自创商誉确认与计量的探讨

新会计准则下合并商誉的确认\计量及减值 【摘要】只有一家企业收购另一家企业时，才会产生商誉。由于合并商誉的特殊性，其确认、计量，减值等后续处理在各企业的实际运用存在着不少争议。

【关键词】合并商誉；会计核算；后续处理 随着市场经济的不断发展，企业的购并活动越来越多，其中商誉的会计核算备受社会各界的关注。那么，合并商誉如何进行相应的会计处理，下面我们从几方面进行研究： 1.什么是商誉 一般而言，商誉是指一个企业经过一定时期逐渐形成的，高于正常获利能力而形成的价值。通常商誉的内容包括：得天独厚的地势环境；长期积累的信誉等级；良好的人力资源配置；优秀的管理层和团队，以及企业所独有的技术和工艺等各种优越条件，被称为最无形的“无形资产”。 商誉从取得的方式，可分为自创商誉和外购商誉。自创商誉是指企业过去，长期的经营，管理而形成的商誉。外购商誉是反映在合并会计报表中的一个静态数据。即是说当企业发生合并时，自创商誉才有可能转为外购誉并单独体现在会计报表中。 2.合并商誉的形成 在市场经济条件下，企业间的兼并已经是司空见惯的经济行为了。在企业与企业间相互购并活动中，收购方支付的购买成本（包括在兼并过程中发生的直接费用与支出）与被收购企业净资产的公允价值会存在着一定的差额。 产生的差额应该由两部分组成：其中一部分是企业净资产的公允价值与账面价值两者之间的差额；另一部分就是企业被收购前后所产生的商誉，即买卖双方认为被收购方的企业价值高于或低于被收购企业净资产的公允价值。 3.合并商誉的确认和计量 按照新会计准则的规定，企业合并被划分为两种：同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。两者是不一样的，在同一控制下，收购方取得被收购企业的股份后，被收购企业仍作为一个独立的法人存在，收购方应该通过资本公积等账户进行会计核算，不单独设立商誉账户；非同一控制下，一家企业兼并别一家企业后，不再以独立的法人存在，收购方应单独设立商誉账户进行会计核算，并在会计报表中单独列示出来。 由合并商誉的形成原因可知，商誉应以“公允价值”为计量基础进行确认，那么合并商誉有计算公式为： 商誉=收购方所支付的投资成本－被收购企业净资产的公允价值×所占的股权比例 如：A企业支付4000万元收购B企业90%的股权，支付4500万元收购C企业100%的股权： B企业商誉=4000-3500×90%＝850万，C企业商誉=4500-4000×100%=500万 从上述的计算公式，合并商誉的计算结果，我们可以知道其可以大于零，称为“正商誉”，亦可小于零，称为“负商誉”。因此，合并商誉包含以下几个特性： 3.1 商誉的整体性。根据《企业会计准则第6号-无形资产》，明确规定商誉是一项不可辨认的资产，因此商誉不再单独作为企业的某项资产，并且按照《企业会计准则第20号-企业合并》的规定，商誉不能脱离企业单独存在，与企业的整体存在着某种联系。 3.2 非同一控制下出现“正商誉”时，才单独设立“商誉”账户，并予确认。当在同一控制下发生一家企业兼并另一家企业时，只需通过“资本公积”账户，留存收益项目进行核算。 3.3 采用公允价值对被收购企业的净资产进行计量。合并商誉的实质就是收购方支付的总金额与被收购企业净资产的公允价值。 4.合并商誉的减值 按照《企业会计准则第8号-资产减值》规定，合并商誉应当与长期股权投资，无形资产一样需要设立“商誉减值准备”账户，进行减值核算，并且在以后的会计期间不得冲回。而且根据合并商誉减值的要求，至少应当在每年年终了时对商誉减值测试。为了使资产减值测试更加合理，科学，应当自购买日起按照科学合理的方法将商誉分摊至相关的资产组，难以分摊至相关的资产组的，应当分摊相关的资产组组合。这里的资产组是指企业可以认定的创造现金流入的相关资产最小组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组。即通过若干项小资产进行组合产生现金流量。 在实务操作中，企业对合并商誉的相关资产组成资产组或资产组组合进行减值时，采用的是账面价值收回金额孰抵法，主要分为三步：第一步，根据各资产组或资产组组合的公允价值比例将合并商誉进行分摊，如公允价值难以计量的，按账面价值比例进行分摊；第二步，当对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值时，若发现其账面价值高于可收回金额，要确认资产组组合减值损失；第三步，抵减商誉的账面价值后继续进行分摊和抵减。 5.合并商誉在会计核算中的几个问题 5.1 取消合并商誉的摊销 按照《企业会计准则第8号-资产减值》规定，商誉不再是无形资产，不需要摊销，直接进行减值测试。过去，针对合并商誉的会计处理方法主要有： 5.1.1 系统摊销法，商誉作为最无形的“无形资产”，应当像无形资产一样，在其预期的受益期或法定的最高年限内系统地摊销并冲减各期收益，直到被耗尽； 5.1.2 直线摊销法，在有效的年限内，将摊销金额平均分摊的一种方法，各期金额不变； 5.1.3 长期保留法，现阶段不少企业认为合并商誉应单独作为一项资产，在以后的会计期间不予摊销； 与上述三种法相比，商誉减值测试更符合会计实务操作的需求，有利于商誉会计核算的发展。 5.2 合并商誉减值测试的问题 在新会计准则下，由商誉减值测试取代商誉的摊销这一重大转变，无疑是对会计工作人员一大考验。例如，准确地将商誉结合在相关的资产组或资产组组合；采取何种合理，科学的方法进行减值测试，不仅加大了企业的费用支出，而且对会计工作技能，素质提出了更高的要求。因此对商誉减值测试相关的准则进行丰富和完善显得尤为重要。 5.3 合并商誉的披露 我国的商誉会计准则并不完善，与美国等发达资本主义国家相比存在着相当大的距离。商誉的不可辨认性，使得其在会计实务操作中具有一定的难度。如：确认的内容宽泛，计量方法不够严谨，减值测试难以进行等问题；因此必须要求各企业对合并商誉作出评估；财务报告披露时，对合并商誉等相关事项作出详细，必要的说明，防止及杜绝企业或个人利用不法手段在商誉的确认计量，减值过程中做出危害国家，企业和个人的经济行为。我国应加快发展和完善合并商誉会计准则，同时加强注册会计师队伍的建设，加大监督的力度。 5.4 负商誉的确认问题 “负商誉”是指在企业购并中，被收购企业可辨认净资产的公允价值大于投资成本产生的差额。我国会计准则对“负商誉”的界定，相关的会计处理并没有明确的规定。许多专家，学者就“负商誉”各持不同的意见。有的专家，学者认为在企业合并中，“负商誉”是由一些不利因素而引致的，则应由收购企业计入当期损益。有的专家，学者则认为不存在负商誉，因此不需要对其进行确认和计量。 我认为当“负商誉”出现时，应当予以确认。如：2011年3月15日双汇瘦肉精事件引起的一系列连锁反应，使双汇遭到重创，对双汇集团的经营和生存造成极为不利的负面影响。目前，双汇发展股份停牌，市值大跌；济源双汇食品有限公司直接损失达3000多万，给河南双汇集团造成121亿元的经济损失。另外双汇的品牌形象，诚信等方面亦遭受到前所未有的损害，由此产生的损失即使利用经理现场嚼火腿肠，万人道歉大会等公关手段去挽救，也是于事无补。类似事件如2008年9月三鹿集团爆发三聚氰胺事件，其造成的不良社会影响，会导致其利润下降，公司价值降低。这些无形的损失，符合“负商誉”的概念和确认条件，应当进行确认。现在，企业购并活动中，“负商誉”越来越受关注了，亟需新会计准则对其进行补充。 参考文献 [1]张维宾.中级财务会计学[M].上海:立信会计出版社,2010,3. [2]刘海双.新会计准则下合并商誉的会计核算[J].会计之友,2009(18). [3]黄菊珊.合并会计研究[M].北京:中国财政经济出版社,2005. [5]毛志宏.高级会计问题研究[M].经济科学出版社,2005,9. [6]王秀丽.中级财务会计[M].北京:中信出版社,2006,1. [7]邓小洋.商誉会计论[M].上海:立信会计出版社,2001.

确认自创商誉的可行性研究摘要：知识经济时代，代表企业软竞争力的专利技术、商誉、特许经营权等无形资源在企业总资产中所占比重日益增大，成为企业参与经济竞争的主要资本。

而无形资源中的自创商誉在企业中发挥的作用尤为突出，受到越来越多的关注。

本文力求说明确认企业的自创商誉的必要性和可行性。

关键词：自创商誉；企业价值；可行性一、自创商誉概述自创商誉是企业在长期的经营过程中，自己创立和积累起来的能够为企业带来超额利润的无形资源，从会计准则关于自创商誉的定义中可以看出，自创商誉的本质是能给企业带来超额经济利润的无形资源。

这种无形的资源可以源于企业优质的产品服务，独特的生产工艺，也可以源于顾客对企业的信任和好感，企业优越的地理位置等。

所有这些有利的资源条件对企业的发展都会起到或多或少的促进作用，为企业带来超于同行业平均水平的经济利益流入。

二、确认自创商誉的重要性（一）自创商誉可以增强企业核心竞争力自创商誉是企业核心竞争力的一种存在方式，是为企业自身独有或创造，为企业带来额外利润的资源。

现代经济社会，以自创商誉形式存在的无形资源，成为了企业发展不可缺少的助动力。

在经济竞争中，谁占据了行业中有利资源，谁能表现出差异，谁才能掌控利润。

自创商誉可以使得企业凭借这种有利资源优势获得超额利润收入。

因此，企业在经营过程中要注重自创商誉积累和维护，以增强企业的核心竞争力。

（二）不确认自创商誉的影响自创商誉在企业中的比重增加，尤其是在高新技术产业以及历史悠久的百年企业中，这种无形的资源比重更为突出，所以有必要用全新的、长远的观点来审视自创商誉的确认问题。

另一方面，正确的处理自创商誉问题，可以更真实全面的反应企业的财务状况和经营成果，为企业信息使用者提供更全面真实的信息，这符合会计准则关于会计信息质量要求的规定。

三、我国关于自创商誉问题目前会计处理方法及原因分析（一）自创商誉目前会计处理方法在会计领域，世界各国一般对于自创商誉的处理是不予确认。

商誉的确认在商誉会计理论问题中，讨论最为激烈持续时间最为长久的是商誉确认的问题。

由于确认是计量、记录、告的前提与基础，有关商誉会计处理的很多问题是由确认问题引起的。

因此，商誉的确认是极其重要的。

首先是自创商誉的确认。

在自创商誉的确认问题上，目前会计实务界还没有应用，就是理论界也很少有支持者。

虽然大多数人承认自创商誉的存在，但各国会计准则都没有明确的规定。

国际会计准则委员会所发布的IAS22和我国的《具体会计准则》，均明确规定只有出现合并商誉时才作为一项资产入账，这就限定了商誉确认的时间只能是在一个企业购买或合并另一企业时。

英国的标准会计惯例公告《商誉会计》指出：合并商誉与自创商誉的特性没有差别，然而由于特定时间上发生的市场交易这个事实，尽管对企业的计价是主观的，合并商誉的价值可以被确定，而自创商誉是不可能的。

这不仅反映了英国会计界对商誉的看法，而且也反映了会计界对商誉会计处理的一般态度：对合并商誉进行确认和计量；而自创商誉由于各种原因，不进行确认和计量。

其次是合并商誉的确认。

合并商誉产生于企业合并，国外一些成功的企业合并表明，合并商誉占收购价格比重越来越大，因此应正确地确认合并商誉，否则将有悖于被并购方会计信息的真实性、完整性。

合并商誉的确认，依据不同的合并方式将产生不同的确认问题。

一方面是同一控制下的企业合并中商誉的确认问题。

同一控制下的企业合并，是指在一方或多方控制的情况下，一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为。

其主要特征是参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暂时性的。

对于这种情况我国新会计准则规定：合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量；合并方取得的净资产账面价值与支付的合并价款的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

可见在这种合并方式下是不确认合并商誉的。

另一方面是非同一控制下的企业合并中商誉的确认问题。

商誉的性质与计量一、商誉的涵义及其性质大多数学者认为商誉是一项无形资产，也有学者认为商誉不具有会计资产要素特征。

具有代表性的是美国当代著名会计理论学家亨德里克森在他的专著《会计理论》中介绍的三个论点是对商誉涵义的一个很好表述。

这三个论点是：（1）商誉是对企业好感的价值；（2）商誉是企业超额盈利的现值；（3）商誉是一个企业的总计价账户。

本人以为，商誉是企业整体资产综合效应产生的一种经济资源。

这样更能将商誉的理论本质揭示出来。

关于商誉的涵义，可以从下面几个方面来认识：1、商誉的理论本质。

商誉是企业整体资产系统综合效应产生的一种经济资源，它不能离开企业整体资产而单独存在；即商誉是企业资产的整体价值超过企业各项可单独存在并可单独计价的资产价值总和（或者说是企业净资产的整体价值超过企业各项可单独存在并可单独计价的净资产价值总和，即扣除负债后的净额，以下类同），而形成的一种特殊的、附属于企业整体的、能以货币计量的经济资源——一种特殊的无形资产，其价值变动性极大。

企业整体资产结构合理程度不同、运行状况不同、系统效应不同，商誉大小就不同。

当企业整体资产结构合理、运行状况良好，系统产生正效应，即企业整体资产价值超过企业各项可单独存在并可单独计价的资产价值总和，形成企业正商誉。

此时，商誉资产取正值，其超过的那部分价值称为商誉的价值；相反，当企业整体资产结构不合理、运行状况较差，系统产生负效应，即企业整体资产价值低于企业各项可单独存在并可单独计价资产价值总和，形成企业负商誉，即商誉资产取负值。

2、商誉的内在价值。

所谓正商誉，是指企业所具有的超额盈利能力，高于同行业资产规模相同企业平均的盈利能力，即存在能为企业带来预期超额经济利益的经济资源，此时商誉取正值。

所谓负商誉，是指企业盈利能力低下，低于同行业资产规模，相同企业的平均盈利能力，此时商誉取负值。

这里，盈利能力综合了盈利水平（资产报酬率）和风险程度两方面的因素。

在企业外部环境相同的情况下，企业价值大小取决于企业未来盈利水平（资产报酬率）和风险，那么一个企业具有较高盈利能力，则企业价值较高，商誉价值也较大。

商誉及负商誉的确认与计量解析一、商誉的初始确认与计量商誉从来源看，可分为合并商誉（或称外购商誉）和自创商誉。

由于自创商誉具有较大的不确定性，难以可靠地确定其价值，故而在传统上，仅对合并商誉计量入账，对自创商誉则不予确认。

对于商誉（即合并商誉）的初始确认，国际上通行的做法是将其单独确认为一项资产。

由于商誉不能独立于企业而存在，使得商誉的计量存在一定的困难。

也正是这种计量的困难，使得各国在会计实务上不得不采用“剩余法”，也称“割差法”来对商誉进行初始计量。

即按合并成本超过合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额进行初始计量。

如2001年7月生效的美国财务会计准则委员会（FASB）公布的第141号公告《企业合并》（以下简称SFAS No.141）规定，商誉最初必须在财务报表上确认为一项资产，并按第16号意见书的要求，以购买成本超过所取得资产和所承担债务金额的净额之差额来计量；2004年3月生效的国际会计准则理事会发布的《国际财务报告准则第3号——企业合并》(以下简称IFRS No.3)认为，商誉是指不能分别辨认并单独确认的资产形成的未来经济利益，将其确认一项资产，并对其进行初始计量，等于合并成本减去可辨认的资产、负债以及或有负债。

我国2006 年新发布的《企业会计准则第20号-企业合并》(以下简称CAS No.20)采用了趋同于SFAS No.141和IFRS No.3的规定：“非同一控制下的企业合并”，“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”。

以下笔者就非同一控制下的企业合并，分不形成母子公司关系的企业合并交易和形成母子公司关系的企业合并交易两种合并方式，对合并商誉的初始确认和计量进行分析。

1.不形成母子公司关系的企业合并交易。

不形成母子公司关系的企业合并交易，即吸收合并和新设合并。

在这一合并方式下，购买方通过取得被购买方的净资产来获得被购买企业的控制权，被购买企业原持有的资产和负债在合并后成为存续企业（购买方或新设企业）的资产、负债。