生产与存货循环审计案例 2
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企业审计实务第2版-郑伟- 生产与存货循环案例[1页]
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B注册会计师负责对乙公司2011年度财务报表进行审计。
乙公司为玻璃制造企业，2011年末存货余额占资产总额比重重大。
存货包括玻璃、煤炭、烧碱、石英砂，其中60%的玻璃存放在外地公用仓库。
乙公司对存货核算采用永续盘存制，与存货相关的内部控制比较薄弱。
乙公司拟于2011年11月25日至27日盘点存货，盘点工作和盘点监督工作分别由熟悉相关业务且具有独立的人员执行，不同的类型的存货安排不同的盘点小组。
资料一：乙公司存货盘点计划的部分内容摘录如下：（2）存放在外地公用仓库存货的检查：对存放在外地公用仓库的玻璃，检查公用仓库签收单，请公用仓库自行盘点，并提供2011年11月27日的盘点清单。
（3）存货数量的确定方法：对于烧碱、煤炭和石英砂等堆积型存货，采用观察以及检查相关的收、发、存凭证和记录的方法，确定存货数量；对于存放在C仓库的玻璃，按照包装箱标明的规格和数量进行盘点，并辅以适当的开箱检查。
（4）盘点标签的设计、使用和控制：对存放在C仓库玻璃的盘点，设计预先编号的一式两联的盘点标签。
使用时，由负责盘点存货的人员将一联粘贴在已盘点的存货上，另一联由其留存；盘点结束后，连同存货盘点表交存财务部门。
（5）盘点结束后，对出现盘盈或盘亏的存货，由仓库保管员将存货实物数量和仓库存货记录调节相符。
针对上述资料一中的存货盘点计划第（1）至第（5）项，逐项判断上述存货盘点计划是否存在缺陷。
如果存在缺陷，简要提出改进建议。
『正确答案』（1）第（1）项中存在缺陷。
乙公司确定的存货整体盘点时间不正确，内部控制比较薄弱，应该选择在期末进行盘点。
烧碱盘点时间不正确，A仓库和B仓库的存货中均存在烧碱，对于同一类型的存货，建议采用同时盘点的方法，不应该安排在不同的时间。
（2）第（2）项中存在缺陷。
对于存放在外地公用仓库的存货——玻璃盘点方式不正确，因为其占存货总额的比例达到39%，所以应该考虑采用实地盘点的方式。
（3）第（3）项中存在缺陷。
第11章存货与生产循环审计(新)
第十一章 存货与生产循环审计
Contents
1 第一节 存货与生产循环业务活动及控制测试 2 第二节 存货审计 3 第三节 应付职工薪酬审计
一、存货与生产循环主要业务活动
举例
接到客户订单100台手机，主管部门下达生产指令，一号车间 到仓库领各类原材料600件（以此为基数来计算材料费用分配 表），然后开始生产，在生产过程中要记录产量和工时（以此 为基础来记录工资汇总表）、月底还要看车间应分摊的其他费 用（水电费、燃料费等）计入制造费用中，财务部门根据工 （人工）料（原材料）机（制造费用）三项来计算每个手机的 成本是690元。手机（产成品）完成后要统一经过质检后存入 仓库，仓库记录台账，同时所有相关资料传递到财务部门，财 务在存货明细账中记录69000元的存货。每月月底时仓库应进 行一次存货盘点，年底财务、仓库共同盘点。应做到账实相符。 如有差异，相关部门协调调查原因，并填写差异表。
4.总账
一、存货与生产循环主要业务活动
存货与生 产流程
1.生产任 务通知单
（1）填写部门：由生产计划部门填写 （2）作用：生产计划部门根据客户订购单或者销售部 门对销售预测和产品需求的分析来决定生产授权。用以 通知供应部门组织材料发放、生产车间组织生产制造、 会计部门组织成本计算。 （3）对应认定：存在、完整性
和分摊
6.发出产 成品
产成品的发出须由独立的发运部门进行。装运产成品时
6.出库单、必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出
存货明细 库单。出库单一般为一式四联，一联交仓储部门；一联
账
由发运部门留存；一联送交客户；一联作为开具发票的
依据。
二、存货与生产循环的内部控制及其测试
注册会计师通常通过实施下列程序，了解生产和存货循环的业 务活动和相关内部控制： 1.询问参与生产和存货循环各业务活动的被审计单位人员，一 般包括生产部门、仓储部门、人事部门和财务部门的员工和管 理人员； 2.获取并阅读企业的相关业务流程图或内部控制手册等资料； 3.观察生产和存货循环中特定控制的运用，例如观察生产部门 将完工产品移送入库的流程及相关控制活动； 4.检查文件资料，例如检查原材料领料单、成本计算表、产成 品出入库单等； 5.实施穿行测试，即追踪一笔交易在财务报告信息系统中的处 理过程，例如：选取某种产成品，追踪该产品制定生产计划、 领料生产、成本核算、完工入库的整个过程。
Contents
1 第一节 存货与生产循环业务活动及控制测试 2 第二节 存货审计 3 第三节 应付职工薪酬审计
一、存货与生产循环主要业务活动
举例
接到客户订单100台手机，主管部门下达生产指令，一号车间 到仓库领各类原材料600件（以此为基数来计算材料费用分配 表），然后开始生产，在生产过程中要记录产量和工时（以此 为基础来记录工资汇总表）、月底还要看车间应分摊的其他费 用（水电费、燃料费等）计入制造费用中，财务部门根据工 （人工）料（原材料）机（制造费用）三项来计算每个手机的 成本是690元。手机（产成品）完成后要统一经过质检后存入 仓库，仓库记录台账，同时所有相关资料传递到财务部门，财 务在存货明细账中记录69000元的存货。每月月底时仓库应进 行一次存货盘点，年底财务、仓库共同盘点。应做到账实相符。 如有差异，相关部门协调调查原因，并填写差异表。
4.总账
一、存货与生产循环主要业务活动
存货与生 产流程
1.生产任 务通知单
（1）填写部门：由生产计划部门填写 （2）作用：生产计划部门根据客户订购单或者销售部 门对销售预测和产品需求的分析来决定生产授权。用以 通知供应部门组织材料发放、生产车间组织生产制造、 会计部门组织成本计算。 （3）对应认定：存在、完整性
和分摊
6.发出产 成品
产成品的发出须由独立的发运部门进行。装运产成品时
6.出库单、必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出
存货明细 库单。出库单一般为一式四联，一联交仓储部门；一联
账
由发运部门留存；一联送交客户；一联作为开具发票的
依据。
二、存货与生产循环的内部控制及其测试
注册会计师通常通过实施下列程序，了解生产和存货循环的业 务活动和相关内部控制： 1.询问参与生产和存货循环各业务活动的被审计单位人员，一 般包括生产部门、仓储部门、人事部门和财务部门的员工和管 理人员； 2.获取并阅读企业的相关业务流程图或内部控制手册等资料； 3.观察生产和存货循环中特定控制的运用，例如观察生产部门 将完工产品移送入库的流程及相关控制活动； 4.检查文件资料，例如检查原材料领料单、成本计算表、产成 品出入库单等； 5.实施穿行测试，即追踪一笔交易在财务报告信息系统中的处 理过程，例如：选取某种产成品，追踪该产品制定生产计划、 领料生产、成本核算、完工入库的整个过程。
生产与存货循环审计案例.pdf
第八章 生产与存货循环审计案例 １３７
产品入库为止的全过程进行有效地控制，以避免生产窝工和在产品积压现 象，降低物料耗费，采取措施保护生产线上在产品的安全，记录产品和废品 的数量，确定生产过程耗用的原材料数量和产品的生产成本。
６ 销货。 控制销货属于企业的销售和收款循环，其内部控制见有关章节的内容。 （二） 薪酬的内部控制 薪酬的内部控制是指对薪酬的支出进行反映和监督的内部控制。主要内 容有： １ 雇用员工控制。 人事部门应负责雇用员工，并用人事授权表来记录所有雇用员工的情 况。在该表中应列示员工的工种、起点工资和授权扣减的项目。人事授权表 一份存放于人事部门的员工档案中，一份送交工资部门。 ２ 授权变动工资控制。 在企业中，可以由员工的主管提出更换工种或提高小时工资标准的申 请，但是所有工资变动都应由人事部门书面授权。这项控制有助于保证工资 的正确性。人事部门还应负责对停止雇用的员工签发离职通知，离职通知应 尽快送达工资部门，以防止已离职的员工继续支领工资。 ３ 出勤和计时资料控制。 许多企业设有专门的计时部门负责此项工作，通常使用打卡钟等来记录 员工的工作时间。对工厂员工而言，计时卡上的工作时数必须由计工单相佐 证，计工单所有的工作时数都必须由主管人员书面批准。计时部门在调节已 批准的计工单和计时卡后，应将其送达工资部门，工资部门据此编制工 资单。 ４ 工资计算表控制。 工资部门在收到计时卡和计工单后，结合人事授权表资料，即可计算并 编制一式两份的工资计算表和人工成本分配汇总表。其中一份连同计时卡和 计工单留在工资部门；另一份与人工成本分配表送达财务部门。 ５ 支付工资和保管未领工资控制。 财务部门有关人员应独立复核工资计算表的正确性，并由未参加计算和 记录工资的授权人员签发工资支票。工资只发给经过适当确认的员工，未领 工资应保存在财务部门的保险柜中。 ６ 个人所得税申报表控制。
审计案例分析(二)
审计案例分析（二）案例十五（应收账款函证）一、资料：审计人员在审计ABC公司2009年应收账款余额时，了解到该单位应收账款长期账目不清，除与少数业务发生频繁的客户保持对账外，很少与其他欠款客户对账，其余额是否真实、正确，被审计单位财务人员也不敢肯定。
由此，审计人员对该单位应收账款的真实性产生了怀疑，决定对应收账款余额进行函证，以查证其真实性。
审计人员审计期间，选取了其中部分重要的应收账款明细余额进行积极式函证，在规定的回函截止期内，收到了以下反馈信息：1.客户A回函确认欠款数与ABC公司账面数一致。
2.客户B回函表示ABC公司账上反映的余额20万元不正确，因为其中10万元货款已于2009年12月20日汇付，因此只欠10万元。
3.客户C回函表示近年未与ABC公司发生业务往来，2009年年底前不存在欠ABC公司货款情况。
4.客户D回函表示好像不欠ABC公司款。
5.客户E回函说明原欠ABC公司的30万元货款，双方已于2009年8月8日达成协议：用一辆价值15万元的小轿车抵债，此后双方债权债务一笔勾销。
因此不再欠ABC公司款。
6.客户F没有回函。
二、要求1.简要描述确定应收账款函证的对象、范围和方式时应考虑的因素。
2.针对上述回函情况，审计人员下一步应采取什么样的审计程序。
三、参考答案1.确定应收账款函证的对象、范围和方式应考虑（但不限于）以下因素：⑴与应收账款有关的内部控制制度运行的好坏。
内部控制好，可以选择较少的函证样本；反之，应选取较多样本进行函证。
⑵应收账款余额的大小。
对余额较大的应收账款明细户应作为函证重点；反之，可以不作为函证重点或对象。
⑶应收账款余额的重要程度。
审计人员经专业判断认为性质重要的明细账余额，如长期挂账不清、余额不大但发生额较大和关联交易产生的应收账款等明细户余额，应作为函证重点；反之，可以不作为函证重点或对象。
⑷对作为函证重点的客户应采取积极函证方式函证；对不作为函证重点的客户，可选取其中部分客户采取消极函证方式函证。
库存与生产循环审计(52页)
27
• （5）对于采用标准成本法的企业，应抽 查标准制造费用的确定是否合理，计入 成本计算单的数额是否正确，并查明标 准制造费用在本年度内有无重大变动。
• （二）主营业务成本审计 • 1、获取或编制主营业务成本明细表，与
明细账和总账核对相符。
28
• 2、验证主营业务成本的计算，主营业务 成本是根据下面公式计算得到的：
17
• （2）检查上述原始凭证是否连续编号、 是否经过批准。
• （3）从原始凭证追查至成本计算单，检 查：
• ①各种费用归集、分配是否正确 • ②成本计算是否正确 • ③成本核算流程是否正确 • 3、核对成本计算单与生产成本明细账和
总账
• 4、比较本期和前期的成本计算方法。
18
• 四、重新评估控制风险
• 2、进行存货盘点问卷调查 • 为确保观察盘点有效地进行，了解被
审计单位对盘点工作的组织和准备情况， 审计人员需进行问卷调查。根据调查情 况决定是否实地观察存货盘点。 • 3、观察存货盘点和抽点存货
39
• （1）审计人员在盘点现场应密切注意盘点活动。 观察的内容应包括：
• 第一，存货摆放是否整齐、有序 • 第二，盘点是否按计划进行 • 第三，计量点数是否准确 • 第四，是否把连续编号的盘点标签系在每件货物
• 5、定期盘点
• 应定期对存货盘点，以确保账实相符。
• （二）描述内部控制
•
通过查阅、观察、调查等方法了解被
审计单位的内部控制。
13
• 通过文字说明法、调查表法和流程图 法加以描述。
• 生产与存货循环的内控制调查表一般 包括两个调查表：一是存货内控制调查 表，一是生产业务与成本会计制度内控 制调查表。
• （6）销售额发生大幅度变动。
• （5）对于采用标准成本法的企业，应抽 查标准制造费用的确定是否合理，计入 成本计算单的数额是否正确，并查明标 准制造费用在本年度内有无重大变动。
• （二）主营业务成本审计 • 1、获取或编制主营业务成本明细表，与
明细账和总账核对相符。
28
• 2、验证主营业务成本的计算，主营业务 成本是根据下面公式计算得到的：
17
• （2）检查上述原始凭证是否连续编号、 是否经过批准。
• （3）从原始凭证追查至成本计算单，检 查：
• ①各种费用归集、分配是否正确 • ②成本计算是否正确 • ③成本核算流程是否正确 • 3、核对成本计算单与生产成本明细账和
总账
• 4、比较本期和前期的成本计算方法。
18
• 四、重新评估控制风险
• 2、进行存货盘点问卷调查 • 为确保观察盘点有效地进行，了解被
审计单位对盘点工作的组织和准备情况， 审计人员需进行问卷调查。根据调查情 况决定是否实地观察存货盘点。 • 3、观察存货盘点和抽点存货
39
• （1）审计人员在盘点现场应密切注意盘点活动。 观察的内容应包括：
• 第一，存货摆放是否整齐、有序 • 第二，盘点是否按计划进行 • 第三，计量点数是否准确 • 第四，是否把连续编号的盘点标签系在每件货物
• 5、定期盘点
• 应定期对存货盘点，以确保账实相符。
• （二）描述内部控制
•
通过查阅、观察、调查等方法了解被
审计单位的内部控制。
13
• 通过文字说明法、调查表法和流程图 法加以描述。
• 生产与存货循环的内控制调查表一般 包括两个调查表：一是存货内控制调查 表，一是生产业务与成本会计制度内控 制调查表。
• （6）销售额发生大幅度变动。
审计第十三章生产与存货循环审计课件
02
生产与存货循环审计程序
对生产与存货循环内部控制的审计程序
评估生产与存货循环内部控制的 设计和执行有效性。
测试关键内部控制措施，如审批、 授权、验收、盘点等是否得到遵 守和执行。
评估内部监督机制的有效性，以 及纠正重大内部控制缺陷的措施。
对生产与存货循环交易的审计程序
核对生产与存货循环交易的会 计记录与相关凭证。
判断是否存在可能导致存 货减值的迹象，如长期积 压、过期或损坏等。
存货减值准备计提
检查企业是否按照会计准 则要求对存在减值迹象的 存货计提减值准备，计提 金额是否准确。
存货跌价准备转回
对于已计提减值准备的存 货，检查其在价值回升时 是否按照规定转回减值准 备，防止人为调节利润。
05
生产与存货循环中的舞弊和 错报
存货转销时间不当
由于对政策法规理解不当、人 为操纵等原因，导致存货转销 时间不恰当，影响利润的准确性。
06
案例分析
案例一：XYZ公司的生产成本核算问题
总结词
核算不清、利润虚高
详细描述
XYZ公司采用不合理的生产成本核算方法，导致产品成本 核算不准确，进而虚增利润。
问题分析
XYZ公司对生产过程中的原材料、人工等成本核算不准确， 未充分考虑废品损失、车间停工损失等问题，导致生产成 本被低估，利润虚高。
对生产与存货循环交易进行截 止性测试，确认交易是否及时、 准确地记录。
审查生产与存货循环交易的授 权、审批和记录程序。
对重大异常交易进行深入调查， 确保其具有合理性和合规性。
对生产与存货循环财务报表的审计程序
核对生产与存货循环财务 报表项目与相关会计科目 的一致性。
对生产与存货循环财务报 表进行审计调整，以遵循 会计准则和法规要求。
生产与存货循环 案例作业及答案
案例一存货监盘1．在对华兴公司的B仓库存货进行监盘时，观察到如下情况：(1)存货d没有悬挂盘点，经询问，华兴公司称该批产品已经出售给HH公司。
(2)存货e已经过了保质期。
(3)存货f中混有华兴公司为C公司委托代保管的存货。
2．在对华兴公司的D仓库存货进行监盘时，注册会计师观察和检查后发现D仓库的存货盘点表存在较大差错。
3．对于存货g，由于其为辐射型存货，注册会计师无法在现场监督被审计单位存货盘点。
4．对于存货h，经询问已被质押。
案例分析1．对于存货d，注册会计师下一步应当如何实施审计测试?2．对于存货e，注册会计师下一步应当如何实施审计测试?3．对于存货f，注册会计师下一步应当如何实施审计测试?4．对于D仓库存货盘点表存在较大差错，注册会计师应如何处理?5．对于存货g，注册会计师下一步应当如何实施审计测试?6．对于存货h，注册会计师下一步应当如何实施审计测试?案例二存货计价测试1、注册会计师李浩审计华兴公司存货时，抽取A材料12月份的收发情况如下：华兴公司在会计报表附注中披露存货采用移动平均法核算；期末存货的金额为2190元，平均单价为12.88元。
请对华兴公司12月份存货计价进行测试，并将测试结果记入工作底稿。
存货计价测试表客户：华兴公司编制人：李浩日期：2003/3/2 索引号：P01-32、XYZ公司的入库产品按实际成本入帐，发出产品采用先进先出法核算。
公司X产品2002年12月31日经盘点的期末结存数量为1000吨，审计前的期末余额参考答案：案例一1、分析：注册会计师应当追加检查华兴公司与HH公司签订的销售合同、销售发票等原始凭证，以证实存货d是否已经真正销售了。
如果销售已经成立，应当把销售物品与自身存货分开存放。
2、分析：注册会计师应当把存货e已经过了保质期的事项记录下来，建议华兴公司及时处理存货e。
3、分析：注册会计师应当建议华兴公司把C公司委托代保管的存货与自身的存货分开排放，注册会计师检查C公司委托代保管的协议，必要时向C公司函证，以查证华兴公司是否把C公司委托代保管的存货纳入盘点表。
审计案例_生产循环案例如何识别存货舞弊
如何识别存货舞弊（一）存货价值的操纵手法存货的价值确定涉及两个要素：数量和价格。
确定现有存货的数量常常比较困难，因为货物总是在不断地被购入和销售；不断地在不同存放地点间转移以及投入到生产过程之中。
存货单位价格的计算同样可能存在问题，因为采用先进先出法、后进先出法、平均成本法以及其他的计价方法所计算出来的存货价值将不可避免地存在较大的差异。
正因如此，复杂的存货账户体系往往成为极具吸引力的舞弊对象。
不诚实的企业常常利用以下几种方法的组合来进行存货造假：虚构不存在的存货，存货盘点操纵，以及错误的存货资本化。
所有这些精心设计的方案有一个共同的目的，即虚增存货的价值。
1、虚构存货正如莫纳斯所做的那样，一个极易想到的增加存货资产价值的方法是对实际上并不存在的项目编造各种虚假资料，如没有原始凭证支持的记账凭证、夸大存货盘点表上存货数量、伪造装运和验收报告以及虚假的定购单，从而虚增存货的价值。
因为很难对这些伪造的材料进行有效识别，注册会计师往往需要通过其他的途径来证实存货的存在与估价。
2、存货盘点操纵注册会计师在很大程度上依赖对客户存货的监盘来获取有关存货的审计证据。
因此，对注册会计师来说，执行和记录盘点测试显得非常重要。
遗憾的是，在一些存货舞弊案件中，审计客户在数小时之内就改变了注册会计师的工作底稿。
因而，注册会计师必须采取足够的措施以确保审计证据的可信性。
举例来说，假定审计客户在会计期间结束前五天收到一大批货物，随之将所有与之有关的验收报告和发票以及它们的复印件抽出，并在审计进行期间将其隐藏起来。
然后，在存货实物盘点时，雇员们再将这些货物清点并计入注册会计师测试的那批货物中去。
显然，在上例中实物存货将被高估，同时有相同金额的负债被低估。
对于客户来说，采取这种方法的好处是存货高估的金额将会被混入整个销售成本的计算之中。
遇到这种情况，注册会计师需要进行比例或趋势分析以发现可能的舞弊。
另外，也可以检查会计期间结束后一段时间内的款项支出。
生产与存货循环审计_美国法尔莫
存货的计价方法
多种多样，更容易 引起舞弊！
公司造假从存货入手
公司造假的常用手段： ❖ 虚构不存在的存货 ❖ 存货盘点的操纵 ❖ 错误的存货资本化 ❖ 虚假的时间差异 ❖ 隐瞒负债和费用 ❖ 虚假披露 ❖ 资产计价舞弊
其中资产计价舞弊是资产造假的 惯用手法。
案列分析 ❖美国法尔莫公司会计报表舞弊案例
选取部分典型产品的成本计算单，并审查以 下几个方面： （１）验证成本计算是否正确。
（２）审查成本计算单是否附有必 要的原始凭证。原始凭证包括 生产通知单、领料单、产量和 工时记录、工资费用分配表、 材料费用分配表和制造费用分 配表等。
（３）从原始凭证追查至成本计算单， 检查：
A、各种费用归集、分配是否正 确；
舞弊的结局
❖舞弊行为最终导致了莫纳斯及其公司的 破产。
❖注册会计师们一直未能发现这起舞弊， 他们为此付出了昂贵的代价。这项审计 失败使会计师事务所在民事诉讼中损失 了3亿美元。
❖那位财务总监被判33个月的监禁，莫纳 斯本人则被判入狱5年。
疑问
1.财务部门为什么可以隐瞒存货短缺？ 2.为何注册会计师们一直未能发现舞弊迹象？ 3.一个低于成本出售商品的公司怎能赚钱？
B、成本计算是否正确； C、成本核算流程是否正确。
３、核对成本计算单与生产成本 明细账和总账 主要检查成本计算单、生产成本明细账和
总账的记录是否一致。
４、比较本期和前期的成本计算方法 通过本期和前期的成本计算方法的比较，
检查成本计算方法的一致性。
❖ 1、先进先出法 ❖ 2、加权平均法 ❖ 3、移动加权平均法 ❖ 4、后进先出法 ❖ 5、个别计价法
（５）定期核对存货收发登记簿与相应 的会计记录，检查两者是否一致。
第10章__生产与存货循环审计
借：生产成本 800000 制造费用 400000 贷：原材料 1200000
结转发出材料成本差异时： 借：生产成本 24000 贷：材料成本差异 24000
要求：（1）指出上述记录存在的问题； （2）作出当期账项调整建议。
第10章__生产与存货循环审计企业按超支差结转使 成本提高48000元；另外，成本差异的结转未按材料的领 用去向结转。
品完工检验入库；产品发出经批准等。 成本控制：建立健全生产与存货成本管理制度。 永续盘存制：财会部门设置存货明细账、总账等。 n 3、实物控制
包括：授权控制、盘点控制、职务控制等。
第10章__生产与存货循环审计
10.3生产与存货循环的控制测试
n 具体包括： n （1）调查了解生产与存货循环的内部控制。 n （2）检查不相容职责的分离。 n （3）抽查部分存货的入库和出库业务，并追踪其业务
生产部门在收到生产通知单及领取原材料后，将生产 任务分解至每一个生产工人，并将所领取的原材料交给 生产工人进行加工。完工产品经验收人员检验合格后入 库或转下一工序继续加工。
第10章__生产与存货循环审计
生产与存货循环涉及的主要业务活动
n 4、核算产品成本 为了正确核算产品成本，对在产品存货进行有效控
n 不同企业对其存货的内部控制虽有所不同，但最 终都取决于两个关键因素的控制，即存货的数量 和计价。
第10章__生产与存货循环审计
10.2生产与存货循环的内部控制
n 1、适当的职责分离 不相容岗位相互分离、相互制约和彼此监督。包括：
货物的采购与验收、保管；存货的存储与使用；计划 的制定与审批；产品的生产与检验；存货的保管、盘 点与相关会计记录等。 n 2、信息传递程序控制 授权程序：生产通知单的审批、领料单的审批、产
结转发出材料成本差异时： 借：生产成本 24000 贷：材料成本差异 24000
要求：（1）指出上述记录存在的问题； （2）作出当期账项调整建议。
第10章__生产与存货循环审计企业按超支差结转使 成本提高48000元；另外，成本差异的结转未按材料的领 用去向结转。
品完工检验入库；产品发出经批准等。 成本控制：建立健全生产与存货成本管理制度。 永续盘存制：财会部门设置存货明细账、总账等。 n 3、实物控制
包括：授权控制、盘点控制、职务控制等。
第10章__生产与存货循环审计
10.3生产与存货循环的控制测试
n 具体包括： n （1）调查了解生产与存货循环的内部控制。 n （2）检查不相容职责的分离。 n （3）抽查部分存货的入库和出库业务，并追踪其业务
生产部门在收到生产通知单及领取原材料后，将生产 任务分解至每一个生产工人，并将所领取的原材料交给 生产工人进行加工。完工产品经验收人员检验合格后入 库或转下一工序继续加工。
第10章__生产与存货循环审计
生产与存货循环涉及的主要业务活动
n 4、核算产品成本 为了正确核算产品成本，对在产品存货进行有效控
n 不同企业对其存货的内部控制虽有所不同，但最 终都取决于两个关键因素的控制，即存货的数量 和计价。
第10章__生产与存货循环审计
10.2生产与存货循环的内部控制
n 1、适当的职责分离 不相容岗位相互分离、相互制约和彼此监督。包括：
货物的采购与验收、保管；存货的存储与使用；计划 的制定与审批；产品的生产与检验；存货的保管、盘 点与相关会计记录等。 n 2、信息传递程序控制 授权程序：生产通知单的审批、领料单的审批、产
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企业会计准则规定，存货是指企业在日常活动中持有以备出 售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程 或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货是企业开展经 营活动的重要物质条件，也是流动资产重要的组成部分，其 特性在于流动性强、周转快，受市场因素的影响很大，在各 会计期间之间往往不平衡，因此，对各会计期间的损益和期 末资产价值有较大的影响。
注册会计师林森对存货进行监督盘点，并适当抽盘了部分存货，林森从存货盘点记录中选 取了部分项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；还从存货实物中选取了部分项 目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。如表5-7所示。
中楚会计师事务所接受星辰公司2011年度报表审计业务， 注册会计师林森、马丁于2012年1月15日开始负责该公司 2011年度存货项目的审计工作，经过初步调查了解到，该 公司主营业务为机制纸及板纸和造纸原料、造纸机械的生产 与销售。
星5辰.1公.司1主项要目经营背铜版景纸资、轻料涂纸、新闻纸、箱板纸、双胶
表5-1
存货内部控制测试程序表
表5-2
存货内部控制关键控制点调查问卷
5.1.3星辰公司存货项目控制测 试
根据问卷调查以及检查等相关程序所得结论， 注册会计师林森对存货内部控制执行有效性进 行汇总评价，如表5-3所示。
5.1.4星辰公司存货项目实质性程 序
根据存货内部控制的评价结果， 注册会 计师林森、马丁确定了存货审计实质性 程序，包括实质性分析程序、生产与存 货交易和余额的细节测试两个方面，具 体审计程序如表5-4所示。
影响生产与存货交易和余额的重大错报风险可能包括： （1）管理层错报成本费用的偏好和动因。管理层为了完成预算、满足
业绩考核要求、进行筹资、影响公司股价等，会通过一些方法错报成本 费用。 （2）存货交易的数量庞大，业务复杂，增加了错误和舞弊的风险。 （3）成本基础的复杂性。间接费用的分配可能比较复杂，造成成本基 础复杂。 （4）产品多元化。产品多元化引起存货计量的方法的差异，可能需要 聘请专家来验证其质量、状况或价值。 （5）某些存货项目的可变现净值难以确定。存货可变现净值难以确定 ，将影响存货采购价格和销售价格的确定，也将影响注册会计师对存货 计价认定的有关风险进行评估。 （6）将存货存放在不同地点。这样将增加商品途中毁损或遗失的风险 ，或者导致存货在两个地点被重复列示，也可能产生转移定价的错误或 舞弊。 （7）寄存的存货。已经不属于企业所有的寄存存货和寄存于其他企业 的本企业的存货都将产生风险。
25）.存1货.3的星内部辰控公制测司试 存货项目控制测试
在确定了存货内部控制关键控制点以后，需要实施恰当的审 计程序，用以评价存货内部控制在设计健全的基础上是否能 够在不同业务单元按照既定设计被一贯执行。根据不同关键 控制点的特性，林森、马丁选择实施的控制测试程序如表51。为了测试存货内部控制关键控制点的有效性，注册会计 师林森、马丁编制了存货内部控制调查问卷，分发给被审计 单位的相关人员，调查内容如表5-2。
表5-4
存货审计实质性程序表
表5-4
存货审计实质性程序表
5.1.4星辰公司存货项目实质性程 序
1）存货的监盘程序 存货的监盘程序是存货审计实质性程序中的一项核心程序，注册会计师
林森、马丁认为星辰公司的存货对财务报表是重要的，因此，要实施监 盘程序，以对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据。具体说来 ，存货监盘涉及：（1）检查存货以确定其是否存在，评价存货状况，并 对存货盘点结果进行测试。（2）观察管理层指令的遵守情况，以及用于 记录和控制存货盘点结果的程序的实施情况。（3）获取有关管理层存货 盘点程序可靠的审计证据。星辰公司的管理层制定了盘点计划，对存货 每年进行一次实物盘点。注册会计师林森、马丁制定了存货监盘计划， 并实施了存货监盘程序。 （1）制定存货监盘计划 在制定存货监盘计划时，注册会计师林森、马丁了解了星辰公司存货的 特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价其管理层制定 的盘点程序的基础上，编制了存货监盘计划，见表5-5。
林5森.、1马.3丁星把生辰产与公存货司循环存的重货大错项报风目险评控估为制低水测平，试在评估生 产与存货流程的重大错报风险时预期内部控制运行有效，因此，必须对 星辰公司进行控制测试，以获取内部控制有效运行的充分、适当的审计 证据。 1）存货的内部控制制度 生产与存货的内部控制主要包括存货的内部控制和成本制度的内部控制
注册会计师林森、马丁在盘点现场监盘时，实施了下列审计程序： ①评价管理层用于记录和控制存货盘点结果的指令和程序，注册会计师林森、马丁考虑这
些指令和程序是否包括以下方面： 第一，适当控制活动的运用，例如，收集已使用的存货盘点记录，清点未使用的存货盘点
Байду номын сангаас表单，实施盘点和复盘程序； 第二，准确认定在产品的完工程度，流动缓慢（呆滞）、过时或毁损的存货项目，以及第
三方拥有的存货（如寄存货物）； 第三，在适用的情况下用于估计存货数量的方法； 第四，对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后期间出入库的控制。 ②观察管理层制定的存货盘点程序的实施情况 在星辰公司盘点存货前，注册会计师观察盘点现场，确定应纳入盘点的存货已经恰当整理
和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师 查明了未纳入的原因。盘点之前进行现场观察，有助于注册会计师了解存货及其组织管理 方式，在监盘中及时发现潜在问题，防止存货遗漏或重复盘点。 实施存货监盘过程中，注册会计师在跟随被审计单位安排的存货盘点人员，观察被审计单 位事先制订的存货盘点计划是否得到了贯彻执行，盘点人员是否准确无误地记录了被盘点 存货的数量和状况，是否已恰当的区分所有毁损、陈旧、残次的存货。 此外，注册会计师还获取了有关截止性信息（如存货移动的具体情况）的复印件，即盘点 日前后存货的收发和移动的凭证，检查了库存记录与会计记录期末截止是否正确。 ③检查存货 在存货监盘过程中，林森、马丁对存货的数量、规格、状况等进行了检查，这有助于确定 存货的存在，以及识别过时、毁损或陈旧的存货。 注册会计师林森编制的存货明细账与存货盘点记录核对表如表5-6所示。
纸、白卡纸、书写纸等几大系列纸品。2011年度，公司完 成机制纸产量28万吨，比2010年增加4万吨，增长幅度 16.67％；主营业务成本1 207.15万元，比2010年增加 236.17 万元，增加幅度24.32％。该公司的存货按成本进行 初始计量，存货成本包括采购成本、加工成本和其他使存货 达到目前场所和状态所发生的支出。存货发出采用加权平均 法计价，存货盘存制度为永续盘存制。由于造纸的行业特点 ，产品的单一性及企业的实际情况，星辰公司采用品种法对 产品成本进行核算。月末无在产品，处于抄纸阶段无论哪一 生产步骤当中的在产品在月末均作为原材料处理，而该阶段 的直接人工与制造费用则通过生产成本账户转入本期的库存 商品。没有生产成本在月末在产品与产成品之间的分配。
表5-6
存货明细账与存货盘点记录核对表
表5-6
存货明细账与存货盘点记录核对表
5.1.4星辰公司存货项目实质性程 序 ④执行抽盘
注册会计师应当进行适当抽查，将抽查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记 录。抽查的范围通常包括所有盘点工作小组的盘点内容以及难以盘点或隐蔽性较强的存货 。注册会计师应尽可能地避免被审计单位了解自己将抽取测试的存货项目。
资5产.1负.债1表项日目，星背辰公景司资的存料货按照成本与可变现净值孰低
计量。当其可变现净值低于成本时，提取存货跌价准备。存 货按单个存货项目的成本高于其可变现净值的差额提取存货 跌价准备。计提存货跌价准备后，如果以前减记存货价值的 影响因素已经消失，导致存货的可变现净值高于其账面价值 的，在原已计提的存货跌价准备金额内予以转回，转回的金 额计入当期损益。
5.1.2评估重大错报风险
注册会计师林森、马丁实施的风险评估程序包括： （1）询问管理层和被审计单位内部其他人员；（2）分析程
序；（3）观察和检查。 林森和马丁实施了这三种风险评估程序，阅读了一些相关的
外部信息资料，并与中楚会计师事务所对星辰公司审计的项 目组其他成员进行讨论。 林森和马丁结合中楚会计师事务所项目组对星辰公司财务报 表层次重大错报风险的评估，发现星辰公司管理层错报成本 费用的偏好不大，该公司生产经营的产品比较少，采用品种 法核算产品成本，制造费用的分配不是很复杂，而且不存在 完工产品和在产品的成本费用的分配，存货存放地点比较固 定，存货和成本的内部控制比较好，预期控制的运行是有效 的，因此，将生产与存货循环的重大错报风险评估为低水平 。
存5货.1业.务1的项审目计目背标一景般资包括料：确定记录的存货在资产负债
表日是确实存在的；确定记录的存货由被审计单位拥有或控 制；确定所有应当记录的存货均已记录；确定存货以恰当的 金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊已恰当记录 ；确定存货已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出适 当分类、描述和披露。
星5辰.1公.司1所项属目行业背为轻景工资造纸料业。2010年，在政府积极的
宏观经济政策调控下，中国造纸行业基本克服了金融危机所 带来的市场需求下降，开工率降低，产品库存增加等困难， 全行业逐渐走出低谷。2011年，中国造纸行业发展速度开 始加快，各项经济指标大幅上涨。2011年上半年，造纸原 料价格不断上涨，导致生产成本上升。针对上半年面临的困 难，星辰纸业管理层采取了以下措施：在采购、销售、财务 管理、环保节能、公司治理等环节加大管理力度，重点抓好 新投产项目的生产经营，努力提高设备运行质量，大力开拓 国内、外市场。
两项内容。需要作以下两个方面的说明：一方面，由于生产与存货循环 同其他业务循环的内在联系，生产与存货循环中某些审计测试，特别是 对存货的审计测试，与其他相关业务循环的审计测试同时进行将更为有 效。例如，原材料的取得和记录是作为采购与付款循环的一部分进行测 试的，而装运产成品和记录营业收入与成本则是作为销售与收款循环审 计的一部分进行测试的。另一方面，尽管不同的企业对其存货可能采取 不同的内部控制，但从根本上说，均可概括为存货的数量和计价两个关 键因素的控制。 审计项目组根据《企业内部控制指引第8号——资产管理》中对存货内 部控制制度的要求，结合星辰公司存货的特点，总结出星辰公司存货内 部控制制度的关键控制点，这些关键控制点都是审计人员进行控制测试 时应关注的要点。
注册会计师林森对存货进行监督盘点，并适当抽盘了部分存货，林森从存货盘点记录中选 取了部分项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；还从存货实物中选取了部分项 目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。如表5-7所示。
中楚会计师事务所接受星辰公司2011年度报表审计业务， 注册会计师林森、马丁于2012年1月15日开始负责该公司 2011年度存货项目的审计工作，经过初步调查了解到，该 公司主营业务为机制纸及板纸和造纸原料、造纸机械的生产 与销售。
星5辰.1公.司1主项要目经营背铜版景纸资、轻料涂纸、新闻纸、箱板纸、双胶
表5-1
存货内部控制测试程序表
表5-2
存货内部控制关键控制点调查问卷
5.1.3星辰公司存货项目控制测 试
根据问卷调查以及检查等相关程序所得结论， 注册会计师林森对存货内部控制执行有效性进 行汇总评价，如表5-3所示。
5.1.4星辰公司存货项目实质性程 序
根据存货内部控制的评价结果， 注册会 计师林森、马丁确定了存货审计实质性 程序，包括实质性分析程序、生产与存 货交易和余额的细节测试两个方面，具 体审计程序如表5-4所示。
影响生产与存货交易和余额的重大错报风险可能包括： （1）管理层错报成本费用的偏好和动因。管理层为了完成预算、满足
业绩考核要求、进行筹资、影响公司股价等，会通过一些方法错报成本 费用。 （2）存货交易的数量庞大，业务复杂，增加了错误和舞弊的风险。 （3）成本基础的复杂性。间接费用的分配可能比较复杂，造成成本基 础复杂。 （4）产品多元化。产品多元化引起存货计量的方法的差异，可能需要 聘请专家来验证其质量、状况或价值。 （5）某些存货项目的可变现净值难以确定。存货可变现净值难以确定 ，将影响存货采购价格和销售价格的确定，也将影响注册会计师对存货 计价认定的有关风险进行评估。 （6）将存货存放在不同地点。这样将增加商品途中毁损或遗失的风险 ，或者导致存货在两个地点被重复列示，也可能产生转移定价的错误或 舞弊。 （7）寄存的存货。已经不属于企业所有的寄存存货和寄存于其他企业 的本企业的存货都将产生风险。
25）.存1货.3的星内部辰控公制测司试 存货项目控制测试
在确定了存货内部控制关键控制点以后，需要实施恰当的审 计程序，用以评价存货内部控制在设计健全的基础上是否能 够在不同业务单元按照既定设计被一贯执行。根据不同关键 控制点的特性，林森、马丁选择实施的控制测试程序如表51。为了测试存货内部控制关键控制点的有效性，注册会计 师林森、马丁编制了存货内部控制调查问卷，分发给被审计 单位的相关人员，调查内容如表5-2。
表5-4
存货审计实质性程序表
表5-4
存货审计实质性程序表
5.1.4星辰公司存货项目实质性程 序
1）存货的监盘程序 存货的监盘程序是存货审计实质性程序中的一项核心程序，注册会计师
林森、马丁认为星辰公司的存货对财务报表是重要的，因此，要实施监 盘程序，以对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据。具体说来 ，存货监盘涉及：（1）检查存货以确定其是否存在，评价存货状况，并 对存货盘点结果进行测试。（2）观察管理层指令的遵守情况，以及用于 记录和控制存货盘点结果的程序的实施情况。（3）获取有关管理层存货 盘点程序可靠的审计证据。星辰公司的管理层制定了盘点计划，对存货 每年进行一次实物盘点。注册会计师林森、马丁制定了存货监盘计划， 并实施了存货监盘程序。 （1）制定存货监盘计划 在制定存货监盘计划时，注册会计师林森、马丁了解了星辰公司存货的 特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价其管理层制定 的盘点程序的基础上，编制了存货监盘计划，见表5-5。
林5森.、1马.3丁星把生辰产与公存货司循环存的重货大错项报风目险评控估为制低水测平，试在评估生 产与存货流程的重大错报风险时预期内部控制运行有效，因此，必须对 星辰公司进行控制测试，以获取内部控制有效运行的充分、适当的审计 证据。 1）存货的内部控制制度 生产与存货的内部控制主要包括存货的内部控制和成本制度的内部控制
注册会计师林森、马丁在盘点现场监盘时，实施了下列审计程序： ①评价管理层用于记录和控制存货盘点结果的指令和程序，注册会计师林森、马丁考虑这
些指令和程序是否包括以下方面： 第一，适当控制活动的运用，例如，收集已使用的存货盘点记录，清点未使用的存货盘点
Байду номын сангаас表单，实施盘点和复盘程序； 第二，准确认定在产品的完工程度，流动缓慢（呆滞）、过时或毁损的存货项目，以及第
三方拥有的存货（如寄存货物）； 第三，在适用的情况下用于估计存货数量的方法； 第四，对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后期间出入库的控制。 ②观察管理层制定的存货盘点程序的实施情况 在星辰公司盘点存货前，注册会计师观察盘点现场，确定应纳入盘点的存货已经恰当整理
和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师 查明了未纳入的原因。盘点之前进行现场观察，有助于注册会计师了解存货及其组织管理 方式，在监盘中及时发现潜在问题，防止存货遗漏或重复盘点。 实施存货监盘过程中，注册会计师在跟随被审计单位安排的存货盘点人员，观察被审计单 位事先制订的存货盘点计划是否得到了贯彻执行，盘点人员是否准确无误地记录了被盘点 存货的数量和状况，是否已恰当的区分所有毁损、陈旧、残次的存货。 此外，注册会计师还获取了有关截止性信息（如存货移动的具体情况）的复印件，即盘点 日前后存货的收发和移动的凭证，检查了库存记录与会计记录期末截止是否正确。 ③检查存货 在存货监盘过程中，林森、马丁对存货的数量、规格、状况等进行了检查，这有助于确定 存货的存在，以及识别过时、毁损或陈旧的存货。 注册会计师林森编制的存货明细账与存货盘点记录核对表如表5-6所示。
纸、白卡纸、书写纸等几大系列纸品。2011年度，公司完 成机制纸产量28万吨，比2010年增加4万吨，增长幅度 16.67％；主营业务成本1 207.15万元，比2010年增加 236.17 万元，增加幅度24.32％。该公司的存货按成本进行 初始计量，存货成本包括采购成本、加工成本和其他使存货 达到目前场所和状态所发生的支出。存货发出采用加权平均 法计价，存货盘存制度为永续盘存制。由于造纸的行业特点 ，产品的单一性及企业的实际情况，星辰公司采用品种法对 产品成本进行核算。月末无在产品，处于抄纸阶段无论哪一 生产步骤当中的在产品在月末均作为原材料处理，而该阶段 的直接人工与制造费用则通过生产成本账户转入本期的库存 商品。没有生产成本在月末在产品与产成品之间的分配。
表5-6
存货明细账与存货盘点记录核对表
表5-6
存货明细账与存货盘点记录核对表
5.1.4星辰公司存货项目实质性程 序 ④执行抽盘
注册会计师应当进行适当抽查，将抽查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记 录。抽查的范围通常包括所有盘点工作小组的盘点内容以及难以盘点或隐蔽性较强的存货 。注册会计师应尽可能地避免被审计单位了解自己将抽取测试的存货项目。
资5产.1负.债1表项日目，星背辰公景司资的存料货按照成本与可变现净值孰低
计量。当其可变现净值低于成本时，提取存货跌价准备。存 货按单个存货项目的成本高于其可变现净值的差额提取存货 跌价准备。计提存货跌价准备后，如果以前减记存货价值的 影响因素已经消失，导致存货的可变现净值高于其账面价值 的，在原已计提的存货跌价准备金额内予以转回，转回的金 额计入当期损益。
5.1.2评估重大错报风险
注册会计师林森、马丁实施的风险评估程序包括： （1）询问管理层和被审计单位内部其他人员；（2）分析程
序；（3）观察和检查。 林森和马丁实施了这三种风险评估程序，阅读了一些相关的
外部信息资料，并与中楚会计师事务所对星辰公司审计的项 目组其他成员进行讨论。 林森和马丁结合中楚会计师事务所项目组对星辰公司财务报 表层次重大错报风险的评估，发现星辰公司管理层错报成本 费用的偏好不大，该公司生产经营的产品比较少，采用品种 法核算产品成本，制造费用的分配不是很复杂，而且不存在 完工产品和在产品的成本费用的分配，存货存放地点比较固 定，存货和成本的内部控制比较好，预期控制的运行是有效 的，因此，将生产与存货循环的重大错报风险评估为低水平 。
存5货.1业.务1的项审目计目背标一景般资包括料：确定记录的存货在资产负债
表日是确实存在的；确定记录的存货由被审计单位拥有或控 制；确定所有应当记录的存货均已记录；确定存货以恰当的 金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊已恰当记录 ；确定存货已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出适 当分类、描述和披露。
星5辰.1公.司1所项属目行业背为轻景工资造纸料业。2010年，在政府积极的
宏观经济政策调控下，中国造纸行业基本克服了金融危机所 带来的市场需求下降，开工率降低，产品库存增加等困难， 全行业逐渐走出低谷。2011年，中国造纸行业发展速度开 始加快，各项经济指标大幅上涨。2011年上半年，造纸原 料价格不断上涨，导致生产成本上升。针对上半年面临的困 难，星辰纸业管理层采取了以下措施：在采购、销售、财务 管理、环保节能、公司治理等环节加大管理力度，重点抓好 新投产项目的生产经营，努力提高设备运行质量，大力开拓 国内、外市场。
两项内容。需要作以下两个方面的说明：一方面，由于生产与存货循环 同其他业务循环的内在联系，生产与存货循环中某些审计测试，特别是 对存货的审计测试，与其他相关业务循环的审计测试同时进行将更为有 效。例如，原材料的取得和记录是作为采购与付款循环的一部分进行测 试的，而装运产成品和记录营业收入与成本则是作为销售与收款循环审 计的一部分进行测试的。另一方面，尽管不同的企业对其存货可能采取 不同的内部控制，但从根本上说，均可概括为存货的数量和计价两个关 键因素的控制。 审计项目组根据《企业内部控制指引第8号——资产管理》中对存货内 部控制制度的要求，结合星辰公司存货的特点，总结出星辰公司存货内 部控制制度的关键控制点，这些关键控制点都是审计人员进行控制测试 时应关注的要点。