第三章合并日、购买日后合并财务报表的编制
一、学习目的与要求
通过本章学习，理解和掌握合并日（或购买日）（下称“合并日”）后合并财务报表的编制，包括同一控制下和非同一控制下合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表以及合并现金流量表。了解和理解复杂控股结构下的合并财务报表编制要点，包括间接持股和相互持股两种情形。
二、学习重点与难点
本章的重点和难点主要在以下五个方面：
（一）合并日后合并财务报表编制方法
1．合并日后底稿中的权益法调整问题
由于我国准则对控制下的子公司投资采用成本法进行核算，使得母公司个别报表中的单行合并结果与相应的子公司股东权益或当期损益之间的金额对等关系不再成立，而这又会导致合并抵消分录的借贷平衡关系不成立。因此，底稿的权益法调整只是建立有关抵消调整项目的平衡作用。在学习底稿中的权益法转换时，需要注意以下几点
（1）区分同一控制下和非同一控制下的区别，前者按子公司账面价值基础调整，后者按购买日公允价值调整。
（2）区分合并当期调整和合并以后各期调整的差别，合并当期的调整只涉及对当期的成本法转换成权益法，而以后各期除了当期的转换，还包括对以前各期成本法结果转换成权益法。
（3）底稿调整只需按简单权益法调整即可，即只调整子公司当期损益、利润分配以及其他所有者权益变动的调整。对于母子公司之间的内部交易未实现损益可以不调整（结合第四章有关内容）。
2．合并日后合并工作底稿的理解
合并日后合并工作底稿中将合并利润表和合并资产负债表是结合在一起编制的，这里的难点是合并日后“归属于母公司股东所有的年末未分配利润”在底稿中的求得程序问题。在合并日后底稿中，“未分配利润——年末”项目是个间接计算项目，是根据其他合并后项目计算得出的。底稿上半段的任务是两项：一是完成合并利润表；二是完成对归属于母公司股东所有的年末未分配利润的确定，即底稿上半段中年末未分配利润的确定。上半段任务二确定的年末未分配利润合计数的作用是为底稿下半段中的年末未分配所用，即底稿下半段中的年末未分配利润合并数是直接抄转于上半段的确定结果，而不是通过下半段本身抵消调整计算得出的，该项目的合计数取得方法与合并日的底稿运算过程完全不同。简言之，底稿上半段中那些部分所有者权益变动项目的作用就是专门为了确定合并日后的年末未分配利润。因此，上半段底稿中，子公司的年初未分配利润、当年利润分配项目与计算确定年末未分配利润无关，需要抵消。
理解了上述关系，才能理解“年末未分配利润”项目在合并日后底稿两笔分段抵消调整分录中的平衡作用，并非表示调整增加或减少。
3．非同一控制下对子公司报表项目的公允价值基础调整问题
在合并日后，非同一控制下仍然需要对子公司各报表项目按购买日的公允价值基础进行
调整，随着资产的减值或使用、出售等，有些公允价值与账面价值的差额不再像合并日那样只调整资产负债表了，而是要调整利润表或年初未分配利润，对于尚未耗用的资产或清偿的负债继续在资产负债表中调整为公允价值基础的摊余价值。
4．合并现金流量表的编制
合并现金流量表的编制方法有两种方法：第一种方法是以合并资产负债表和合并利润表为基础结合其他有关资料，采用与个别现金流量表相同的方法编制出合并现金流量表。第二种方法则是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别现金流量表为基础，通过编制抵消分录，将母公司与纳入合并范围的子公司以及子公司相互之间发生的经济业务对个别现金流量表中的现金流量的影响予以抵消，从而编制出合并现金流量表。相比较而言，第二种方法更为合理、简便。在实务一般宜采用第二种方法编制。合并现金流量表的编制要点比较简单，只要将涉及集团内部的相互流入或流出项目进行抵消即可。
5．复杂持股结构下的合并财务报表编制
（1）对于父子孙结构的合并财务报表编制，需要注意先合并子与孙公司，再合并父与子公司，尤其是合并日后的权益法调整中，也必须遵循这一顺序，以确保再调整父与子的权益法时应该以子公司对孙公司的权益法净资产结果为基础调整。此外，在分段抵消父与子公司的分录中，父公司的年末未分配利润也应该是按权益调整后的数字，而不是用父公司本身的报表数字，否则无法平衡。在学习中注意少数股东权益的计算和确定，可以通过少数股东权益或损益的确定来验证合并结果是否正确。
（2）对于关联附属结构的合并财务报表编制，需要注意先合并对关联附属子公司（即教材中的G公司）的合并，在合并直接控股的子公司。在合并日后的权益调整中，也要遵循这一顺序，以确保对直接控股子公司调整时应该以该子公司对关联附属公司的投资按权益调整后结果为基础。此外，在分段抵消对直接控股子公司的分录中，母公司公司的年末未分配利润也应该是按权益调整后的数字，而不是用母公司本身的报表数字，否则无法平衡。在学习中注意少数股东权益的计算和确定，可以通过少数股东权益或损益的确定来验证合并结果是否正确。
（3）对于母子公司间相互持有对方股权的情形，在编制合并财务报表时，在实务中主要有库存股法和交互分配法两种抵消处理方法。我国目前准则要求采用库存股法进行处理，即子公司持有母公司的长期股权投资，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。
三、练习题
（一）单项选择题
1．在不考虑内部交易的情况下，同一控制下合并利润表中的少数股东损益计算如下（）。
A．按子公司在最终控制方合并财务报表角度净资产的账面价值为基础计算的净利润乘以少数股权比例计算
B．按子公司法人报表账面净利润乘以少数股权比例
C．按合并净利润减去子公司的净利润计算
D．按合并净利润乘以少数股权比例
2．在不考虑内部交易的情况下，非同一控制下合并利润表中的少数股东损益计算如下（）。
A．按子公司法人账面净利润乘以少数股权比例
B．按子公司购买日资产、负债公允价值为基础调整后的净利润乘以少数股权比例
C．按子公司资产、负债在合并利润表编制日的公允价值为基础计算的净利润乘以少数股权比例
D．按合并净利润减去子公司公允价值基础的净利润计算
3．在同一控制下的合并中，合并日为2008年12月31日，子公司少数股权比例为20%，2009年末子公司股东权益的账面价值为3000万元，子公司2009年度实现净利润500万，提取盈余公积50万，分配现金股利100万，除利润及利润分配外，当年无其他权益变动事项发生，假定子公司净资产账面价值与其在最终控制方合并财务报表角度的账面价值一致，不考虑内部交易的影响，则在合并日的少数股东权益为（）元。
A．580万B．600万C．520万D．700万
4．在非同一控制下的合并中，购买日为2008年12月31日，子公司少数股权比例为20%，2009年末子公司可辨认净资产的账面价值为3000万元，购买日的合并商誉为200万元，该商誉没有发生减值，2009年子公司实现净利润500万, 提取盈余公积50万，分配现金股利100万，除利润及利润分配外，当年无其他权益变动事项发生，在2009年度子公司出售了合并日存货，该存货在合并日的公允价值高于账面价值30万元，其他资产和负债在合并日的公允价值与账面价值相等，不考虑内部交易的影响，则在2009年末的少数股东权益和少数股东损益分别为（）。
A．600万和100万B．640万100万C．600万和94万D．640万和100万5．在父子孙控股结构下，P公司拥有S公司90%的股权，而S公司又拥有G公司70%的股权，合并财务报表中的少数股东权益的计算应该按（）为基础确定。
A．按S公司少数股权比例10%计算
B．少数股权比例按37%计算
C．按S公司少数股权比例10%和G公司少数股权比例30%计算
D．按G公司少数股权比例30%计算
6．在底稿中对子公司投资由成本法调整为权益法，主要是为了（）。
A．在合并财务报表需要按权益对子公司进行核算
B．利用权益法下长期股权投资和投资收益与子公司净资产或当期净利润之间的对应关系，建立起有关底稿调整分录的平衡关系
C．调整母公司个别财务报表的需要
D．使得合并利润更加真实可靠
7．关于合并日后合并工作底稿中的年末未分配利润的合并数，下列说法错误的是（）。
A．不包括少数股东的年末未分配利润
B．资产负债表中的年末未分配利润的合并数直接抄转于底稿上半段的合并数
C．只反映归属于母公司股东所有的年末未分配利润
D．等于合并净利润加上归属于母公司股东的年初未分配利润再减去母公司当年利润分配金额
8．在合并现金流量表时，抵消母公司当年从子公司那里“取得投资收益收到的现金”的对应抵消项目应该是（）。
A．母公司的投资收益项目
B．子公司的利润分配项目
C．母公司的投资活动支付现金项目
D．子公司的筹资活动分配股利、利润或偿付利息支付的现金项目
9．子公司持有母公司的股份，按库存股法在合并资产负债表中进行处理时，下列说法
