《企业会计准则解释第3号》之综合收益观

何谓“其他综合收益”和“综合收益”《企业会计准则解释第3号》第七条中提出了“其他综合收益”的概念：其他综合收益，是反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。

其他综合收益概念的引入充实了利润表的内容，更加全面地反映了企业在报告期间内的经营成果。

在实务工作中，通常的做法是在没有计入利润表而直接反映在所有者权益的事项中进行甄选，汇总符合其他综合收益定义的事项，并列示在利润表中。

应划入其他综合收益的“圈内项目”根据《企业会计准则（2006）》的规定，涉及其他综合收益的事项主要包括可供出售金融资产公允价值变动、外币报表折算差额以及现金流量套期工具利得或损失。

可供出售金融资产公允价值变动：根据《企业会计准则第22号———金融工具确认》的规定：“可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益。

”可供出售金融资产公允价值变动符合其他综合收益的定义，一方面形成了一项利得或损失，另一方面并没有在损益表中予以确认。

外币报表折算差额：根据《企业会计准则第19号———外币折算》的规定：“企业对境外经营的财务报表进行折算时，折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。

”外币报表折算差额的产生主要由于对以外币列示的财务报表进行折算时，对于不同的财务报表科目采用不同的汇率进行折算引起的，该部分差额本质上属于企业的一项利得或损失，只是由于无法分配到具体的财务报表科目而一并列示在资产负债表的所有者权益中。

因此，此差额也符合其他综合收益的定义。

现金流量套期工具利得或损失：根据《企业会计准则第24号———套期保值》的规定：“现金流量套期满足运用套期会计方法条件的，套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。

”上述事项符合其他综合收益的定义，应当在利润表中予以列示。

财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知2009-6-11财会[2009]8号国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，有关中央管理企业：为了深入贯彻企业会计准则，解决执行中出现的问题，同时考虑会计准则持续趋同和等效情况，我部制定了《企业会计准则解释第3号》，现予印发。

本解释中除特别注明应予追溯调整的以外，其他问题自2009年1月1日起施行。

附件:企业会计准则解释第3号一、采用成本法核算的长期股权投资，投资企业取得被投资单位宣告发放的现金股利或利润，应当如何进行会计处理？答：采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。

企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。

在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。

出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

二、企业持有上市公司限售股权，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理？答：企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关公允价值确定的规定执行，不得改变企业会计准则规定的公允价值确定原则和方法。

《企业会计准则解释第3号》《企业会计准则解释第3号》，全称为《企业会计准则解释第3号，股权激励》，是中国国家财政部于2024年颁布的一项规定，主要规范了企业在实施股权激励计划时的会计处理方法。

本文将对该准则的主要内容进行解读，以便更好地理解和应用。

首先，该准则明确了股权激励的定义和范围。

股权激励是指企业为了吸引和激励员工，通过发放股票、股权期权、购股权等方式，使员工与企业实现共同发展的计划和措施。

准则要求，在实施股权激励计划时，企业应明确目标和计划期限，并制定合理的激励政策和条件。

其次，该准则对股权激励计划的会计处理进行了具体规定。

根据准则，股权激励计划可分为股票期权计划和股份支付计划两种类型。

股票期权计划是指企业以发放期权的方式给予员工购买公司股票的权利，而股份支付计划则是企业以直接发放股份的方式给予员工一定的股权。

对于股票期权计划，准则规定了行权期、行权价格和计量日期等重要概念。

行权期是指员工可以在规定的时间内行使购买股票的权利，而行权价格则是员工购买股票的价格。

计量日期是指企业应按照购买权益激励计划规定的权益金额进行会计计量的日期。

对于股份支付计划，准则要求企业应按照公允价值确定股份支付的金额。

该准则提供了几种计算公允价值的方法，企业可以选择适用实物期权公允价值法、股票定价模型法、交易对价法等方法。

此外，企业还应将股份支付的金额分摊到员工的服务期间，并按照实际情况进行调整。

准则强调了披露与揭示的重要性。

企业应在财务报表中准确披露股权激励计划的相关信息，包括股权激励的类型、发行对象、数量、期限、行权条件、计量依据等内容，并揭示对企业财务状况和经营成果的影响。

此外，企业还应在年度报告中对股权激励计划进行全面的解释和说明。

最后，准则对股权激励计划的会计处理提出了一些其他的要求。

准则规定了企业应及时确认与股权激励计划相关的费用，在确认时，应计入费用，并以公允价值的形式列示在财务报表中。

同时，企业还应编制资金预算、业绩评价和风险控制等制度，为股权激励计划提供有效的管理和监督。

企业会计准则解释第3号全面解读企业会计准则解释第3号《企业会计准则全面解读第3号，财务报表用途、基础和要素》是中国国家财政部于2024年发布的一项准则解释，主要对企业财务报表的用途、基础和要素进行了详细的解释和规范。

以下是对该准则解释的一些主要内容进行解读。

一、财务报表的用途该准则解释明确指出，财务报表的主要用途是提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等信息，帮助各方评价企业的经济实力和经营绩效，作出决策和做出经济资本配置的决策。

财务报表的用途涵盖了内外部各类用户，包括企业所有者、投资者、债权人、管理层、监管机构等各种利益相关者。

二、财务报表的基础根据该准则解释，财务报表的基础主要包括会计报告基础、计量基准和会计主体。

会计报告基础是指财务报表编制过程中所基于的会计准则和会计政策，计量基准是指财务报表中所使用的计量方法和原则，会计主体是指依据《企业会计准则》的规定进行会计核算和编制财务报表的企业法人、其他组织和个体工商户等。

三、财务报表要素财务报表要素是构成财务报表的基本要素，该准则解释对财务报表要素进行了全面解读和规范，包括资产、负债、所有者权益、收入和费用等。

资产是指企业拥有的或受控制的对未来可能产生经济利益的资源。

负债是指企业所承担的对外部经济利益的现时义务。

所有者权益是指企业剩余的资产净值，即企业对资产承担的净权益。

收入是指在企业常规经营活动中，增加了所有者权益的经济利益的权责发生关系。

费用是指在企业常规经营活动中，减少了所有者权益的经济利益的权责发生关系。

四、财务报表的编制与展示该准则解释还对财务报表的编制与展示进行了规范。

具体包括财务报表编制的基本要求、会计主体的会计报告范围、会计报告的时间范围、会计报告展示形式等。

财务报表编制的基本要求包括真实性、准确性、完整性和持续性等。

会计主体的会计报告范围包括货币资金、应收账款、存货、固定资产等核心科目。

会计报告的时间范围包括年度报告和中期报告两种。

综合收益综合收益（Consolidated Income）是指除所有者的出资额和各种为第三方或客户代收的款项以外的各种收入。

根据美国财务会计准则委员会（FASB）1980年在第3号财务会计概念公告(SFAC3）(企业财务报表的要素)(后为1985年发布的SFA C6所取代)的解释，综合收益是指“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益(净资产)变动。

它包括这一期间内除业主投资和派给业主款外，一切权益上的变动。

”简介综合收益的组成部分。

第6号财务会计概念公告认为：“虽然综合收益中各种来源的现金是同质的，但它们却可能在稳定性、风险性和可预测性上有所不同。

就是说，各种来源的综合收益特征可能彼此悬殊，这表明需要综合收益的各种组成内容的信息”。

FASB将综合收益分为基本组成部分和中介组成部分。

前者包括收入、费用、利得和损失。

收入和费用主要产生于核心交易和事项，受管理当局控制;利得和损失是边缘性或偶发性交易以及其他事项和情况的结果，基本不受管理当局控制。

后者包括毛利额、税前经常性收益、经常性经营收益、盈利、净收益等。

后两者是其中最重要的部分。

盈利和净收益的关系为：盈利＋前期会计调整项目的累计影响=净收益。

产生背景（一）传统会计收益的缺陷传统会计收益的报告模式是以实际交易为基础，以收益实现原则、历史成本原则、配比原则为规范的。

尽管传统会计收益客观、可检验和谨慎，但却是许多人为规则的产物。

因此，一直受到众多批评。

表现在：（1）坚持收益确定的实现原则，使计算的收益并非企业的全部收益，即未包括未实现的持产损益；（2）以现时价格计量收入、以历史成本计量费用，使成本未能得到真正回收，造成虚盈实亏；（3）历史成本计价使资产负债表所反映的资产仅是过去未分摊资产成本的余额，使资产负债表失去了意义；（4）稳健原则和配比原则都基于主观因素，使计量结果缺乏可比性。

配比原则还使得资产负债表出现了递延借项和递延贷项等模糊概念。

财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知佚名【期刊名称】《会计之友》【年(卷),期】2009(000)020【总页数】2页(P封2-前插一)【正文语种】中文确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。

可行权条件包括服务期限条件或业绩条件。

服务期限条件是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。

业绩条件是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。

企业在确定权益工具授予日的公允价值时，应当考虑股份支付协议规定的可行权条件中的市场条件和非可行权条件的影响。

股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务期限等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费用。

在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。

职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理。

六、企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当遵循哪项会计准则确认与房地产建造协议相关的收入？答：企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当根据房地产建造协议条款和实际情况，判断确认收入应适用的会计准则。

房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结构要素，或者能够在建造过程中决定主要结构变动的，房地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循《企业会计准则第15号——建造合同》确认收入。

房地产购买方影响房地产设计的能力有限（如仅能对基本设计方案做微小变动）的，企业应当遵循《企业会计准则第14号——收入》中有关商品销售收入的原则确认收入。

七、利润表应当作哪些调整？答：（一）企业应当在利润表"每股收益"项下增列"其他综合收益"项目和"综合收益总额"项目。

财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知2009-6-11财会[2009]8号国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，有关中央管理企业：为了深入贯彻企业会计准则，解决执行中出现的问题，同时考虑会计准则持续趋同和等效情况，我部制定了《企业会计准则解释第3号》，现予印发。

本解释中除特别注明应予追溯调整的以外，其他问题自2009年1月1日起施行。

附件:企业会计准则解释第3号一、采用成本法核算的长期股权投资，投资企业取得被投资单位宣告发放的现金股利或利润，应当如何进行会计处理？答：采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。

企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。

在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。

出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

二、企业持有上市公司限售股权，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理？答：企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关公允价值确定的规定执行，不得改变企业会计准则规定的公允价值确定原则和方法。

综合收益的信息含量及呈报研究2006年,我国财政部发布了新的企业会计准则体系,引入了利得和损失的概念,体现了综合收益观的应用。

随后于2009年印发的《企业会计准则解释第3号》以及《执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》,不仅正式引入综合收益的概念,更对上市公司综合收益项目的披露提出了要求。

这一系列举措,无不彰显财政部对综合收益信息的重视程度正在不断提高。

同时,随着我国经济环境的日趋复杂化,传统的净利润已经无法满足人们对收益信息的需求。

尤其是在金融工具和衍生工具广泛应用的冲击下,人们迫切需要一项能够反映真实的财务状况和经营成果的指标,综合收益应运而生。

随着综合收益观在我国的受重视程度的逐步提高,对综合收益观恰当应用的探讨将成为大势所趋。

本文基于沪深两市A股上市公司2008年至2012年年报数据,重点探讨综合收益的呈报方式,目的是通过规范综合收益在我国的应用,完善综合收益的列报和披露方式,同时,通过改善综合收益的呈报方式,尽可能使这项信息引起投资者的关注并加以利用,以助于其做出投资决策。

在搜集综合收益相关数据的过程中,本文发现目前各上市公司的综合收益在呈报格式方面存在不少问题,如报表间勾稽关系存在问题、报表呈报格式有误、缺少附注等。

本文通过对这些问题进行汇总归类,总结出目前其他综合收益在列报和披露中存在的主要问题,以期引起社会各界的关注,同时也有助于引导各公司规范其综合收益信息的披露,避免出现文中指出的各类问题。

同时,本文通过采用描述性统计的方法对使用并披露其他综合收益及其明细项目的公司数目进行统计分析,研究发现其他综合收益各个子目的使用频率是有所差别的,并得出可供出售金融资产公允价值变动产生的利得(损失)和外币报表折算差额是其他综合收益最重要的两个子项目的结论。

这一结论可以帮助投资者抓住重点,尤其是对于一些精力有限,无法细读报表信息的投资者而言,将目光主要转向可供出售金融资产公允价值变动产生的利得(损失)和外币报表折算差额这两个项目中去,可以大大节约其分析综合收益信息的时间和成本,从而做到有的放矢。

关于“其他综合收益”“综合收益”财政部颁布的《企业会计准则解释第3号》有几条规定是值得重视的，尤其是第3条“高危行业企业提取的安全生产费”、第4条“企业收到政府给予的搬迁补偿款”的会计处理意见。

其中最值得重视的，就是第7条意见，即：对利润表的调整，增设“其他综合收益”、“综合收益总额”这2项。

这是一条不小的转变。

相当多的投资人比较重视利润表，不重视资产负债表；重视当期收益，不重视潜在收益及长期盈利能力。

所谓的“其他综合收益（Other Comprehensive Income）在FASB那儿早有规定，“综合收益总额”被FASB称为“累积其他综合收益（Accumulated Other Comprehensive Income）”。

这样，将影响综合收益的因素，纳入了损益表正表之中报告，就足以引起投资人的重视了。

投资界的人喜欢用PE法来估值，其实不同收益的性质其差异是极大的，总而言之，按照是否是“主要经营活动”、“经常性”可以将经营活动分为4类：1、持续经营活动中产生的收益；2、非持续经营活动产生的收益、利得和损失；3、异常利得及损失；4、此前期间的损益表报告金额调整真正对我们估值及对企业内在价值有见解的信息，就是第1类收益——持续经营活动产生的收益，这也是损益表的主体。

按美国FASB的处理，报告收益的报表，可以分为2张表：净收益表及综合利润表，净收益表报告经常性的收益及非常性损益，综合利润表则在此基础上再报告直接计入股东权益的未实现利得及损失。

综合利润表的格式如下：一、净利润二、其他综合利润（扣除所得税后的净值）的核算1、外汇交易调整2、未实现的证券持有利得和损失期间内产生的未实现的持有利得减：对纳入净利润中的利得重新分类调整3、最低养老金负债调整4、其他合计：综合利润（损失）国内的报表中，其实股东权益变动表的第3部分——本期增减变动金额，已经报告了这一块“综合利润”，其中第3部分“直接计入所有者权益的利得和损失”列出了4种情形：i.可供出售的金融资产公允价值变动净金额；ii.权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响；iii.与计入所有者权益项目相关的所得税影响；iv.其他。

《企业会计准则解释第3号》
企业会计准则解释第3号 (ICS 3) 是指《国际会计准则委员会发布的关于资产、负债、所有者权益和收入的国际会计准则第3号（《国际会计准则 (SAC 3)》）解释。

ICS 3要求企业制定并维护一套资产记录，充分显示支付出去到账收入和支付出去到支出以及由此引起的变动。

ICS 3要求企业以每期实现收益的有效方式来认定和测量帐户时的收入。

一般而言，此信息会显示在资产当期及其以往收入的记录上。

收入需要符合市场价值准则，并以比较客观的和可量化的方式来反映帐户时收入的收入水平（可以是现金，商品或服务）。

ICS 3要求企业在审计时，或在准备其以后要报告的期初和期末账户时，对资产的全额或计提的耗损进行测量和认定。

此外，ICS3还要求企业对其负债和所有者权益实现的差异幅度进行测量和认定，以及估计负债的变动量。

ICS 3的解释还有助于企业明确其期末资产和负债的测量，包括：1）充分考虑期间投资和筹资活动带来的资产收入和负债变动；2）考虑期间带来的非经常性收入和支出，并正确实施税后金额的准确估计；3）及时将投资、筹资和购买活动带来的增加或减少记入账户，以便准确测量资产、负债和所有者权益的金额。