第十一章 所有者权益

第十一章 所有者权益本章基本结构框架第一节 所有者权益核算的基本要求一、权益工具与金融负债的区分 企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。

通常情况下，企业比较容易分辨所发行金融工具是权益工具还是金融负债，但也会遇到比较复杂的情况。

例如，企业发行的、须用自身权益工具进行结算的金融工具，可能因为结算方式不同，导致所确认结果不同。

企业发行金融工具时，如果该工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，那么该工具应确认为权益工具。

如果企业发行的该工具将来须用或可用自身权益工具进行结算，还需要继续区分不同情况进行判断。

如果该工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算，那么该工具应确认为权益工具;如果该工具是衍生工具，且企业只有通过交付固定数量的自身权益工具(此处所指权益工具不包括需要通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同)，换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算，那么该工具也应确认为权益工具。

所有者权益【例11-1】ABC公司于20×7年2月1日向EFG公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。

根据该期权合同，如果EFG公司行权（行权价为102元），EFG公司有权以每股102元的价格从ABC公司购入普通股1 000股。

其他有关资料如下：（1）合同签定日20×7年2月1日（2）行权日（欧式期权）20×8年1月31日（3）20×7年2月1日每股市价100元（4）20×7年12月31日每股市价104元（5）20×8年1月31日每股市价104元（6）20×8年1月31日应支付的固定行权价格102元（7）期权合同中的普通股数量 1 000股（8）20×7年2月1日期权的公允价值 5 000元（9）20×7年12月31日期权的公允价值 3 000元（10）20×8年1月31日期权的公允价值 2 000元假定不考虑其他因素，ABC公司的账务处理如下：情形1：期权将以现金净额结算ABC公司：20×8年1月31日向EFG公司支付相当于本公司普通股1 000股市值的金额。

EFG公司：同日，向ABC公司支付1 000股×102元=102 000元。

（1）20×7年2月1日，确认发行的看涨期权：借：银行存款 5 000贷：衍生工具——看涨期权 5 000（2）20×7年12月31日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具——看涨期权 2 000贷：公允价值变动损益 2 000（3）20×8年1月31日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具——看涨期权 1 000贷：公允价值变动损益 1 000在同一天，EFG公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。

ABC公司有义务向EFG公司交付104 000元（104×1 000），并从EFG公司收取102 000元（102×1 000），ABC公司实际支付净额为2 000元。

反映看涨期权结算的账务处理如下：借：衍生工具——看涨期权 2 000贷：银行存款 2 000情形2：以普通股净额结算除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。

因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同。

20×8年1月31日：借：衍生工具——看涨期权 2 000贷：股本19.2资本公积——股本溢价 1 980.8情形3：以现金换普通股方式结算采用以现金换普通股方式结算，是指EFG公司如行使看涨期权，ABC公司将交付固定数量的普通股，同时从EFG公司收取固定金额的现金。

（1）20×7年2月1日，发行看涨期权；确认该期权下，一旦EFG公司行权将导致ABC公司发行固定数量股份，并收到固定金额的现金。

借：银行存款 5 000贷：资本公积——股本溢价 5 000（2）20×7年12月31日，不需进行账务处理。

因为没有发生现金收付。

（3）20×8年1月31日，反映EFG公司行权。

该合同以总额进行结算，ABC公司有义务向EFG公司交付1 000股本公司普通股，同时收取102 000元现金。

借：银行存款102 000贷：股本 1 000资本公积——股本溢价101 000【例11—2】XYZ公司于20×7年2月1日与MNO公司签订一项期权合同。

根据该合同，XYZ公司有权要求MNO公司于20×8年1月31日购入XYZ公司普通股1 000股，对价为98 000元，即每股98元。

因此，XYZ公司实际购入了以股份为标的的看跌期权。

如XYZ公司到时不行权，不需要作出任何支付。

其他有关资料如下：（1）合同签定日20×7年2月1日（2）行权日（欧式期权，仅能在到期时行权）20×8年1月31日（3）20×7年2月1日每股市价100元（4）20×7年12月31日每股市价95元（5）20×8年1月31日每股市价95元（6）20×8年1月31日应支付的固定行权价格98元（7）期权合同中的普通股数量 1 000股（8）20×7年2月1日期权的公允价值 5 000元（9）20×7年12月31日期权的公允价值 4 000元（10）20×8年1月31日期权的公允价值 3 000元假定不考虑其他因素，XYZ公司的账务处理如下：情形1：期权将以现金净额结算（1）20×7年2月1日，确认购入看跌期权：期权合同签定日，普通股的市场价格为100元；期权合同的初始公允价值为5 000元，此为XYZ公司于合同签定日支付给MNO公司的金额。

合同签定日，期权的内在价值为零，仅有时间价值，因为其行权价格98元低于股票当时的市场价格100元。

也就是说，对XYZ公司而言，行权是“不经济”的，该期权属于价外期权。

借：衍生工具——看跌期权 5 000贷：银行存款 5 000（2）20×7年12月31日，确认期权的公允价值下降：股票的公允价值下降为95元，看跌期权的公允价值下降为4 000元，其中3 000元[（98-95）×1 000]属于内在价值，1 000元属于剩余的时间价值。

借：公允价值变动损益 1 000贷：衍生工具——看跌期权 1 000（3）20×8年1月31日，确认期权公允价值下降：股票的公允价值仍然为95元，期权合同的公允价值下降为3 000元[（98-95）×1000]，均属于内在价值，因为不再剩下时间价值。

借：公允价值变动损益 1 000贷：衍生工具——看跌期权 1 000在同一天，MNO公司行使了该看跌期权，合同以现金净额方式进行结算。

MNO公司有义务向XYZ 公司交付98 000元（98×1 000），XYZ公司有义务向MNO公司支付95 000元（95×1 000），XYZ公司实际收到净额为3 000元。

确认期权合同的结算：借：银行存款 3 000贷：衍生工具——看跌期权 3 000情形2：以普通股净额结算除要求以普通股净额结算而不是以现金净额结算外，其他资料如情形1。

因此，与情形1相比，只有20×8年1月31日的账务处理不同。

20×8年1月31日，XYZ公司行权且以普通股净额结算。

MNO公司有义务向XYZ公司交付与98 000元（98×1 000）等值的XYZ公司普通股，XYZ公司有义务向MNO公司交付与95 000元（95×1 000）等值的XYZ公司普通股。

两者相抵，MNO公司有义务向XYZ公司交付与3 000元等值的XYZ公司普通股31.6股（3 000/95）借：股本31.6资本公积——股本滥价 2 968.4贷：衍生工具——看跌期权 3 000情形3：以现金换普通股方式结算采用以现金换普通股方式结算，是指XYZ公司如行权，MNO公司将收到固定数量XYZ公司普通股,同时向XYZ公司支付固定金额的现金。

除此结算方式外，其他资料与情形1和情形2相同。

因此，XYZ 公司的固定行权价为98元。

如果XYZ公司行权，将以每股98元的价格向MNO公司出售本公司普通股1 000股。

（1）20×7年2月1日，确认支付期权费获得期权：借：资本公积——股本溢价 5 000贷：银行存款 5 000（2）20×7年12月31日，不需进行账务处理。

因为没有现金收付，且期权合同符合XYZ公司权益工具的定义。

（3）20×8年1月31日，反映XYZ公司行权。

该合同以总额进行结算，MNO公司有义务从XYZ 公司购入1 000股XYZ公司普通股，同时支付98 000元现金：借：银行存款98 000贷：股本 1 000资本公积——股本溢价97 000【例题1·多选题】下列项目中，属于权益工具的有（）。

A．企业发行的普通股B．企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量本企业普通股的认股权证C．企业发行金融工具时，如果该工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务D．如果该工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算E．企业发行的债券【答案】ABCD【解析】企业发行的债券，属于金融负债。

二、混合工具的分拆企业发行的某些非衍生金融工具(如可转换公司债券等)既含有负债成份，又含有权益成份。

对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。

的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。

发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。

【例11—3】甲公司20×7年1月1日按每份面值1 000元发行了2 000份可转换债券，取得总收入2 000 000元。

该债券期限为3年，票面年利息为6％，利息按年支付；每份债券均可在债券发行1年后的任何时间转换为250股普通股。

甲公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为9％。

假定不考虑其他相关因素，甲公司将发行的债券划分为以摊余成本计量的金融负债。

表11—1 单位：元（2）甲公司的账务处理如下：20×7年1月1日，发行可转换债券：借：银行存款 2 000 000应付债券——利息调整151 878贷：应付债券——面值 2 000 000资本公积——其他资本公积（股份转换权）151 87820×7年12月31日，计提和实际支付利息：计提债券利息时：借：财务费用166 331贷：应付利息120 000应付债券——利息调整46 331实际支付利息时：借：应付利息120 000贷：银行存款120 00020×8年12月31日，债券转换前，计提和实际支付利息：计提债券利息时：借：财务费用170 501贷：应付利息120 000应付债券——利息调整50 501实际支付利息时：借：应付利息120 000贷：银行存款120 000至此，转换前应付债券的摊余成本为1 944 954（1 848 122+46 331+50 501）元。