我国税务稽查法律制度的变迁及反思

我国税务稽查法律制度的变迁与反思任何一种法律制度都无法摆脱与过去的纽带关系，也不可能完全割裂本国独特的法律传统。纵观新中国税务稽查法律制度的历史变迁，从服从于政治、服务于收入，直到走向法治，经过了一段蜿蜒曲折的发展道路，既有经验，也有教训。因此，认真回顾和反思这一发展历程，并透过纷繁复杂的历史事件，追踪其产生与变迁的深层原因，可以正确理解当前税务稽查法律制度形成的历史必然性，并在大力推进稽查法律制度现代化进程中避免再出现同样的失误。

一、税务稽查法律制度及其特征

在税务稽查实践中，与之相关的制度很多，诸如稽查管理制度、稽查考核制度、稽查培训制度、稽查奖惩制度等，不同历史时期、不同税务机关，都会制定大量的稽查制度。但本文研究的是税务稽查法律制度，即指国家制定的关于税务稽查活动方面的法律规X的总称。狭义上的税务稽查法律制度仅指国家税务总局制定的税务稽查部门规章。如《税务稽查工作规程》、《税务XX案件举报管理办法》、《税务XX案件公告办法》和《税务稽查业务公开业务制度》等。广义上的税务稽查法律制度除上述X围外，还包括国家各级立法机关制定并颁布的，实施税务稽查应遵守和凭借的法律、法规、规章和其他有关规X性文件，如《税收征收管理法》、《刑法》、《行政诉讼法》、《行政复议法》等相关条款。笔者认为还应包括建国初期及“文化大革命”等特定时期党中央、国务院制定的用以指导税务稽查工作的相关政策。本文研究的是广义上的税务稽查法律制度。

应该说，税务稽查法律制度是税务稽查活动中的基本依据，也是依法治税的基本要素，从根本上保证税务稽查行为的合法性和规X性。与其他制度相比，税务稽查法律制度有以下主要特征：一是成文性。税务稽查法律制度属于成文法，是由国家制定的、以国家强制力为后盾形成的行为规则，而不是对人们自觉形成的纳税习惯以立法的形式予以认可的。即使在英美法系国家，税务稽查判例也仅仅是税收法律法规的补充。二是程序性。税务稽查法律制度是由实体法、程序法等相关内容构成的综合法律体系，兼有实体法和程序法性质，与其他税收法规，如流转税、所得税等税收法规相比，具有明显的程序法性质。三是多层次性。税务稽查法律制度既有全国人民代表大会及其常委会制定的法律，也有国务院制定的行政法规，还有国务院各部委发布的行政规章以及最高人民法院的司法解释等。

二、我国税务稽查法律制度的变迁

由于新旧中国税务稽查法律制度存在本质区别，因此，本文不涉及建国前的税务稽查法律制度，而是将考察的历史起点放在新中国成立，并循着新中国税务稽查法律制度的发展轨迹将其概括为四个时期。

（一）制度初创时期。从新中国成立到1957年，是新中国税务稽查法律制度的建立时期。建国初期，无论是国家的立法指导思想，还是具体的稽查法律制度建设都是明确和富有成效的。如《中国人民政治协商会议共同纲领》（1949）第40条和《中华人民XX国宪法》（1954，以下简称“五四宪法”）第102条成为当时税务稽查执法的最高法律依据。1950

年初，各地税务机关按照政务院《全国各级税务机关暂行组织规程》要求，迅速建立起检查组、查账组等机构，承担起“查缉”工作。1当年5月，财政部税务总局提出要尽快建立税务检查法律制度，2半年后即颁布了《各级税务机关检查工作规则》，这是我国关于税务稽查执法的第一个带法规性质的规X性文件。该《规则》规定了税务机关检查的工作任务、X 围、程序，案件受理的规定、组织分工和工作纪律等。3这时也建立了最初的税务行政诉讼制度—《税务复评委员会组织通则》（1951），这在当时没有司法救济制度的情况下，起到了部分保护纳税人合法权益的作用。与此同时，税务稽查相关配套法规也很快建立起来，如《工商业税暂行条例》、《关于纠正部分国营、公营企业漏税现象的指示》等都有关于纳税检查方面的法律规定。而且，这一时期的税务违章处罚制度也是比较全面、具体的。如《全国税政实施要则》第十条，以及《工商业税暂行条例》第二十四、二十五和二十七条中都作了相关规定。这一时期税务稽查法制建设的思路清晰、目标明确、制度配套，在短短七、八年时间内，就初步建立起“各税统管、征管查合一”税务稽查法律制度，虽然很不成熟，但还是能起到一定的规X稽查执法作用。

（二）后退停滞时期。从50年代末直到80年代初，我国社会主义改造基本完成后，由于“左”的思想以及“文化大革命”期间“税收过时论”、“非税论”的影响，与之相伴的是税收法律虚无主义。虽然国家也曾力图恢复税务稽查法律制度，如中共中央、国务院在《关于严格控制财政管理的决定》（1962）中规定：“凡是逾期不交和偷税漏税的单位，税务机关应当及时催收追缴……并且按照规定，加收滞纳金。”但上述规定竟于1966年，由财政部税务总局以“突出政治”为名发文宣传停止执行。4这二十多年间，即使检查出偷税也基本不进行处罚，如《工商统一税条例（草案）》、《农业税条例》等均无税务违章5处罚规定，而且税收政策前后矛盾、朝令夕改等现象极为普遍，造成稽管工作中的被动。甚至有的税务专管员说：“指示压上三天再执行没有错，省得执行了再改。”十一届三中全会后的1982年《中华人民XX国宪法》（以下简称“八二宪法”）恢复了五四宪法关于公民纳税义务的规定，从流转税、所得税到财产税的新税收主体法律体系也逐渐建立起来。但是，税务稽查法律制度建设却仍进展缓慢，各基层税务机关每年临时组织的税收检查没有法定程序，有时仅凭一X检查报告就可以让被查单位缴纳款项。国家税务总局对检查步骤以及偷漏税案件处理等也作过一些规定，但这些规定的法律效力比较低，各地执行不一。税务稽查执法的依据主要是“红头文件”，甚至是领导讲话。税务稽查法律制度在这一时期遭受严重破坏和长期停滞，在长达20多年的时间里几乎成为空白。6即使这一时期的后几年作了一些法制化尝试，但也没有实质恢复其法律地位。

1注：由于很快全国税务机关实行“一人进厂、各税统管、征管查合一”的专户管理（这种模式一直延续到90年代），因此稽查的执法主体地位就没有考虑。

2原文是“查税务机关及专卖部门的检查工作制度，对贯彻政策，完成任务，关系至巨，及应早日建立。”详见（XX省人民政府令：为奉总局颁发各级税务机关检查工作规则与检查工作要点希速遵办由.检字第三号.1950-5-5.），资料来源：XX市档案馆。由于我国在很长时间“稽查”和“检查”不分，为尊重历史，本文均使用当时的称谓。

3章炜.税务辞典[M].:中国财政经济,1989.180.

4X佐.中国税制五十年[M].:中国税务,2001.414.

5注：当时偷逃税不称为XX行为，而是违章行为。

6卢仁法,X俊慧,许善达.中国税务稽查全书—综合知识卷（上）[M].:人民,2005.