长期股权投资核算涉及的所得税调整

一、长期股权投资差额的纳税调整及相关处理按照税法规定，企业为取得另一企业的股权支付的全部代价，属于股权投资支出，不得计入投资企业当期费用，不论长期股权投资支出大于或小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，均不得通过折旧或摊销方式分期计人投资企业的费用或收益。

即税法规定不确认任何由于长期股权投资的公允价值与占被投资单位所有者权益份额不同而产生的股权投资差额。

其产生的股权投资差额的借方余额，在按照会计制度进行分期摊销，抵减投资收益的时候，在计算应纳税所得额不允许扣除。

当其投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，也不计入应纳税所得额。

依据会计制度及相关准则规定，对于长期股权投资初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，应作为股权投资差额处理，并按一定的期间摊销计入损益。

在权益法下核算时：借：长期股权投资－股权投资差额贷：长期股权投资－投资成本摊销股权投资差额时：借：投资收益贷：长期股权投资－股权投资差额对于长期股权投资初始成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，在调整长期股权投资初始成本的同时，作资本公积处理，不计入损益。

其会计处理为：借：长期股权投资－投资成本贷：资本公积纳税调整：对于按权益法核算的长期股权投资按照会计制度及相关准则规定产生的股权投资差额的借方余额，分期摊销抵减投资与税法规定在计算应纳税所得额时不允许扣除的差异，属于时间性差异，企业所采用的所得税会计处理方法包括应付税款法和纳税影响会计法。

企业持有的长期股权投资，在股权投资差额的借方余额按照会计摊销期间，应在规定计算的利润总额基础上加上当期对股权投资差额借方余额摊销时计入投资收益的金额，作为当期应纳税所得额，即纳税调整金额为当期按照会计规定计入损益的股权投资差额的摊销金额。

会计处理：企业在持有按权益法核算的长期股权投资期间，对于股权投资差额借方余额按照会计规定进行的摊销，应视所采用的所得税会计处理方法分别确定：当企业采用应付税款法核算时，应按规定计算的利润总额基础上加上当期股权投资差额借方余额的摊销金额，计算出当期应纳税所得额，并按适用所得税税率计算应交所得税，借记“所得税”科目，贷记“应交税费－应交所得税”科目。

长期股权投资权益法如何进行纳税调整作者：王海涛时间：2012-06-14在近几年的所得税汇算清缴中，笔者发现，对于企业长期股权投资来说，特别是采取权益法核算的企业，在纳税调整时最容易出错。

对此，笔者根据实际情况，结合会计准则和税法有关规定，以长期股权投资权益法为例，对其投资收益可能涉及的业务进行剖析。

当初始成本小于公允份额时，莫忘纳税调减项目企业所得税法实施条例第五十六条规定：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。

也就是企业取得该项资产时，以实际发生的支出为计税基础。

企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

例如：2011年1月1日，甲公司以银行存款800万元取得乙公司40%的股权，甲公司能够对乙公司施加重大影响，采用权益法核算。

取得投资时，乙公司可辨认净资产的公允价值为2500万元。

假定乙公司资产、负债公允价和账面价相同，公司执行《企业会计准则》，甲、乙公司适用相同的会计政策和会计期间。

那么，在2011年所得税汇算清缴时，甲公司应如何进行纳税调整？纳税调整分析：根据《企业会计准则》相关规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入营业外收入，同时调整长期股权投资的成本。

显然，会计上，甲公司2011年确认的长期股权投资初始成本为1000（2500×40%）万元，营业外收入为200（2500×40%－800）万元。

但根据税法规定，甲公司应以实际发生的支出为计税基础，该投资计税基础仍为800万元。

据此，甲公司2011年应调减应纳税所得额200万元。

当被投资方实现盈余时，纳税调减因“人”而异企业所得税法第二十六条第（二）项和企业所得税法实施条例第八十三条规定：居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益，为免税收入。

“长期股权投资——损益调整”核算内容应作调整"+口!益调整"是投资企业按权益法核算长期股权投资三时,确认在被投资企业应分享的净损益份额而设置的"长期股权投资"科目下的一个项目,专门用来核算投资企业享有被投资企业净利润的份额或应承担亏损的份额.在长期股权投资成本法的核算原理中,企业每年分回的,超过"应享有净利润"的份额,应冲减"投资成本",然而长期股权投资权益法对"损益调整"的核算规定分回的,超过"应享有净利润"的份额,是计入了"损益调整".笔者认为:在权益法中"长期股权投资——损益调整"的借方只登记了投资企业投资后"应享有"的被投资企业累积实现的净利润,超过"应享有"部分没有计入"损益调整"的借方.笔者认为,按对应性以及配比性的要求,由于分回的,超过"应享有净利润"的份额,不是来源于"应享有"(即"损益调整"的借方),因此不能从"损益调整"的贷方转出.这个问题在企业并购中最为突出.因为并购前,企业对该长期股权投资采用的是成本法,每年分回的,超过"应享有净利润"的份额,都冲减了成本,而并购后股权比例上升,改为权益法时,对原投资的追溯如果采用回到原投资时即按权益法处理分回的,超过"应享有净利润"的份额,却计入了"损益调整",所得到的结果与计算累积影响数而追溯调整的结果,会出现"损益调整"和"投资成本"的不一致,如果将权益法中每年分回的,超过"应享有净利润"的份额,也冲减"投资成本"项目,无论是回到原投资时按权益法重新处理还是直接计算累积影响数追溯调整,可以得到相同的结果,即:两种方法计算的"损益调整"和"投资成本"分别一致.鉴于此,笔者建议权益法中分回的,超过"应享有净利润"的份额,应与成本法处理一致,冲减"投资成本"项目.这样,可还原"长期股权投资——损益调整"项日的真实含义.建议做这样的处理:在权益法下,属于被投资企业当年实现的净利润而影响其所有者权益的变动,投资企业应按持表决权资本比例计算应享有的份额,增加长期股权投资的账面价值("损益调整"明细科目),并确认为当期投资收益;被投资企业宣告分派利润或现金股利时,投资企业按持表决权资本比例计算应分得的利润或现金股利,冲减长期股权投资的"损益调整"明细科目,但如果被投资企业宣告分派的利润或现金股利属于投资前被投资单位实现净利润的分配额,投资企业按持股比例计算应分得的利润或现金股利,应冲减长期股权投资的"投资成本"明细科目.举例说明:甲公司2004年初以银行存款250万元对乙公司进行投资,拥有乙公司25%有表决权资本,乙公司接受投资时所有者权益的总额为1000万元,甲公司和乙公司的所得税税率均为33%,预计投资期为lO年,2004年4月乙公司宣告分派现金股利150万元,当年实现净利润240万元,2005年4月,乙公司宣告分派现金股利260万元,当年发生净亏损200万元,2006年4 月,乙公司宣告用累积净利润分派现金股利5O万元,当年实现净利润100万元.按照前述建议修改的规定对这～案例进行会计处理如下: 2004年4月,乙公司宣告分派现金股利150万元,按权益法规定处理.2004年末,乙公司实现净收益240万元:按权益法规定处群言堂||.lld诲翻涵s童乜峨"长期股权投资——损益调整''核算内容应作调整文/王宗萍理.2005年4月,乙公司宣告分派2004年现金股利260万元,按修改建议处理为:由于乙公司在2004年实现净利润只有240万元,可见,其中的2O万元是属于2004年度以前实现的净损益,属于超过应享有的份额,应将其对应部分冲减"投资成本"科目5 (20x25%)万元,其余部分计入"损益调整"科目的贷方,金额为6O(26025%一5)万元,也可应用成本法公式,冲减初始成本的金额=(15O+26o_-24JD)25%-37.5=5万元,应冲减"损益调整"科目的金额=65-5=60~元.会计分录为:借:应收股利贷:长期股权投资——投资成本5贷:长期股权投资——损益调整6o2005~,乙公司发生净亏损200万元,按权益法规定处理.2006年4月,乙公司用累积净利润宣告分派2005年的现金股利5O万元,按修改建议处理为:由于乙公司于2005年没有实现净利润,从2oo5ff.4月的分配可看出,甲企业投资后应享有的份额已经分配完毕且超过了5万元,那么此5O万元均应属于投资前乙公司的盈余分配,投资企业应将分得的现金股利全额冲减"投资成本":借:应收股利12.5贷:长期股权投资——投资成本12.52006年末,乙公司实现净收益7007i元,按权益法规定处理. 2007年4月,乙公司宣告分派现金股利150万元,按修改建议处理为:运用成本法公式可得,应冲减"投资成本"科目的金额:(150+260+50+150)25%-(240-200+700)25%-55=-82.5万元,由于已冲减的初始投资成本金额只有55万元,所以,只能恢复55万元,应计人"损益调整"科目贷方的金额=15025%+55=92.5万元,会计分录为:借:应收股利37.5借:长期股权投资——投资成本55贷:长期股权投资——损益调整92.5此时,"损益调整"明细科目的余额为32.5万元,正好等于(240-200+700)*25%-(150+260+50+150)25%,也即是投资后应享有的减去分回的差额.这样核算的结果是:"长期股权投资——损益调整"项目为借方余额,即为投资后享有的,尚未分回的净利润;如为贷方余额,即为投资后应承担的累积净亏损;没有分回的,超过"应享有净利润"份额,还原了损益调整的真实面目.作者单位:重庆工商大学会计学院(责任编辑:禾言)生垦盔金进呈团。

《A105030投资收益纳税调整明细表》要求填报“长期股权投资”的持有收益和处置收益的相关纳税调整。

依据《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称“会计准则”）规定进行划分，长期股权投资在持有期间，应当分别采用权益法或权益法进行核算。

但不论企业采用哪种方法核算，都不会改变所得税的处理方法，但是会计处理不一样导致税会差异不一样。

本文主要讲述长期股权投资采用权益法计量下投资收益的纳税调整及填报。

一、长期股权投资采用权益法核算的范围会计准则准则规定，对合营企业和联营企业投资应当采用权益法核算。

投资方在判断对被投资单位是否具有共同控制、重大影响时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。

在综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权后，如果认定投资方在被投资单位拥有共同控制或重大影响，在个别财务报表中，投资方进行权益法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额;在合并财务报表中，投资方进行权益法核算时，应同时考虑直接持有和间接持有的份额。

二、长期股权投资采用权益法核算的会计处理按照权益法核算的长期股权投资，一般会计处理为：1.初始投资或追加投资时，按照初始投资成本或追加投资的投资成本，增加长期股权投资的账面价值。

2.比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，不调整长期股权投资账面价值;前者小于后者的，应当按照二者之间的差额调增长期股权投资的账面价值，同时计入取得投资当期损益。

3.持有投资期间，随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值，并分别以下情况处理：对于因被投资单位实现净损益和其他综合收益而产生的所有者权益的变动，投资方应当按照应享有的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认投资损益和其他综合收益;对于被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值;对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的因素导致的其他所有者权益变动，相应调整长期股权投资的账面价值，同时确认资本公积(其他资本公积)。

案例：长期股权投资权益法核算下的所得税处理(一)资料X企业2000年1月2日向H企业投出资产如下：机床原价500000元，已提折旧150000元，公允价值400000元；汽车原价450000元，已提折旧50000元，公允价值420000元；土地使用权账面余额150000元，公允价值150000元。

X企业的投资占H企业有表决权资本的70％，其初始投资成本与应享有H企业所有者权益份额相等。

2000年H企业全年实际净利润550000元；2001年2月份宣告分派现金股利350000元；2001年H企业全年净亏损2100000元；2002年H企业全年实现净利润850000元。

2003年初，X企业将该项股权对外转让，取得转让收入450000元。

X企业所得税率为33％，H企业所得税税率为15％，X企业2000至2003年各年的税前会计利润总额均为1000000元。

(二)要求对X企业的上述业务作出相关会计分录，并计算X企业2000年至2003年各年度应纳所得税额。

(三)解答(1)投资时按非货币性交易原则作账，会计分录为：借：长期股权投资——H企业(投资成本) 900000累计折旧 200000贷：固定资产 950000无形资产——土地使用权 150000《通知》第三条第一款规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

应调增所得额=970000-(1100000-200000)=70000(元)。

(2)2000年12月31日作分录如下：借：长期股权投资——H企业(损益调整) 385000(=550000×70％)贷：投资收益——股权投资收益 385000企业当年实现的收益，由于在下年度宣告分配，因此确认所得的时间应在下年。

本年度按照权益法确认的投资收益应调减所得额385000元。

长期股权投资处置的会计及所得税处理刘小冬企业持有长期股权投资的过程中,由于各方面的考虑,决定将所持有的对被投资单位的股权全部或部分对外出售,由于企业持股比例变化，在合并财务报表和单个财务报表中，相关的会计处理是有差异的。

现将长期股权投资处置的会计及所得税处理分析如下：1、母公司在不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（会计部函[2009]116号）第三条母公司在不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。

2、母公司处置部分资产丧失控制权，仅对被投资企业具有重大影响，长期股权投资核算由成本法转换为权益法(1) 因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响，首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益。

例：A公司原持有B公司60%的股权,其账面余额（假设与计税基础一致）为6000万元,未计提减值准备。

20×9年1月6日,A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的30%出售给某企业,出售取得价款3600万元。

A公司原取得B公司60%股权时,B公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元(假定公允价值与账面价值相同)。

自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前,B公司按受其他企业捐赠500万元，实现净利润5000万元。

其中，自A公司取得投资日与20×9年年初实现净利润4000万元。

B公司在取得投资日至20×9年年初，分配1000万元。

用特殊性税务处理规定的，本表不作调整，在《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》（A105100）进行纳税调整。

各行填报项目包括：交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、衍生工具、交易性金融负债、长期股权投资、短期投资、长期债券投资等。

具体各列填报如下：第1列“账载金额”，填报纳税人持有投资项目，会计核算确认的投资收益。

第2列“税收金额”，填报纳税人持有投资项目，按照税收规定确认的投资收益。

第3列“纳税调整金额”，填报纳税人持有投资项目，会计核算确认投资收益与税收规定投资收益的差异需纳税调整金额，为第2-1列的余额。

第4列“会计确认的处置收入”，填报纳税人收回、转让或清算处置投资项目，会计核算确认的扣除相关税费后的处置收入金额。

第5列“税收计算的处置收入”，填报纳税人收回、转让或清算处置投资项目，按照税收规定计算的扣除相关税费后的处置收入金额。

第6列“处置投资的账面价值”，填报纳税人收回、转让或清算处置的投资项目，会计核算的处置投资的账面价值。

第7列“处置投资的计税基础”，填报纳税人收回、转让或清算处置的投资项目，按税收规定计算的处置投资的计税金额。

第8列“会计确认的处置所得或损失”，填报纳税人收回、转让或清算处置投资项目，会计核算确认的处置所得或损失，为第4-6列的余额，损失以“-”号填列。

第9列“税收计算的处置所得”，填报纳税人收回、转让或清算处置投资项目，按照税收规定计算的处置所得，为第5-7列的余额。

第10列“纳税调整金额”，填报纳税人收回、转让或清算处置投资项目，会计处理与税收规定不一致需纳税调整金额，为第9-8列的余额。

第11列“纳税调整金额”，填报第3+10列金额。

二、交易性金融资产填报解析（一）税务规定《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产以历史成本即企业取得该项资产时实际发生的支出为计税基础。

第七十一条规定，通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

一、长期股权投资的初始计量长期股权投资的取得分为企业合并与非企业合并形成。

新准则规定：在下列情况，企业应运用成本法核算长期股权投资:(1)企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资;(2)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

1.企业合并形成的长期股权投资初始投资成本与计税基础的确定在会计处理上，同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产等作为合并对价的，应当按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产账面价值之间的差额，调整资本公积，调整留存收益。

合并方以发行证券作为合并对价的，应按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应调整资本公积，留存收益。

非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，会计与税收之间总体无差异。

《应用指南》中要求：母公司在购买日编制合并资产负债表时，投资企业的合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额时，其间的差额应当确认为商誉，合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额时的差额，在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。

在股权持有期间，投资企业将子公司纳入合并财务报表时，将成本法调整为权益法。

在此方面，新所得税法第五十二条规定：“除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。

”因此，并不产生实际的税收影响。

2.其他方式取得的长期股权投资初始投资成本与计税基础的确定在会计处理上，以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出;以发行证券取得的长期股权投资，应按照发行证券的公允价值作为初始投资成本。