第4期(总第413期) 2018年4月财经问题研究Research on Financial and Economic Issues Number4(General Serial No.413)April,2018㊃财务与会计㊃政府成本会计改革影响因素及概念框架研究刘玉廷1,武 威2,任少波2(1.中国财政科学研究院研究生院,北京 100142;2.东北财经大学会计学院/中国内部控制研究中心,辽宁 大连 116025)摘 要:作为控制政府运行成本㊁促进政府绩效考评㊁提升公共服务或服务定价水平并有助于政府主体决策的重要方式,在我国政府会计改革稳步推进的背景下,开展政府成本会计改革已经被提上日程㊂因此,本文基于现阶段我国政府成本会计改革在我国政治体制特征㊁政府会计制度内在要求㊁政府绩效管理需求方面的制度环境因素分析,借鉴国内外研究及公共管理学㊁公共财政学和会计学不同学科视角下政府成本概念界定,从责任主体㊁发生目的和归属期间核心要素出发,对政府成本会计概念框架进行了分析㊂本文的研究丰富了政府成本会计理论内容,为进一步开展政府成本会计核算研究并提出管控路径奠定了基础㊂关键词:政府成本会计;政府行政成本;责任主体;发生目的;归属期间中图分类号:F235 文献标识码:A 文章编号:1000⁃176X(2018)04⁃0077⁃07一㊁问题的提出当国家发展到一定阶段,开展政府成本会计研究就成为必然要求㊂美国学者Mikesell[1]很早就认识到政府成本会计研究的重要性,认为政府成本会计是解决巨额政府债务㊁降低政府运行成本问题的有力工具㊂就美国政府成本会计发展历程来讲,美国1990年颁布的‘首席财务官法案“(The Chief Financial Officers Act)明确将 制定和报告成本信息” 对绩效进行系统测量”作为首席财务官主要职责㊂1993年7月‘美国政府业绩及成效法案“(The Government Performance and Results Act)将绩效评估授权给联邦机构,旨在将个人业绩㊁机构成就和社会目标联系起来㊂同年9月美国副总统Al Gore在向总统报告国家绩效考评情况时,提出建议联邦会计标准咨询委员会(FASAB)制定发布 收稿日期:2017⁃12⁃14基金项目:国家自然科学基金青年项目 差异模式下社保基金市场化投资研究:风险测度方法与风险控制机制”(71602022);教育部人文社会科学研究基金青年项目 社保基金财务偿付能力指标体系构建与应用”(15YJC790095);中国博士后科学基金特别资助项目 预算控制下社保基金投资绩效评价指标体系”(2017T100098);中国博士后科学基金面上项目 社保基金财务偿付能力评价体系与财政风险控制”(2015M581037)作者简介:刘玉廷(1955-),男,河北承德人,教授,博士,博士生导师,主要从事内部控制和财务管理研究㊂武 威(1991-),男,辽宁锦州人,博士研究生,主要从事政府内部控制和政府会计研究㊂E⁃mail:qinwu18@任少波(1993-),男,河南登封人,硕士研究生,主要从事审计和内部控制研究㊂87财经问题研究 2018年第4期 总第413期适用所有联邦活动的成本会计标准㊂另外,联邦财务会计概念公告第1号也明确提出,政府部门的财务报告应该提供信息帮助使用者确定特定项目和活动的成本㊁构成和变化,与联邦政府项目有关的努力和成就,及其随时间和与成本有关的变动㊂鉴于上述要求,联邦会计标准咨询委员会于1994年及时成立由政府㊁企业和学者组成的研究小组着手研究,并最终于1995年7月发布了‘第4号联邦财务会计准则声明:管理成本会计准则和概念“(Managerial Cost Accounting Standards and Concept),从此联邦政府建立起了明确的政府成本会计概念框架,并奠定开展国家绩效考评的基础㊂与美国开展政府成本会计改革的背景相似,随着国家经济水平的发展以及面临国际经济政治环境的愈发复杂化,我国政治体制改革进程已经明显不能有效适应内外部环境的需求,政府债务风险不断增加㊁国有资产损失不断发生㊁政府运行成本居高不下等疑难问题,亟待通过改革来加强对政府资产㊁负债以及实际运行成本等方面信息的反映,从而提升政府决策的科学性,满足国家治理体系和治理能力现代化要求,并向公众切实反映政府受托责任的履行情况㊂在这样的背景下,我国大力推行政府会计改革,并对政府成本会计改革提出了要求㊂其中‘国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告改革方案“提出要在 条件成熟时,推行政府成本会计,规定政府运行成本归集和分摊方法等,反映政府向社会提供公共服务支出和机关运行成本等财务信息”,并将 研究推行政府成本会计”作为2018 2020年的重要工作内容㊂刘用铨[2]通过研究认为,有效的政府成本会计可以在预算编制与执行㊁成本控制㊁价格制定㊁绩效计量以及公共决策等五方面发挥重要作用㊂政府成本会计改革需要政府成本会计理论作为支撑,因此,本文首先对影响我国政府成本会计改革的制度环境因素进行了分析,旨在探索我国制度环境因素对政府成本会计改革技术路径的影响,并在此基础上借鉴国外研究实践经验以及我国多学科视角下政府行政成本概念的相关研究,围绕责任主体㊁发生目的和归属期间三个核心要素,对构建我国政府成本概念框架提出初步设想㊂二、政府成本会计研究制度因素的影响分析(一)国家政治体制特征的影响政府成本会计改革需求及价值取向与一国政治体制存在紧密关联㊂政府成本会计改革只有与改革需求匹配一致,才能得到高效推动与实行㊂政治伦理与政治体制存在紧密关联㊂路军伟[3]提出,政治伦理是指存在于社会个体意识之中且被广泛认可和接受的用于处理政府与公民之间权利义务关系的共同观念集合㊂随着人民纳税意识的逐渐增强,基于现代民主政治的政治伦理越来越得到重视,公民及公共产品的接受者逐渐成为政府会计信息的主要使用者㊂同时随着政府会计制度改革进程的不断推进,对政府成本会计的信息需求也不断增强,政治伦理因素愈发对推动政府成本会计改革产生影响㊂但通过比较单一制国家(如中国)与联邦制国家(如美国)政府与民众委托代理关系的关联程度,联邦制国家对民主政治伦理的重视程度一般强于单一制国家㊂对于单一制国家,行政伦理比政治伦理在推动政府会计改革方面则更具有效率,也更具有动力[3],而行政伦理是指在政府内部被广泛接受的处理上下级关系的共同观念,主要表现为依靠行政权威作为主要推力㊂同样,对于政府成本会计改革亦是如此,再加上我国对政府成本会计改革是由政府部门主导推动实施的,导致政府成本会计改革在除了注重面向公众提供信息反映受托责任履行,同时还表现出 管控”取向,偏向于考虑信息提供者的需求,即侧重服务于管控决策的对内报告㊂从我国实际情况来讲,强调党建㊁规范作风以及对腐败舞弊进行高压打击的政治生态环境下,尤为突出对 三公”经费㊁会议费等政府内部机构自身耗用成本的约束,因此,在对政府成本会计进行研究时,应充分结合政府内部管控信息需求,同时也是为了满足公众对政府自身公务活动支出的信息知情权㊂(二)政府会计制度内在要求的影响政府成本会计与包括财务会计㊁预算会计在内的政府会计存在紧密关系,因此,在对政府成本会计进行研究时,应将目前国家推进的政府会计制度作为重要参考因素㊂对于政府成本会计与财务会计之间关联,美国联邦政府1995年发布‘管理成本会计准则和概念“中较早进行了说明,提出管理成本会计与财务会计紧密相连甚至相互包含,由于成本信息产生于财务会计目的的交易记录,因此,出于外部财务报告目的,成本会计在历史发展进程上是作为一种提供更多与存货价值相关的细节信息的方式而存在的㊂此外,管理成本会计还可以通过对资本化支出在不同期间或使用单元进行分配,并归集形成运用费用的相关记录,从而来协助财务会计计量财政年度的运营结果㊂常丽[4]认为,政府成本会计通过提供政府实现不同职能所发生的服务成本和具体服务项目成本,为财务会计全面反映政府总体的运营成本和服务成本提供信息支持㊂对于政府成本会计与预算会计,虽然两者存在应计制和现金制的计量基础的差异,但是政府成本会计可以为预算会计提供年度和长期预算所需的材料㊁产成品㊁装备㊁人力资源以及其他资源等相关成本信息,从而强化预算编制并有助于做出预算决定㊂(三)政府绩效考评需求的影响绩效考评是指使用量化指标来对政府(部门)提供公共服务所做出的努力及其效果进行定期测量㊂绩效考评离不开财务信息,尤其是成本方面信息㊂如果缺乏政府成本信息,就会存在对项目预算开支规模进行统计不受往期或预期预算执行情况的影响,影响预算绩效制度的执行,以及忽略使用正确成本控制方法来保证公共资源有效使用等问题㊂因此,不少学者都提出了政府绩效与政府成本之间的关联的观点,Boyne 和Williams [5]则认为政府绩效应该反映在服务质量㊁服务成本㊁服务效率和成本效益权衡等四个方面㊂Mercer [6]也认为一个有效的绩效评价系统有利于优化政府的行政功能,并使目标最大化和成本最小化㊂可以看出,绩效考评与政府成本存在紧密关联,一方面,绩效预算可以根据项目成本的发生情况来进行有效资金分配;另一方面,根据绩效考评情况,项目主管部门可以发现项目管理过程中存在缺陷问题,从而有针对性地制定成本管理措施㊂那么,政府绩效考评对政府哪些成本信息提出了需求呢?常丽[4]从基于实现绩效预算与成本预算㊁绩效管理与成本管理的有效对接的角度出发,提出了管理取向下政府成本会计的构建设想,认为以政府成本管理和成本控制作为政府会计的目标,应采取专门的成本核算方法来反映政府服务成本和项目成本并编制独立的成本会计报告,而在成本管理控制方面,则应包括基于具体项目的项目成本管理和基于政府部门(机构)的组织绩效管理两个方面内容㊂可以看出,政府绩效考评对政府具体项目成本信息以及政府部门成本信息都提出了需求㊂除了上述因素,财政透明度等因素都对政府成本信息产生需求并对政府成本会计研究产生影响㊂Kopits 和Craig [7]基于财政透明度概念,提出为便于选民和金融市场准确地估计政府的财政地位和政府活动的真实成本和收益,政府应最大限度地向公众公开关于政府的结构和职能,财政政策的意向,公共部门账户和财政预测的信息㊂综上,政府成本会计的研究除了结合公共部门的特殊性质及需求,还应充分借鉴政府财务会计㊁政府预算会计以及管理会计等方面内容[8],从而建立起适合我国实际情况的政府成本会计理论㊂三、政府成本会计的理论基础通过上述制度影响因素分析可以看出,政治体制特征㊁政府会计制度内在要求和政府绩效考评需求等因素都对政府成本会计改革方向产生了影响,也营造了现阶段我国政府成本会计理论研究的基本制度环境㊂政府成本会计理论的基本结构包括会计目标㊁概念㊁原则㊁技术方法㊁对象㊁职能和假设等方面内容,其中概念框架是政府成本会计理论研究的基础㊂(一)国外政府成本会计的理论基础从国外对政府成本概念研究经验来看,美国较早发布了约束联邦政府成本管控的‘管理成本会计准则和概念“,该声明在对政府成本相关概念界定时采用了 管理成本会计”这一用语,并认为管理成本是为了提供联邦项目㊁活动和产出的全部成本,在对管理成本会计概念进行阐述时,提出了管理成本会计的五个基础要素:一是为基于常规基础进行活动成本归集和报告,实现管理信息目标;二是建立责任主体,并匹配责任主体的成本与产出;三是决定政府货物或服务的全成本;四是识别不同联邦主体之间相互提供的货物或服务成本;五是使用适当的成本核算方式对产出进行成本归集与分配㊂可以看出美国在对政府管理成本进行界定时强调以责任主体为基础进行全成本核算,并建立成本与产出之间匹配关系㊂法国于2001年8月颁布了一项‘财政法“,对政府成本管控做出了规定,要求针对每个部门定制相对应的 项目”,建立进行成本核算的成本会计系统,并确立了对应目标:一是以项目和目标为基础,通过引进预算的全新方法来更好地管理公共支出;二是在中央政府㊁各部委97政府成本会计改革影响因素及概念框架研究08财经问题研究 2018年第4期 总第413期和各司局层面充分实施权责发生制会计[8]㊂可以看出,国外在对政府成本进行实践时更多强调对 项目成本”的规定,并建立项目与绩效目标㊁产出之间的关系,从而有利于开展项目绩效考评㊂(二)国内政府成本会计的理论基础我国尚未正式颁布针对政府成本会计相关规定,但是我国学者也从不同视角出发对政府成本概念进行了研究,研究时普遍采用了 政府行政成本” 政府运行成本” 政府行政管理成本”等概念㊂从公共管理学视角出发,更为强调 行政”概念㊂行政是指国家行政机关及其他法律授权的组织的行政管理活动㊂政府作为国家行政权力的执行机关,其运用和行使行政权力的过程就是行政管理的过程,也即政府履职过程㊂朱永兴和朱咏涛[9]以及朱慧涛和王辉[10]据此提出,行政成本可以概括为国家权力机关的执行机关在一定时期内,为履行其职能(实现对社会的公共管理和为公众提供公共服务)㊁实现行政目标,在行政管理活动中所支付费用的总和(耗费的各种资源),包括政府在行政过程中发生的各种费用,以及由其所引发的当前和未来一段时间内间接负担㊂从公共财政学视角出发,则更强调对政府行政成本资金属性的研究,高文亮和乔万敏[11]认为,政府行政成本所耗费的资金应划分到基金的范畴,是国家政府部门为实现其职能而筹集与运用的专项资金,具有一次收支性和无偿性的特点㊂并据此认为政府行政成本是国家行政组织与各类事业单位为实现其职能而筹集与运用的专项资金时所发生的各项合理支出,以及由其所引发出的当前和未来一段时间的间接性损失㊂从会计学视角出发,成本概念表现为对资源的耗费㊂美国会计学会1951年做出定义: 成本是为了一定的目的而付出的(或可能付出的)用货币测量的价值牺牲”㊂会计学视角下成本核算的一个重要特征就是可以用货币加以计量,因此赖先进[12]将政府行政成本定义为政府在为社会提供公共产品和服务㊁实施行政管理等的活动过程中对人力㊁财力和物力资源的消耗,以及由此带来的经济社会方面的间接损耗㊂更进一步,在具体内容方面,还可以将维持行政单位行政运转成本划分为人力成本㊁物化成本和公务成本㊂值得注意的是,资源耗费水平的另一面则是对应资源配置效率,因此应转变将成本单纯作为资源消耗情况的观念,从实际管理出发,将成本作为资源配置效率的评价标准,实现耗用和效益的统一,便于将政府成本与开展政府绩效考评联系起来㊂相比于美国作为联邦制政体所采用的 管理成本”概念,笔者认为采用 政府行政成本”概念来对政府运行过程中发生的成本情况加以定义更符合我国单一制政体的实际情况㊂可以看出,公共管理视角下成本理论通过强调 行政”概念明确了行政成本发生目的,公共财政学视角下成本理论则是明确了行政成本的资金属性并强调了与成本相关责任,而会计学视角下成本理论则是明确了成本是资源消耗以及可用货币度量的本质特征㊂四、政府成本概念框架分析结合制度环境影响因素以及综合不同学科视角,笔者认为可以从责任主体㊁发生目的和归属期间三个核心要素来对政府行政成本进行界定㊂(一)责任主体责任主体对应政府行政成本核算对象问题㊂对政府所发生的行政成本进行核算并不是为了衡量其价值创造情况,而是通过衡量其资源配置情况,包括是否存在铺张浪费㊁腐败舞弊,具体使用是否确保提供高质量公共产品和服务等,从而对其受托责任的履行情况加以判定㊂常丽[4]认为,在政府成本会计中,成本对象是为积累成本而建立的组织㊁职能㊁业务㊁项目㊁成本中心或成本库,最终的成本对象是一项拨款㊁项目或政府部门的公务活动㊂按照成本对象,有政府行政成本和政府部门行政成本之分㊂政府行政成本是各级政府发生的行政成本,如省㊁市㊁县等㊂政府部门行政成本是政府各部门发生的行政成本,如某市的公安局㊁交通局㊁人社局㊁教育局等政府部门所发生的行政成本㊂其中,政府部门行政成本的责任部门根据实际管控需要以及国家做出的相关要求,还可以进一步细分为处室及附属单位成本㊁具体项目成本㊁具体活动成本或单一计划成本㊂与企业单纯在内部进行不同产品间的成本分配不同,政府及部门在对行政成本进行归集时情况则更为复杂㊂美国联邦在对管理成本基础要素进行界定时,提出要建立责任主体,并明确将 识别不同联邦主体之间相互提供的货物或服务成本”作为一条重要标准,具体包括无补偿或非足额补偿的货物或服务成本㊂对此美国联邦政府管理成本会计认为,应根据主体间成本的类型来判断是否将其纳入接收主体成本中㊂如果这项货物或服务基本满足:(1)相关成本对管理者在做决定产生重要影响;(2)是单位形成产生的必要组成部分;(3)可以以合理的精度匹配到特定接受主体,那么就应该确认成本㊂借鉴美国联邦政府所采取的标准,本文认为在考虑不同主体(部门㊁单位)相互提供货物或服务成本归属问题时,应坚持 可控”标准,即应将该部分货物或服务成本计入对其相关财政资金使用负最终责任(最终消耗的)主体(部门㊁单位)中去,该主体对使用该部分资金的规范性㊁效率效果承担责任,因此也是领导者决策时的重要参考因素㊂对此笔者认为,政府行政成本应包括所有与主体运行过程中相关的资源消耗,而不受其资金来源的影响㊂(二)发生目的一般来说, 公共行政泛指各级国家行政机关以公共利益为目的,依据宪法及法律的规定,通过科学㊁及时地制定和准确㊁有效地执行公共政策,管理公共事务㊁维护公共秩序㊁保证公共安全㊁提供公共产品㊁实施公共服务的活动㊂”在现代国家中,各种复杂的公共行政活动可以简化为一句话,即政府(各级国家行政机关)实施的以维护公民利益㊁满足公民各种需要的活动㊂因此,政府行政成本发生的最终目的是为了履行受托责任,实现自身的法定职责,包括提供公共产品和公共服务㊂所以凡是政府(部门)为达成职能目的所发生的相关的支出均应该划归到政府(部门)行政成本中去㊂与行政成本密切相关的另一个概念为 行政运转成本”,侯余兴和李媛媛[13]通过研究认为,所谓行政运转成本是指行政单位出于维持自身正常运转需要所发生的各类费用开支,对应提供公共产品和公共服务过程中产生的 间接成本” 期间费用”,具体表现为各类能以货币计量的人力㊁物力和财力耗费或损失㊂区别与行政运转成本,行政成本是行政单位在实际履行职能过程所发生的全部经济资源耗费,除了包含行政运转成本所对应相关成本内容,还包含直接履行职能过程中所发生的 直接成本”,具体同样表现为各类能以货币计量的人力㊁物力㊁财力耗费或损失㊂鉴于此,笔者认为,从发生目的角度来讲,政府行政成本的发生目的可以分为两个方面:第一,旨在满足自身内部管理需求,主要表现为一系列的政府部门内部事务活动;第二,旨在履行政府部门的职能,主要表现一系列具有较强专业技术性或针对性的业务活动㊂(三)归属期间对归属期间的考虑涉及政府行政成本计量基础问题㊂一般会计基础包括现金制和应计制㊂所谓会计基础是为达到会计目标,用以决定何时确认交易或事项以及何种交易或事项应予确认的标准或依据㊂对于政府行政成本核算来讲,现金制为基础的会计体系只关注当期预算执行引起财务资源的流动,不能完全反映受托责任的履行情况,不能提供设备及基础设施等资产与负债相关信息,以及资产折旧㊁摊销和利息费用等与政府行政成本相关信息㊂余应敏[14]与陈穗红[15]提出,基于现金制基础的会计体系往往不能持续客观反映项目成本或政府部门行政成本的真实情况,存在扭曲,产生不能真实反映政府财政状况㊁误导政府决策㊁阻碍开展政府绩效考核等不良后果㊂此外,由于政府行政成本最终是要为开展政府绩效考评奠定基础,而现金制由于忽视对收入㊁负债及资源实际耗费形成时间的考虑,导致不能准确落实政府及其部门在各会计期间提供公共产品和服务的实际成本及应承担的责任,不能在提供的公共产品或服务与耗费的资源之间建立恰当的配比关系,不利于进行决策与开展政府绩效评价㊂传统的现金制关注对预算的反映,侧重于合规性的考虑,而当公共管理更加强调对绩效目标㊁资产负债以及政府运营情况等更高层次目标的考虑时,则必须引入应计制[14]㊂应计制根据权责关系的实际发生期间来对收入和费用进行确认㊂应计制会计可以为公共支出战略和国民核算体系提供了持有和使用政府资产(包括营运资本)㊁负债管理责任履行情况等方面的高质量信息,从而有利于完整反映政府及其部门当期实际发生成本情况,能够对政府部门提供产品和服务的成本㊁效率加以考评,也可以更加适应新公共管理环境下拓展了的公众受托责任要求,增强了财务透明度㊂因此,政府行政成本的发生要有相对应的归属期间,即要以责任的发生来决定政府行政成本的归属期间㊂凡是本期已经18政府成本会计改革影响因素及概念框架研究。
