解读《特别纳税调整实施办法(试行)》

解读国税发【2009】2号：特别纳税调整实施办法（试行）前言随着2008年新企业所得税法（“所得税法”）的实施，中国的税收征管进入了一个新纪元。

所得税法第六章－“特别纳税调整”（包括所得税法第41－48条，以及所得税法实施条例第109－123条）为中国税务机关在转让定价、资本弱化、一般反避税和受控外国公司等领域进行特别纳税调整构建了法规基础。

此外，上述有关条款亦为中国企业达成预约定价安排和成本分摊协议提供了可能。

国家税务总局（“国税总局”）于2009年1月8日的国税发[2009]2号文件中正式印发了《特别纳税调整实施办法（试行）》（“《办法》”）。

《办法》于2008年1月1日起施行，对如何进行特别纳税调整，尤其是在转让定价调查与调整方面，做出了具体的规定。

《办法》在内容上整合了旧所得税法体系下发布的转让定价法规，并同时废止了国税发[1998]59号（“59号文”），国税发[2004]143号（“143号文”）和国税发[2004]118号（“118号文”）等文件。

这部《办法》的颁布被视为中国转让定价法规历史上的一座里程碑，其表明了国税总局加强转让定价执法力度，以及进一步与国际标准接轨的决心。

1.转让定价同期资料准备要求1.1适用性以往中国企业并未被强制要求准备转让定价同期资料。

然而根据所得税法及其实施条例的有关规定，国税总局在《办法》中首次明确地引入了转让定价同期资料的准备要求。

根据《办法》规定，除属于下列任一情况外，企业须在关联交易发生年度的次年5月31日之前准备完毕该年度转让定价同期资料：年度发生的关联购销金额（来料加工业务按年度进出口报关价格计算）在2亿元人民币以下且其他关联交易金额（关联融通资金按利息收付金额计算）在4000万元人民币以下，上述金额不包括企业在年度内执行成本分摊协议或预约定价安排所涉及的关联交易金额；关联交易属于执行预约定价安排所涉及的范围；外资股份低于百分之五十且仅与境内关联方发生关联交易（不包括香港、台湾和澳门）。

国家税务总局关于印发《特别纳税调整实施办法（试行）》的通知国税发[2009]2号第九章资本弱化管理第八十五条所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）其中：标准比例是指《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定的比例。

关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资（以下简称关联债权投资）占企业接受的权益性投资（以下简称权益投资）的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。

第八十六条关联债资比例的具体计算方法如下：关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和其中：各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。

如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。

第八十七条所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。

第八十八条所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。

全面解读《特别纳税调整实施办法（试行）》2009 年 1 月 8 日，《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发（2009）2 号，以下简称《办法》）正式出台，对反避税操作管理进行了全面规范。

随着《办法》的发布实施，我国已经形成了较全面的反避税法律框架和管理指南，为税务机关执法和纳税人遵从提供了法律依据。

《特别纳税调整实施办法（试行）》出台的背景及意义一、我国反避税工作现状我国的反避税工作起步较晚， 1987 年 11 月深圳经济特区发布的《深圳经济特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法》（1988 年 1 月 1 日起施行，财政部税务总局于 1988 年 1 月 4 日以“（87）财税外字第 376 号通知”将上述暂行办法转发全国参照执行）被视为我国正式开展反避税的起点。

之后，我国逐步以法律、行政法规、部门规章和行政规范性文件等形式构筑起我国反避税制度的框架。

在2008 年以前，我国的反避税工作仅限于转让定价领域。

早期的转让定价调整工作处于积累经验的探索阶段，调整力度不大。

1991-2004 年，我国转让定价调整结案 7604 户，补税约29 亿元，户均补税约 38 万元。

2005 年 3 月，国家税务总局建立全国反避税案件监控管理系统，在立案、结案两个环节对各地案件进行监控管理，通过监控管理及时发现并解决调查中存在的问题，不仅实现了全国案件调查的规范统一，加大了反避税案件的调整补税力度，也促进了各省市税务局之间、国地税局之间的协调配合，形成了良好的监督制约机制，各地反避税工作的质量和效率明显提高。

2005 年转让定价调查结案 361 户，弥补亏损 11. 85 亿元，调增应纳税所得额 42.03 亿元，补税 4.6 亿元，户均补税 127.42 万元。

2008 年，全国转让定价调查立案 174 户，结案 152 户，调增应纳税所得额 155.5 亿元，补税入库 12.4 亿元，户均补税达到 815.79 万元。

《特别纳税调整实施办法(试行)》中预约定价规定的不足及完善[摘要]预约定价作为解决公司转让定价问题的一种有效手段,日益受到各国税务部门和企业的关注,各国都在积极推行预约定价制度。

我国国家税务总局在2008年1月1日制定《特别纳税调整实施办法(试行)》,其中有关预约定价的规定有了改进之处,但是在双(多)边预约定价的规定,争议解决机制,审核期限,和小企业的预约定价规定方面还是存在不足,本文就针对这些不足,借鉴国外先进做法,提出完善建议。

[关键词]预约定价;不足;完善一、预约定价制的发展及我国现状预约定价最早是由日本在1987年4月提出的,但预约定价制在日本的发展相当缓慢,真正的兴起出现在美国。

1991年5月1日美国国内收入局正式公布了《收入程序法规91-22》,正式赋予APA(Advance Pricing Arrangement),即预约定价安排的法律地位,并率先开始推行预约定价制度。

自其正式实行预约定价制以来,日本、加拿大、墨西哥等国家也相继都实行了预约定价制,并被越来越多的国家作为调整转让定价行为和遏制国际逃税的有效的手段之一。

OECD (经济合作与发展组织)对预约定价也颇为推崇,于1999年专门制定了《预约定价指南》,明确规定了预约定价的基本原则、基本内容和基本程序。

近年来,我国也一直在探索建立适合本国国情的预约定价制度。

在1998年国家税务总局发布的《关联企业间业务往来税务管理规程》,“预约定价”作为解决转让定价问题的一种方法首次被提出。

2002年修订后的《税收征管法实施细则》出台,其第53条是关于预约定价的规定。

2004年,国家税务总局颁布了《关联企业间业务往来预约定价实施规则》(试行)》标志着预约定价制度在我国得以正式建立,改变以前各地税务机关在适用预约定价方面“各自为政”的局面。

2004年10月22日国家税务总局颁布了《关联企业间业务往来税务管理规程》修订版。

2007年3月16日,十届全国人大第五次会议通过的《企业所得税法》第42条第一次以法律的形式对预约定价所做出的原则规定。

特别纳税调整实施办法（征求意见稿）第一章总则第一条为规范专门纳税调整治理，依照《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称企业所得税法实施条例）、《中华人民共和国税收征收治理法》（以下简称税收征管法）、《中华人民共和国税收征收治理法实施细则》（以下简称税收征管法实施细则）以及我国政府与有关国家政府签署的幸免双重征税协定、协议或者安排（以下简称税收协定）的有关规定，制定本方法。

第二条本方法适用于税务机关对企业的转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化以及一样反避税等专门纳税调整事项的治理。

涉嫌偷税、躲避追缴欠税、骗税、抗税和虚开发票等税收违法行为需要立案稽查的，不适用本方法。

第三条转让定价治理是指税务机关对企业与其关联方之间的业务往来（以下简称关联交易）是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。

第四条预约定价安排治理是指税务机关对企业提出的以后年度关联交易的定价原则和运算方法进行审核评估，并与企业协商达成预约定价安排等工作的总称。

第五条成本分摊协议治理是指税务机关对企业与其关联方签订的成本分摊协议是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。

第六条受控外国企业治理是指税务机关对受控外国企业不作利润分配或者减少分配是否具有合理经营需要进行审核评估和调查，并对归属于居民企业所得进行调整等工作的总称。

第七条资本弱化治理是指税务机关对企业同意关联方债权性投资与企业同意权益性投资的比例是否符合规定比例或者独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。

第八条一样反避税治理是指税务机关对企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额进行审核评估和调查调整等工作的总称。

第二章关联申报第九条企业所得税法实施条例第一百零九条及税收征管法实施细则第五十一条所称关联关系，要紧是指一方与另一方企业、组织或者个人存在下列关系之一：（一）一方直截了当或者间接持有另一方的股份总和达到25%以上；双方直截了当或者间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。

解读《特别纳税调整实施办法（试行）》在新企业所得税法公布实施前，我国对纳税人的违法避税行为仅仅是实施税额调整，没有相关的处罚规定，纳税人使用转让定价等手段转移利润逃避税收，不仅不承担任何风险，还推迟了纳税。

新的企业所得税法特别增加了避税法律责任条款，即税务机关按照“特别纳税调整”规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。

新企业所得税法明确了避税的法律后果，对打击各种避税行为，维护我国税收权益起到了积极的作用。

《办法》第十二章法律责任条款主要依据《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》、《税收征管法》和《税收征管法实施细则》设定。

具体规定了以下几个方面的内容：一、关联交易申报和保存同期资料的法律责任《办法》第一百零五条规定，企业未按照本办法的规定向税务机关报送企业年度关联业务往来报告表，或者未保存同期资料或其他相关资料的，依照税收征管法第六十条和第六十二条的规定处理。

即由税务机关责令限期改正，可以处2000元以下的罚款；情节严重的，处2000元以上10000元以下的罚款。

《办法》第一百零六条规定，企业拒绝提供同期资料等关联交易的相关资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，依照《税收征管法》第七十条、《税收征管法实施细则》第九十六条、《企业所得税法》第四十四条、《企业所得税法实施条例》第一百一十五条的规定处理。

即由税务机关责令改正，可以处10000元以下的罚款；情节严重的，处10000元以上50000元以下的罚款。

企业按照《办法》第十五条的规定免于准备同期资料，但经税务机关调查，其实际关联交易额达到必须准备同期资料标准的，税务机关对补征税款加收利息。

纳税人信息的取得是特别纳税调整工作的关键一环。

各国税务机关都非常重视对关联交易信息的获取，对未申报、未按照规定提交关联交易资料的行为规定了相应的法律处罚措施。

《办法》设定了“关联申报”和“同期资料管理”的章节，赋予税务机关掌握企业关联交易的权力，明确“关联申报”和准备“同期资料”为发生关联交易的纳税人的义务。