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2019年第10期（总第226期）财税探讨借款利息支出的涉税处理吴晓燕（黔东南民族职业技术学院，贵州凯里556000）摘要：企业借款利息支出的会计处理与税收规定存在差异，本文结合税收法律规定，通过举例分别从借款利息支出资本化、借款利息费用化的税会差异分析及处理进行研究。
关键词：借款利息支出；涉税处理一、借款利息支出资本化的涉税处理《企业所得税法实施条例》第三十七条第二款规定：企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。
现举例说明如下：例题1，A企业为扩建厂房向B企业拆借资金1500万元，年利率10%，金融企业同期同类贷款利率6.9%。
厂房扩建工程于12个月后完工。
会计上应计入厂房扩建成本的借款费用：1500×10%=150（万元），在会计处理上，先将借款费用150万元计入“在建工程”；完工时转入“固定资产”。
而在税法处理上计入厂房扩建成本的借款费用：1500×6.9%=103.5（万元）。
会计与税收的差异：150-103.5=46.5（万元），需在影响损益的期间进行纳税调整。
企业在备查簿中登记两者之差46.5万元。
在资产使用期间，会计上以固定资产的入账价值计提折旧，税收上按计税基础计提折旧，对会计折旧额与计税折旧额之间的差额，进行相应的纳税调整。
例题2，甲房地产开发企业为开发建造商品房向其他企业拆借资金1500万元，年利率10%，金融企业同期同类贷款利率6.9%。
开发项目于12个月完工。
会计上应计入开发成本的借款费用：1500×10%=150（万元），在会计处理上，先将借款费用100万元计入“开发间接费用”，然后分配计入“开发成本”；完工时转入“开发产品”。
在税收上计入开发成本的借款费用：1500×6.9%=103.5（万元）。
借款利息扣除纳税政策解析作者：邱兆学来源：《财会通讯》2010年第03期针对投资者投资未到位而发生利息支出，国家税务总局发布(国税函[2009]312号)，由此，各种情况利息支出进一步明确。
新的《企业所得税法实施条例》(国务院令[20071512号)规定：企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：(1)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；(2)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
税法规定纳税人向金融部门借款(金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出)的利息支出，都强调了实际发生原则，只有是实际发生的利息才准予税前扣除。
一、金融企业借款利息的扣除《企业所得税实施条例》规定：“非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出准予扣除。
”对企业发生的向金融企业的借款利息支出，可按向金融企业实际支付的利息，在发生年度的当期扣除。
所称发生年度，应该遵循权责发生制的原则，即使当年应付(由于资金紧张等原因)未付的利息，也应当在当年扣除。
二、个人借款利息的扣除《企业所得税实施条例》规定：“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。
”这里要提醒纳税人注意的是：非金融企业向非金融企业借款的利息支出可以按上述规定扣除。
首先需要借款的企业是“非金融企业”，借款对象也是“非金融企业”。
条例规定：非金融企业向非金融企业借款才可以，这就意味着企业向个人等借款发生的利息不能扣除。
三、非金融企业借款利息扣除企业向非金融企业借款，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。
首先要判定借款期限是多长，是3个月还是半年(或几年)。
然后查找金融企业同期同类贷款利率。
针对投资者投资未到位而发生借款利息支出，国家税务总局出台了《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号)，由此，对该项情况利息支出有了新的规定，该文的出台对企业投资者投资未到位利息支出的处理做了进一步明确与细化，更便于操作，相关企业应充分理解、准确把握。
一、公司法关于出资的规定按照《公司法》制定的公司章程是约束和规范全体股东的一项基本制度。
任何一个公司在设立时，股东都要按《公司法》的规定制定公司章程。
其中，出资方式、出资额和出资时间是公司章程中的重要内容。
《公司法》第二十六条规定，有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。
公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的百分之二十，也不得低于法定的注册资本最低限额，其余部分由股东自公司成立之日起两年内缴足；其中，投资公司可以在五年内缴足。
有限责任公司注册资本的最低限额为人民币三万元。
法律、行政法规对有限责任公司注册资本的最低限额有较高规定的，从其规定。
《公司法》第八十一条规定，股份有限公司采取发起设立方式设立的，注册资本为在公司登记机关登记的全体发起人认购的股本总额。
公司全体发起人的首次出资额不得低于注册资本的百分之二十，其余部分由发起人自公司成立之日起两年内缴足；其中，投资公司可以在五年内缴足。
在缴足前，不得向他人募集股份。
《公司法》第一百七十九条规定，有限责任公司增加注册资本时，股东认缴新增资本的出资，依照本法设立有限责任公司缴纳出资的有关规定执行。
股份有限公司为增加注册资本发行新股时，股东认购新股，依照本法设立股份有限公司缴纳股款的有关规定执行。
由于公司允许投资者分期出资，由此投资者注册公司后由于经营而发生借款，以前大多企业对此利息不分情况统统列支财务费用，是因为对税法理解有偏差，国税函[2009]312号的出台填补了该项处理的空白。
二、所得税法实施条例对利息支出的规定《企业所得税法实施条例》(国务院令[2007]512号)规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
投资未到位发生的利息支出如何税前扣除投资未到位发生的利息支出是指企业在筹备投资项目的过程中所产生
的利息费用。
由于投资项目未到位，企业暂时无法将投资转化为利润，但
却需要支付利息部分。
为了减少企业的经营成本，税法规定了一些规则来
允许企业将投资未到位产生的利息支出在税前进行扣除。
最后，要保存好相关的凭证和文件。
在进行利息支出税前扣除时，企
业需要保存好与借款相关的凭证和文件，例如借款协议、银行放款凭证等。
这些凭证和文件可以作为税务部门审核的证据，在遭到税务部门的审查时，需要提供。
总之，投资未到位发生的利息支出可以在一定条件下进行税前扣除。
企业在进行税前扣除时要注意符合税法规定的条件，选择正确的时间进行
扣除，并进行正确的扣除计算。
此外，企业还需要保留好相关的凭证和文件，以备税务部门的审核。
这样，企业可以合法地减少自己的经营成本，
提高利润水平。
注册资本未到账向金融机构贷款的利息是否可以税前扣除？问题描述网上有说若公司注册资本金未到位前，公司向金融机构贷款的利息不予税前列支。
对吗？若对，政策依据具体是？专家回复注册资本制度由实缴登记制改为认缴登记制，在注册资本认缴制度下，只要股东根据《公司法》的规定按期足额缴纳公司章程中规定期限内应缴资本额，就不属于投资者投资不到位，其公司向金融机构贷款的利息是可以税前扣除，反之如果在规定的期限内没有缴足其应缴的资本额，就属于投资者投资未到位，其对应不到位资金部分的借款利息不能税前扣除。
政策分析1、《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）大连市国家税务局：你局《关于企业贷款中相当于投资者投资未到位部分的利息支出能否税前列支的请示》（大国税发〔2009〕68号）收悉。
经研究，批复如下：关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。
2、《公司法》（2013年修订）第二十六条有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。
第二十八条股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。
股东投资未到位，借款利息支出如何扣除股东投资未到位，借款利息支出如何扣除分期出资，对外资企业一直是允许的，而内资企业，是新公司法实施后才有的。
一直以来，有些企业利用该规定进行纳税筹划——以支付借款利息的形式消化股东分红。
2009年6月4日，国家税务总局《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）的下发，为该类行为画上了句号。
该文不仅明确了投资者投资未到位而发生的利息支出不属于合理支出，不得在所得税前扣除，而且明确了不得扣除借款利息的计算方法。
按照国税函〔2009〕312号文规定：计算不得扣除的利息，应先划分好几个区间：年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，有一段算一段，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。
然后，将上述计算的各段相加的总额即为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额。
可以看出，要计算出不得扣除的利息关键是如何准确划分区间。
为了更直观一些，举例说明：W公司2008年1月1日成立，注册资本为1000万元人民币，其中甲认缴出资为600万元，乙认缴出资400万元。
《W公司章程》规定出资期限及出资额为：甲首次出资400万元，乙首次出资300万元，其余的认缴出资在2008年7月1日前缴纳。
2008年1月1日甲乙股东皆按期出资共700万元，但至2008年9月30日，甲乙两股东未按期缴纳剩余的出资。
2008年10月1日，甲股东缴纳了应缴出资200万元，乙股东2008年底一直未缴纳欠缴出资100万元。
2008年3月1日，W公司向银行贷款500万元，用途为补充流动资金，月利率为7‰。
根据上述资料，分析：1、W公司股东首期出资均按公司章程按期注入，不存在投资者投资未到位情况，因此，2008年6月30日前缴纳的借款利息可以全额扣除。
□财会月刊·全国优秀经济期刊2012．12上旬怎样理解和把握借款利息支出税前扣除规定【摘要】本文对企业向不同对象借款的利息支出税前扣除政策进行了梳理，对特殊情形下的借款利息支出税前扣除进行了介绍，特别是借款利息支出在税前扣除的五个注意事项，以期为纳税人的实务处理提供参考。
【关键词】借款利息税前扣除关联企业债资比例利率税负胡俊（四川怡和企业〈集团〉有限责任公司成都610041）一、企业向不同对象借款产生的利息支出税前扣除规定1.企业向金融企业借款利息支出税前扣除。
企业向金融机构借款所产生的借款利息支出可全额扣除。
《企业所得税法实施条例》（简称《实施条例》）第三十八条规定：非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出准予税前扣除。
2.企业向非金融企业借款利息支出税前扣除。
企业向非金融企业借款所产生的利息支出是有限制性的在税前扣除。
企业向非关联方的借款利息支出税前扣除，要受到计算企业借款利息支出的利息比率是否超过金融机构的同类同期贷款利率限制。
企业向关联方的借款利息支出税前扣除，除了要受以上限制外，还要受到债权性投资与权益性投资的比例是否超过规定标准的限制。
对于金融机构的同类同期贷款利率的确定，《实施条例》第三十八条规定：非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予税前扣除。
国家税务总局《关于企业所得税若干问题的公告》进行了明确：“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同的条件下，金融企业提供贷款的利率，既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。
关于关联方接受的债权性投资与权益性投资比例，《企业所得税法》第四十六条规定：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。
国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业
所得税前扣除问题的批复
国税函〔2009〕312号
全文有效成文日期：2009-06-04 大连市国家税务局：
你局《关于企业贷款中相当于投资者投资未到位部分的利息支出能否税前列支的请示》（大国税发〔2009〕68号）收悉。
经研究，批复如下：关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：
企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额
企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。
利息支出所得税税前扣除的深度解读利息支出所得税税前扣除的片面理解纳税人在所得税汇算清缴工作中，在对借款利息支出进行汇算时，往往只关注利息支出是否符合企业所得税实施条例第三十八条规定，即利率的规定。
但这样的理解计较片面。
影响企业借款利息支出税前扣除的金额，不仅仅是利率，还有其他因素。
影响利息支出税前扣除首要因素：注册资本《企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）规定：关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
根据此规定，如果企业的认缴资本未能按约定及时到位，一旦存在企业有借款融资行为，那么实收资本和认缴资本之间的差额对应的借款数的利息，不得在计算企业应纳税所得额时扣除，需要进行应税所得的调增。
举例：A企业2015年1月份注册，认缴资本为200万元，2015年实际到位100万元，其余100万注册资金承诺2015年12月底投资到位，但直到2016年12月底，该投资款依然没有到位。
2015年7月，该企业因为经营需要，从银行贷款300万元，目前一直在使用该笔贷款。
该企业2015年度、2016年度该企业实际支付的贷款利息如何进行纳税调整？1、A企业承诺在2015年12月底投资到位，在此之前借得的资金300万元的利息支出符合税前扣除的标准，在2015年所得税汇算清缴时，应该予以足额扣除；2、A企业2016年度按照承诺应该足额的注册资金到位，但该企业未能投资到位，因此实收资本和认缴资本之间的差额100万元对应的借款数的利息，在2016年所得税汇算清缴时不得税前扣除，应该做应税所得调增处理；3、A企业认缴的注册资本为200万元，其借入的资金300万元，其中除了实收资本和认缴资本之间的差额100万元对应的借款数的利息不能税前扣除外，其余200万元的借款利息可以在所得税汇算清缴时税前扣除。
针对投资者投资未到位而发生借款利息支出，国家税务总局出台了《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号)，由此，对该项情况利息支出有了新的规定，该文的出台对企业投资者投资未到位利息支出的处理做了进一步明确与细化，更便于操作，相关企业应充分理解、准确把握。
一、公司法关于出资的规定按照《公司法》制定的公司章程是约束和规范全体股东的一项基本制度。
任何一个公司在设立时，股东都要按《公司法》的规定制定公司章程。
其中，出资方式、出资额和出资时间是公司章程中的重要内容。
《公司法》第二十六条规定，有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。
公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的百分之二十，也不得低于法定的注册资本最低限额，其余部分由股东自公司成立之日起两年内缴足；其中，投资公司可以在五年内缴足。
有限责任公司注册资本的最低限额为人民币三万元。
法律、行政法规对有限责任公司注册资本的最低限额有较高规定的，从其规定。
《公司法》第八十一条规定，股份有限公司采取发起设立方式设立的，注册资本为在公司登记机关登记的全体发起人认购的股本总额。
公司全体发起人的首次出资额不得低于注册资本的百分之二十，其余部分由发起人自公司成立之日起两年内缴足；其中，投资公司可以在五年内缴足。
在缴足前，不得向他人募集股份。
《公司法》第一百七十九条规定，有限责任公司增加注册资本时，股东认缴新增资本的出资，依照本法设立有限责任公司缴纳出资的有关规定执行。
股份有限公司为增加注册资本发行新股时，股东认购新股，依照本法设立股份有限公司缴纳股款的有关规定执行。
由于公司允许投资者分期出资，由此投资者注册公司后由于经营而发生借款，以前大多企业对此利息不分情况统统列支财务费用，是因为对税法理解有偏差，国税函[2009]312号的出台填补了该项处理的空白。
二、所得税法实施条例对利息支出的规定《企业所得税法实施条例》(国务院令[2007]512号)规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
上述规定应该理解为正常经营的借款利息准予扣除，不包括未到位资本金借款利息支出。
根据《企业所得税法实施条例》第二十七条规定：“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。
企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计人当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出”，因此，不得扣除的依据是此类利息支出不属于合理的支出，因为根据《企业所得税法》第八条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的合理支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
所以，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
三、国税函[2009]312号对投资未到位借款利息的规定该文件主要包含以下两个层次的内容：(1)企业投资者投资未到位企业发生借款利息支出的扣除原则。
凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，根据《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
(2)不得扣除利息的计算方法。
具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。
企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。
[例]大华公司2009年1月1日成立，注册资本为1000万元人民币，其中A认缴出资为600万元，B认缴出资400万元。
《大华公司章程》规定出资期限及出资额为：A首次出资400万元，B首次出资300万元，其余的认缴出资在2009年7月1日前缴纳。
2009年1月1日A、B股东皆按期出资共700万元，但至2009年9月30日，A、B两股东未按期缴纳剩余的出资。
2009年10月1日，A股东缴纳了应缴出资200万元，B股东2009年底一直未缴纳欠缴出资100万元。
2009年3月1日，大华公司向银行贷款500万元，用途为补充流动资金，月利率为6‰。
(1)大华公司股东首期出资均按公司章程按期注入，不存在投资者投资未到位情况，因此，2009年6月30日前缴纳的借款利息可以全额扣除。
(2)2009年7月1日至2009年9月30日期间，A、B两股东均未按期缴纳出资，金额为300万元(200+100)。
则该期间的借款利息扣除应受限制。
该期间大华公司不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额=500×6‰÷30×92×300÷500=5.52(万元)(3)2009年10月1日至2009年12月31日，A股东出资缴齐，而B股东尚欠缴出资100万元。
则：该期间大华公司不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额=500×6‰÷30×92×100÷500=1.84(万元)(4)大华公司2009年度不得扣除的借款利息总额=5.52+1.84=7.36(万元)。
四、相关注意事项(1)在企业资金需求量一定的情况下，如果投资全部到位，企业贷款额度应比投资部分没到位的情况下小，因为企业投资有一部分没到位，就会导致贷款额度增加，增加部分贷款额度与未到位的投资相当，这部分贷款所发生的利息，应该视同投资者贷款来补足投资额，看作是投资者的行为而不是企业的行为，所以该利息与企业经营无关，应由投资者个人承担，企业不允许税前扣除。
(2)首先要按公司章程或公司法(公司法有分期出资应在2年内缴足的强制性规定)对出资的规定来认定股东应缴出资的时间。
公司章程明确了出资期限的按章程划分区间，公司章程未明确出资期限的按公司法分期出资的规定来划分，2年出资期限的起算点为公司成立之日起的2年之内，股东逾期未按规定出资，则会产生不得扣除利息；其次逾期出资每变化一次，则要分段计算一次。
需要特别指出的是，国税函[2009]312号文件提到的“规定期限”应以公司章程中规定的“出资时间”为准。
(3)各区间内，有多笔贷款及贷款利率有变化的，要按给定的公式计算，而不能用未出资额直接乘以利率来计算。
未按规定期限缴纳出资的投资者也包括增资时分期缴纳出资的股东。
(4)企业发生该项利息支出，会计处理为借记“财务费用”，贷记“银行存款”；在纳税申报时，将计算的不得扣除利息额做纳税调增，填在主表的14行：纳税调整增加额(填附表三)。
投资未到位发生的利息支出如何税前扣除？2012-08-22 14:51:54 作者：文程辉来源：中华财会网我要评论字号T | T 近日，某国税局在对某有限公司纳税评估时发现，该公司2011年注册资本1 000万，实收资本只有600万元，企业注册资金未到位，但是期间借款利息20万元全部在税前扣除。
税务人员依据税法规定，要求公司将这部分对外借款发生的20万利息中的14万元进行纳税调整，补缴企业所得税3.5万元，并加收滞纳金2 625元。
这家企业财务人员对投资者投资未到位而发生的借款产生的利息支出，能否在税前扣除没把握准，因而产生了纳税风险。
《公司法》对注册资本的缴纳设定了一个弹性空间，即允许股东分期缴纳出资。
但如果股东未能按期足额缴纳出资额，公司对外借款发生的利息支出究竟如何税前扣除?为了降低投资者纳税风险，笔者特详细介绍如下。
企业投资者投资未到位的两种情形《公司法》采用法定资本制的分期认缴制度，即在实行注册资本最低限额制度的同时允许股东分期缴纳注册资本。
根据《公司法》中相关规定，股东投资未到位分为两种情况：(一)投资者未按规定期限缴纳出资这种情形企业应注意以下几点：首先，未按期缴纳出资包括违反《公司法》中分期出资应在两年内缴足的强制性规定。
如果公司章程中规定的出资期限短于法定两年，也包括未按章程规定期限缴足出资的情形。
其次，《公司法》中两年出资期限的起算点为公司成立日，《公司法》第七条规定，公司营业执照签发日期为公司成立日期。
如果投资者在营业执照签发日期后两年(或公司章程规定出资期限)仍未缴纳出资，则从次日起开始计算不得扣除利息。
再次，未按规定期限缴纳出资的投资者不仅包括公司设立时分期缴纳出资的股东，也包括增资时分期缴纳出资的股东。
《公司法》第一百七十九条规定，有限责任公司增加注册资本时，股东认缴新增资本的出资，依照本法设立有限责任公司缴纳出资的有关规定执行。
股份有限公司为增加注册资本发行新股时，股东认购新股，依照本法设立股份有限公司缴纳股款的有关规定执行。
”因此，公司增资时，股东采取分期缴纳出资额的方式，如存在未按期履行出资义务的情形，应适用国家税务总局《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号，以下简称国税函[2009]312号)的规定，详细分析见下文。
(二)投资者未按规定足额缴纳出资由于首次出资不到位公司无法在工商局办理设立登记，因此实务中未足额缴纳出资多指分期出资中的后续出资。
《公司法》规定，公司章程中应该明确股东的出资方式、出资额和出资时间。
如果股东未按公司章程约定数额缴纳出资，则应依据国税函[2009]312号文中的规定，计算其投资未到位部分不得税前扣除的利息数额。
准确计算不得税前扣除的借款利息国税函[2009]第312号规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算。
具体计算不得扣除的利息公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。
