施作业成本核算时，面临诸多困难。例如，当企业中产品种类繁多，很难对每一种产品做到合理恰当的作业分解；同时对于非常复杂的产品，作业分解的层级（颗粒度）很难把控，分解过粗无法在企业内实施统一的作业成本动因衡量，分解过细必将导致成本核算的管理难度和管理成本大幅增加。
这也是大型企业非常强调专业化分工的一个重要原因，如果企业要推行作业成本管理，必须对企业内部的所有经营和生产活动进行专业化的布局调整，使相对具有同质性资源消耗（或者具有相同成本动因）的活动在一个核算单元内，专业化的流程活动必然可以使用相对统一的成本核算工具，因此很多企业构建起了诸如采购共享中心、物流共享中心、营销共享中心、财务共享中心等等。
因此，从一定意义上讲，推行作业成本核算客观上就需要对企业经营管理结构的一次全面的调整和变革。
作业成本管理
如果说作业成本核算只是从流程上对产品成本核算的变革，那么作业成本管理则是更高级的成本管控实践活动，在作业成本管理中更加体现出高水平的成本管理和驾驭能力。
首先，作业成本管理需要建立在作业成本核算的基础上。只有在企业建立了基于作业（活动）的成本管理体系，才能在此基础上对特定的作业进行资源消耗（成本）的评估。
作业成本核算是基于企业内部管控需求的成本核算，其所产生的工作成果有别于外部财务报告。鉴于这个特点，作业成本核算相对于传统的成本核算体系也具有较大的灵活性，可以根据企业经营管理的需求灵活地设置作业成本核算的对象及
范围。对于企业特别关注的产品、流程或资源，可以按照作业成本核算方法建立相应的成本核算系统，并由针对的进行分析研究；对于企业不特别关注，或者明显不具有再分解价值的一些成本要素完全可以按照传统的成本核算方法进行管理。如何取舍，孰重孰轻，这是作业成本核算本身不能回答的问题，需要负责企业成本管理的组织或人进行决策。
其次，成本管控应当是典型的目标管理。为了克服在成本控制方面的盲目性和随意性。企业在经营战略规划时对于产品（服务）的成本水平应当具有明确的管控目标，在作业成本管理方面更加体现出这样的目标性。
企业结合自身情况可以给出一个实际的作业成本清单。根据当前市场情况，可以得到一个标准的作业成本清单。通过对比分析企业实际作业成本与标准成本的差异，为了达到企业的盈利目的（或提升企业的市场竞争力），应当制定一个目标成本计划，针对每一项作业成本进行分析，评估达到目标成本的可行性。
这里需要考虑的不仅仅是财务方面的因素，在制定实现目标成本的方案时需要综合考虑企业经营管理各个方面的影响，例如，营销模式的变化对企业产能规模的影响，制造成本改变对产品性能质量的影响，服务成本改变对服务质量的影响，作业流程改变对关联资源的影响等等。最终，在经过若干轮次的迭代后，完成对目标成本可行性的综合分析。
如果可行，这个目标成本的方案设计就是成功的，通过实施成本控制可以为企业带来更大的收益；如果不可行，企业就有可能选择维持现状，或者为企业的产业规划和经营对象变革开展新一轮的成本评估。从这个层面讲，作业成本管理的实质是对企业经营模式和产业格局的再造，是从目标成本（目标收益）出发对企业创新变革的内在牵引和驱动。
