多层交叉持股情况下如何编制合并会计报表

集团内部交叉持股情况下合并报表的编制张陶勇【摘要】库藏股法和交互分配法是处理集团内部交叉持股的两种会计方法，其理论基础分别为合并报表理论中的母公司理论和实体理论。

通过对这两种方法的比较和分析发现，库藏股法有一定局限性，而交互分配法能够消除各种复杂控股关系下成员公司之间的损益和权益的交叉影响，厘清集团各方主体的利益边界，因此，建议我国准则应采用交互分配法。

【关键词】交叉持股库藏股法交互分配法【中图分类号】Ｆ２３【文献标识码】Ａ【作者简介】张陶勇，男，安徽省黄山市人，浙江工商大学财务与会计学院副教授，研究方向：事会计理论和会计准则研究；杭州，３１００１８随着我国资本市场的发展，企业之间的购并行为越来越频繁，企业集团内部的股权关系也越来越复杂，而我国《企业会计准则》并未对复杂控股关系下合并报表的编制作出规定。

在集团内部交叉持股的情况下，合并报表的编制方法有两种：库藏股法和交互分配法，二者的理论基础不同，会计处理上有着不同的特点，本文拟对此进行探讨。

一、库藏股法下合并报表的编制（一）库藏股法的理论基础及主要特点库藏股法是将子公司所持有的母公司股份视同为非发行在外股份，在会计处理上将子公司对母公司的长期股权投资转为企业集团的库藏股。

库藏股法源于合并报表理论中的母公司理论，母公司理论主张的观念是将企业集团合并报表视为母公司个别报表的延伸，强调的是母公司的主体地位，它认为合并报表的编制过程仅仅是用子公司的资产和负债代替母公司对子公司的投资账户。

因此，在处理母子公司交叉持股时，从母公司对子公司“控制”角度出发，将子公司所持有的母公司少量股份视为母公司自身的库藏股。

在全资子公司的情况下，无论从经济实质还是从法律形式上看，母公司都绝对地控制和拥有子公司。

在这种情况下，由于企业集团不存在除母公司股东以外的其他股东，因此，将子公司所持有的母公司股份视为母公司自身的库藏股是完全合理的。

然而，在非全资子公司的情况下，库藏股法存在一个无法回避的问题———子公司的非控股股东也是母公司的间接股东，从而对归属于母公司净利润的计算造成影响。

成本法下多层混合持股的合并会计处理随着企业规模的扩大和市场竞争的日益激烈，企业之间的合并重组已成为企业发展的重要手段之一。

而在合并重组中，多层混合持股结构的企业合并更是常见的情况之一。

在这种情况下，如何进行合并会计处理成为了一个重要的问题。

本文将从成本法的角度出发，探讨多层混合持股的合并会计处理方法。

一、多层混合持股结构的特点多层混合持股结构是指一家企业拥有多个子公司或参股公司，并且这些子公司或参股公司之间存在交叉持股的情况。

这种结构的特点在于，企业之间的股权关系错综复杂，不同层次的公司之间存在着互相影响的关系。

这种结构的企业合并，不仅需要考虑到各个子公司或参股公司的价值，还需要考虑到它们之间的关系。

二、成本法的基本原理成本法是一种常用的合并会计处理方法，其基本原理是将被合并企业的资产和负债按其原有成本计入合并后企业的资产和负债。

合并后企业的股东权益则按照合并时支付的价格计算。

成本法的主要优点在于，能够反映出合并后企业的真实价值，避免了过高或过低估计被合并企业的价值的情况。

三、多层混合持股的合并会计处理方法在多层混合持股结构的企业合并中，成本法的应用会受到一定的限制。

由于涉及到多个子公司或参股公司之间的交叉持股关系，因此需要采用一些特殊的处理方法。

1. 股权法股权法是一种常用的多层混合持股结构的合并会计处理方法。

其基本原理是将被合并企业的资产和负债按照其公允价值计入合并后企业的资产和负债，而被合并企业的股东权益则按照合并时的股权比例计算。

这种方法适用于被合并企业对合并后企业的控制程度较小的情况，能够反映出合并后企业的真实价值。

2. 全部购买法全部购买法是指合并后企业直接购买被合并企业的全部资产和负债的情况。

在这种情况下，被合并企业的资产和负债按照其公允价值计入合并后企业的资产和负债，而被合并企业的股东权益则按照合并时支付的价格计算。

这种方法适用于被合并企业对合并后企业的控制程度较高的情况，能够反映出合并后企业的真实价值。

交叉持股合并报表处理例题
《交叉持股合并报表处理例题》
在公司合并或者被收购的过程中，交叉持股是一个常见的情况。

交叉持股意味着两个公司互相持有对方股份，这种情况可能会对财务报表的处理产生影响。

下面是一个交叉持股合并报表处理的例题：
假设公司A和公司B互相持有对方股份，公司A持有公司B 20%的股份，而公司B持有公司A 15%的股份。

现在这两个公司要进行合并，请问在合并报表处理中，如何处理这种交叉持股情况？
首先，根据会计准则，对交叉持股情况需要进行处理。

在合并前，公司A需要从其投资中扣除公司B持有的股份所对应的权益，即减少公司B的股东权益。

同样，公司B也需要减少公司A的股东权益。

这样可以避免双重计算权益，保证合并后的报表准确。

其次，在合并后的报表处理中，需要将交叉持股情况进行调整。

在合并报表中，需要将公司A 持有的公司B股份计入公司A的资产，同时将公司B持有的公司A股份计入公司B的资产。

这样可以反映出两个公司的实际控制情况。

最后，在合并后的报表中，需要披露交叉持股情况及其对合并报表的影响，包括减少的股东权益和资产的调整等情况。

这样可以让投资者和利益相关方清楚地了解到交叉持股对合并报表的影响，保证透明度和真实性。

综上所述，交叉持股合并报表处理需要进行适当的调整，包括减少股东权益、资产调整和披露等步骤，以确保合并后的报表准确反映实际情况。

对于公司合并或者被收购的情况，对交叉持股合并报表处理的理解和处理至关重要。

多层控股关系下合并会计报表的编制问题的提出随着我国资本市场日益活跃，特别是随着证券市场的发展，企业之间的股权关系越来越复杂。

实务中，尤以多层控股方式形成企业联合体（企业集团）的现象最为普遍。

多层控股形成的企业集团可分为“母子孙企业结构”与“母公司直接和间接合计控股结构”两种类型。

图1：母子孙企业结构图2：母公司直接和间接合计控股结构如图1，甲企业通过绝对控股企业（乙）间接持有丙企业半数以上权益性资本；如图2，甲企业通过直接持有和经绝对控股企业（乙）间接持有两种投资方式合计持有丙企业半数以上权益性资本。

按照《合并会计报表暂行规定》要求，丙企业应纳入甲企业合并会计报表的编制范围。

但《合并会计报表暂行规定》和《企业会计制度》并未对这种多层控股关系下合并会计报表的编制作出具体规定。

本文试图对此进行阐述。

合并会计报表释义根据《合并会计报表暂行规定》的定义，“合并会计报表，是指由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况（现金流量情况）的会计报表。

”而按照我国法律的规定，企业集团不具有法人资格。

因此合并会计报表的会计主体仅仅是经济意义上的会计主体，并无独立法律地位。

合并会计报表反映的财务信息仅具有经济意义而无法律效力，不能成为确认投资收益、进行利润分配的依据。

母公司编制合并会计报表的目的更多的是为了反映母公司控制的这个“利益共同体（企业集团）”的财务信息，以便使母公司的财务信息使用人对母公司有更深层的了解。

目前按照规定，上市公司年度财务报告既要披露母公司（上市公司本身）会计报表、又要披露合并会计报表（以上市公司及其子公司组成的企业集团为会计主体编制）。

由于合并会计报表将企业集团内部交易所产生的收入和利润予以抵消，所以投资者可以通过将母公司会计报表与合并会计报表数据的比较分析、对投资企业（上市公司本身）的财务状况和经营成果有更加深入的了解。

交叉持股的合并账务处理交叉持股，是指在由母公司和子公司组成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股份，能够对其实施控制，同时子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方的股份。

在编制合并财务报表时：1.对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。

2.对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。

借：库存股贷：长期股权投资、其他权益工具投资3.对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益（如利润分配或现金股利），应当进行抵销处理。

借：投资收益贷：对所有者（或股东）的分配4.子公司将所持有的母公司股权分类为其他权益工具投资的，按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。

借：其他综合收益贷：其他权益工具投资5.子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释，母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

差额＝增资后子公司账面净资产×增资后持股比例－增资前子公司账面净资产×增资前股权比例【因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释例题】2×12年1月1日，甲公司和乙公司分别出资800万元和200万元设立A公司，甲公司、乙公司的持股比例分别为80%和20%。

A公司为甲公司的子公司。

2×13年1月1日，乙公司对A公司增资400万元，增资后占A公司股权比例为30%。

交叉控股模式下合并报表中的会计处理上市公司或大型集团组建、设立新的子公司、孙公司或收购现有公司的股权有多种方式，其中之一是上市公司与其下属子公司或上市公司下属两个子公司合资成立新公司，一方占绝对控股权，即为交叉控股模式。

本文拟对该模式下上市公司合并报表的编制中可能存在的问题及相应的会计处理方法进行探讨。

交叉控股模式下合并报表编制中的问题这种投资方式根据对新公司或所收购的公司的控股比例的不同存在以下两种情况（以下将上市公司或企业集团简称母公司，其下属控股子公司简称子公司）：（1）母公司与子公司或两个子公司中的一方持有50%以上，另一方持有20%以上，且合计持股比例为100%；（2）母公司与子公司或两个子公司中的一方持有50%以上，另一方持有20%以下，且合计持股比例为100%.上述两种情况中，根据现行企业会计制度及企业会计准则规定，第一种情况下投资双方对新公司或所收购公司的投资核算方法均应采用权益法；第二种情况下，占绝对控股的一方（以下简称多数投资方）采用权益法核算，占股份20%以下的一方（以下简称少数投资方）应采用成本法核算。

在第一种情况下，由于双方均采用权益法进行长期股权投资的会计核算，因此双方期末账上所反映的长期股权投资的余额中均已包括对被投资单位所实现净利润的确认，从而在母公司编制合并会计报表时，不会存在任何问题。

而在第二种情况下，则会存在两种情形：毕业论文1.被投资单位期末实现利润但不分红或亏损的情形。

由于少数投资方采用成本法进行长期股权投资的核算，因此期末并不对被投资公司按其持股比例进行损益调整，从而导致双方期末账上所反映的长期股权投资的余额之和不等于被投资公司的所有者权益的金额（其差额即为按成本法核算的一方未按投资比例确认的利润或亏损），从而一方面公司整体少确认了一部分收益或亏损，另一方面在母公司编制合并报表时就会存在差异，而这差异往往会在合并抵销后反映在少数股东权益以及少数股东损益科目余额中，从而造成未分配利润、少数股东损益及少数股东权益数失真。

交叉持股下企业合并财务报表编制方法探讨作者：赵琳唐凯桃来源：《商业会计》2013年第04期摘要：交叉持股作为一种特殊的股权结构，在我国公司运用较为普遍。

其中母子公司间形成交叉持股的现象不在少数，成为实务中编制合并财务报表的一大难题。

本文以交互分配法为例，介绍其编制方法的理论基础并举例说明其在实务中的运用，最后对其优缺点进行评析，旨在帮助广大财务报表编制者理清相关理论知识，并将其运用于会计实务中。

关键词：交叉持股合并报表交互分配法一、引言在母子公司交叉持股的情况下，合并报表的编制方法通常有两种：库藏股法与交互分配法。

目前，由于库藏股法的易操作性使得其在美国和实行IFRS的一些主流国家受到欢迎；在我国，不少专家学者对报表合并编制方法进行了深入的探讨且在实务方面多运用交互分配法。

陈玉媛（2008）结合现行会计准则，对库藏股法与传统分配法（即交互分配法）进行比较后认为有条件的上市公司应逐渐选择传统分配法。

郭小芬（2011）通过列举会计实务比较两种编制方法认为传统分配法更为妥当。

张陶勇（2010）在举例中分别采用两种方法编制合并报表得出，在不同的编制方法下，其总的净利润总是相等的，编制方法的不同将会导致净利润在控股股东与少数股东之间的分配差异；且库藏股法的适用范围有限，即仅适用于母子公司交叉持股，对不构成控制、从属关系的交叉持股失去了应用基础。

本文仅对交互分配法在母子公司交叉持股编制合并报表时进行探讨。

二、理论基础“实体理论”由莫雷斯·毛尼兹（Maurice Moonitz）教授提出，侧重于集团公司的全部股东，其对拥有公司所有权的股东以同等重要地位来对待。

因此，在实体理论下，合并报表应以整个合并实体的观点来编制。

其主要特点是：凡是合并实体所能控制的资源，均采用相同的计价方法；子公司净资产的列示，应以母公司购买股权的代价为基础。

也就是说，母公司投资成本超过账面金额的部分，在分摊给子公司的资产负债和合并商誉时，分摊的金额必须是各该资产负债账面值与市价之间的总差额。

交叉持股合并报表会计分录一、交叉持股概述交叉持股是指两个或多个企业之间相互持有对方的股份，这种现象在企业集团内部或企业联盟中较为常见。

交叉持股可以带来资源整合、降低融资成本等优势，但同时也可能导致报表复杂化、透明度降低等问题。

因此，对交叉持股进行合并报表处理，有助于揭示企业的真实财务状况和经营成果。

二、合并报表会计分录原理合并报表会计分录是指将多个企业之间的投资关系、业务往来等因素进行整合，形成一个整体的企业财务报表。

在合并报表过程中，需要遵循以下原则：1.权益法原则：对子公司及其他被投资单位的投资，应当采用权益法进行核算。

2.同一控制下企业合并原则：在同一控制下的企业合并，应以账面价值作为合并基准。

3.重要性原则：对于对企业财务状况和经营成果影响较大的项目，应予以充分披露。

三、具体会计分录及处理方法1.投资收益的处理：对于交叉持股企业之间的投资收益，应按照权益法进行核算，即将被投资单位的净利润乘以持股比例，计入投资收益。

2.投资成本的处理：在合并报表过程中，需要对投资成本进行追溯调整，将其调整为账面价值。

3.内部交易的处理：对于企业集团内部之间的交易，应予以抵销，以避免重复计算。

4.负债的处理：在合并报表中，应将各企业的负债进行汇总，揭示企业的整体负债状况。

四、案例分析假设甲公司持有乙公司40%的股份，乙公司持有甲公司30%的股份。

两家公司其他业务往来较多，需要进行合并报表处理。

在合并报表中，需要将甲、乙公司的净利润、投资收益、负债等项目进行汇总，并按照权益法调整投资成本。

五、注意事项1.准确识别交叉持股关系，了解各企业的股权结构。

2.遵循会计准则和合并报表原则，确保报表真实、完整。

3.在处理投资收益和成本时，要注意权益法的运用。

4.对于内部交易，要充分了解业务背景，确保抵销处理的准确性。

交叉持股就是两个以上的公司，基于特定的目的相互持有对方所发行的股票，而形成企业法人之间相互持股的现象。

母子公司之间交叉持股的主要目的是按照母公司的意愿来支配股价，稳定不正常的股价或者防止不正常的股价操纵。

在会计处理上，母子公司之间交叉持股面临的主要是利润分配以及有表决权资本的确定问题，即主要是解决合并净利润、少数股东净利润以及相对应的合并每股收益和少数股东每股权益的计算问题。

1.母公司与子公司股权投资核算方法的选择。

在存在投资关系的两个公司之间，投资方根据对被投资方的控制情况可以采用成本法和权益法来进行核算。

对交叉持股的两个公司来讲，如果把双向的投资关系细化，则采用的会计方法集可能是（成本法，权益法）、（权益法，成本法）、（权益法，权益法）和（成本法，成本法）。

到目前为止，我国学者研究的交叉持股方法实际上的理论前提是双方对对方均有重大影响，权益法是将各自的净利润进行循环分配的理论基础。

而对于母子公司之间交叉持股，理论上母公司对子公司的投资核算方法应该是权益法，子公司对母公司的投资应采取成本法。

原因有三个：首先，母公司对子公司的控制权是绝对的，即使子公司持有母公司的股票也是母公司控制的结果，是得到母公司授权的行为。

如果排除子公司恶意收购母公司这种特殊情况，母公司对子公司的控制权是绝对的。

其次，母子公司之间要编制合并会计报表，而报表的编制者是母公司，编制的条件是母公司对子公司的投资采取权益法。

最后，虽然我国法律还没有有关母子公司之间交叉持股的规定，但是从国外的立法来看，子公司所持有的母公司发行在外的股票一般都没有表决权，我国学者研究的理论结果也是要限制子公司对母公司投资所形成的表决权。

2.母公司与子公司交叉持股会计处理应满足的条件。

母子公司在存在交叉持股关系时，子公司持有母公司发行在外的股票，无论是根据契约理论还是剩余收益理论，子公司的少数股权除了对子公司的利润有要求权外，还对母公司的收益有要求权，所以与不存在交叉持股关系时相比：（1）子公司的少数股权应该拥有更多的利润要求权，因为多数股权与少数股权对利润控制的基数不变，即为母子公司双方的净利润之和。