第五章 个人所得税的筹划
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第五章 个人所得税的筹划
本章在通过对个人所得税的纳税人和扣缴义务人、征税对象、适用税率、计税依据的确定、应纳税额的计算、免税项目和申报及税款的缴纳等有关纳税法规进行介绍说明的基础上，对个人所得税个人身份认定、分次申报个人所得税、扣除境外所得、个人所得税计税时应减除的费用、工资化福利、劳务报酬化工资、工资化劳务报酬、捐赠抵减个人所得税、稿酬费用化和集体创作等典型纳税筹划案例进行解剖。
第一节 个人所得税的纳税法规
一、个人所得税的纳税人和扣缴义务人
个人所得税是以个人（自然人）取得的各项应税所得为征税对象所征收的下种税。
个人所得税的纳税人，是指在中国境内有住所，或者虽无住所但在境内居住满一年，以及无住所又不居住或居住不满上年但有从中国境内取得所得的个人。包括中国公民、个体工商户、外籍个人、香港、澳门、台湾同胞等。
我国个人所得税实行代扣代缴和个人中报纳税相结合的征收管理制度。个人所得税采取代扣代缴办法。税法规定，凡支付应纳税所得的单位或个人，都是个人所得税的扣缴义务人。扣缴义务人在向纳税人支付各项应纳税所得（个体工商户的生产、经营所得除外）时，必须履行代扣代缴税款的义务。
二、征税对象
个人所得税的征税对象是个人取得的应税所得。具体有下列11项：
（一）工资、薪金所得
工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。
一般来说，工资、薪金所得属于非独立个人劳务所得。所谓非独立个人劳务，是指个人所从事的是由他人指定、安排并接受管理的劳动，工作或服务于公司、工厂、行政、事业单位的人员（私营企业主除外）均为非独立劳动者。他们从上述单位取得的劳动报酬，是以工资、薪金的形式体现的。
除工资、薪金以外，奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴也被确定为工资、薪金范畴。其中，年终加薪、劳动分红不分种类和取得情况，一律按工资、薪金所得课税。对津贴、补贴等则有例外。下列项目不予征税：
1．独生子女补贴；
2．执行公务员工资制度未纳入基本工资总额的补贴、津贴差额和家属成员
的副食品补贴；
3．托儿补助费；
4．差旅费津贴、误餐补助。其中，误餐补助是指按照财政部规定，个人因公在城区、郊区工作，不能在工作单位或返回就餐的，根据实际误餐顿数，按规定的标准领取的误餐费。单位以误餐补助名义发给职工的补助、津贴不能包括在内。
此外，关于企业减员增效和行政、事业单位、社会团体在机构改革过程中实行内部退养办法人员取得收入征税问题：
实行内部退养的个人在其办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间从原任职单位取得的工资、薪金，不属于离退休工资，应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。
个人在办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收入，应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，并与领取当月的“工资、薪金”所得合并后减除当月费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率，再将当月工资、薪金加上取得的一次性收人，减去费用扣除标准，按适用税率计征个人所得税。
个人在办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间重新就业取得的“工资、薪金”所得，应与其从原任职单位取得的同一月份的“工资薪金”所得合并，并依法自行向主管税务机关申报缴纳个人所得税。
（二）个体工商业户的生产、经营所得
个体工商业户的生产、经营所得，是指：
1．个体工商户从事工业、手工业、建筑业、交通运输业、商业、饮食业、服务业、修理业以及其他行业生产、经营取得的所得。
2．个人经政府有关部门批准，取得执照。从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得。
3．其他个人从事个体工商业生产、经营取得的所得。
4．上述个体工商户和个人取得的与生产、经营有关的各项应税所得。
个体工商户和从事生产、经营的个人，取得与生产、经营活动无关的其他各项应税所得，应分别按照其他应税项目的有关规定，计算征收个人所得税。
（三）对企事业单位的承包、承租经营所得
对企事业单位的承包、承租经营所得，是指个人承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得，还包括个人按月或者按次取得的工资薪金性质的所得。个人对企事业单位的承包、承租经营形式较多，分配方式也不尽相同。大体上可以分为两类：
1．个人对企事业单位承包、承租经营后，工商登记改变
为个体工商户的。这类承包、承租经营所得，实际上属于个体工商业户的生产、经营所得，应按个体工商户的生产、经营所得项目征收个人所得税，不再征收企业所得税。
2．个人对企事业单位承包、承租经营后，工商登记仍为企业的，不论其分配方式如何，均应先按照企业所得税的有关规定缴纳企业所得税。然后根据承包、承租经营者按合同（协议）规定取得的所得，依照个人所得税法的有关规定缴纳个人所得税。
（四）劳务报酬所得
劳务报酬所得，是指个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲演、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术、劳务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。
（五）稿酬所得
稿酬所得，是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得。这里所说的作品，包括文学作品、书画作品、摄影作品，以及其他作品。作者去世后，财产继承人取得的遗作稿酬，亦应征收个人所得税。
（六）特许权使用费所得
特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得；提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得。
（七）利息、股息、红利所得
利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。其中：利息一般是指存款、贷款和债券的利息。股息、红利是指个人拥有股权取得的公司、企业分红，按照一定的比率派发的每股息金，称为股息；根据公司、企业应分配的、超过股息部分的利润，按股派发的红股，称为红利。
（八）财产租赁所得
财产租赁所得，是指个人出租建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。
个人取得的财产转租收入，属于“财产租赁所得”的征税范围。
在确定纳税义务人时，应以产权凭证为依据，对无产权凭证的，由主管税务机关根据实际情况确定；产权所有人死亡，在未办理产权继承手续期间，该财产出租而有租金收入的，以领取租金的个人为纳税义务人。
（九）财产转让所得
财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。
在现实生活中，个
人进行的财产转让主要是个人财产所有权的转让。财产转让实际上是一种买卖行为，当事人双方通过签订、履行财产转让合同，形成财产买卖的法律关系，使出让财产的个人从对方取得价款（收入）或其他经济利益。财产转让所得因其性质的特殊性，需要单独列举项目征税。对个人取得的各项财产转让所得，除股票转让所得外，都要征收个人所得税。具体规定为：
1．股票转让所得
根据税法规定，对股票所得征收个人所得税的办法，由财政部另行制定，报国务院批准施行。鉴于我国证券市场发育还不成熟，股份制还处于试点阶段，对股票转让所得的计算、征税办法和纳税期限的确认等都需要作深人调查后才能确定。因此，国务院决定，对股票转让所得暂不征收个人所得税。
2．量化资产股份转让
集体所有制企业在改制为股份合作制企业时，对职工个人以股份形式取得的拥有所有权的企业量化资产，暂缓征收个人所得税；待个人将股份转让时，就其转让收入额，减除个人取得该股份时实际支付的费用支出和合理转让费用后的余额，按“财产转让所得”项目计征个人所得税。
3．个人出售自有住房
为促进我国居民住宅市场的健康发展，对个人出售住房所得征收个人所得税的有关问题规定如下：
（1）根据个人所得税法的规定，个人出售自有住房取得的所得应按照“财产转让所得”项目征收个人所得税。
个人出售自有住房的应纳税所得税额，按下列原则确定：
①个人出售除已购公有住房以外的其他自有住房，其应纳税所得额按照个人所得税法的有关规定确定。
②个人出售己购公有住房，其应纳税所得额为个人出售已购公有住房的销售价，减除住房面积标准的经济适用房价款、原支付超过住房面积标准的房价款、向财政或原产权单位缴纳的所得收益以及税法规定的合理费用后的余额。
已购公有住房是指城镇职工根据国家和县级（含县级）以上人民政府有关城镇住房制度改革政策规定，按照成本价（或标准价）购买的公有住房。
经济适用住房价格按县级（含县级）以上地方人民政府规定的标准确定。
③职工以成本价（或标准价）出资的集资合作建房、安居工程住房、经济适用住房以及拆迁安置住房，比照已购公有住房确定应纳税所得额。
（2）为鼓励个人换购住房，对出售自有住房并拟在现住房出售后1年内重新购买住房
的，其出售现住房缴纳的个人所得税，视为重新购买住房的价值可全或部分给予免税。
（3）对个人转让自用5年以上、并且是家庭惟一生活用房取得的所得，免征个人所得税。
（十）偶然所得
偶然所得，是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。其中，得奖：是指参加各种有奖竞赛活动，取得名次获得的奖金；中奖、中彩：是指参加各种有奖活动，如有奖销售、有奖储蓄或购买彩票，经过规定程序，抽中号码而取得的奖金。对其他偶然性所得的征税问题，由税务机关依法具体认定。
（十一）其他所得
上述10项个人应税所得是根据所得的不同性质划分的。除了上述10个项目外，需要征税的新项目，以及个人取得的难以界定应税项目的个人所得，由国务院财政部门确定征收个人所得税。
三、适用税率
个人所得税分别不同个人所得项目，规定了超额累进税率和比例税率两种形式。
1．工资、薪金所得。适用5％～45％的九级超额累进税率。
2．个体工商户的生产经营所得和对企事业单位的承包、承租经营所得适用5％～35％的五级超额累进税率。
3．稿酬所得、劳务报酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得、财产转让所得、利息、股息、红利所得、偶然所得和其他所得适用20％的比例税率。
4．减征和加成征税规定。个人所得税税法对下列所得项目，规定予以减征或加成征收所得税。
（1）减征规定。对稿酬所得，按20％税率征税时，给予减征30％；对个人出租房屋取得的收入，减按10％征收个人所得税。
（2）加成征税规定。对劳务报酬所得一次收入较高的，规定在适用20％税率征税的基础上，实行加成征税办法。所谓“劳务报酬所得一次收入较高的”，是指个人一次取得劳务报酬，其应纳税所得额超过2万元。劳务报酬所得加成计税采取超额累进办法，对应纳税所得额超过2万～5万元的部分，依照税法规定计算应纳税额后，再按照应纳税额加征五成；对超过5万元的部分，按应纳税额加征十成。
四、计税依据的确定
（一）计税依据的一般规定
个人所得税的计税依据是纳税人取得的应纳税所得额。应纳税所得额是个人取得的各项收入减去税法规定的扣除项目或扣除金额之后的余额。正确计算应纳税所得额，是依法征收个人所得税的基础和前提。
1
．收入的形式
个人取得的收入一般是现金。除现金外，纳税人的所得为实物的，应当按照所取得实物的凭证上注明的价格，计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，由主管税务机关参照当地的市场价格，核定应纳税所得额；纳税人的所得为有价证券的，由主管税务机关根据票面价值和市场价格核定其应纳税所得额。
2．费用扣除的方法
在计算应纳税所得额时，除特殊项目外，允许从个人的应税收入中减去税法规定的扣除项目或扣除金额，包括为取得收入所支出的必要的成本或费用。
我国现行的个人所得税采取分项确定、分类扣除，根据其所得的不同情况分别实行定额扣除、定率扣除和会计核算三种扣除办法。
（1）对工资、薪金所得涉及的个人生计费用，采取定额扣除的办法；
（2）个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得及财产转让所得，涉及生产、经营及有关成本或费用的支出，采取会计核算办法扣除有关成本、费用或规定的必要费用；
（3）对劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得，采取定额和定率两种扣除办法。
（4）利息、股息、红利所得和偶然所得，不得扣除任何费用。
（二）计税依据的特殊规定
1．个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，捐赠额未超过纳税人中报的应纳税所得额30％的部分；可以从应纳税所得额中扣除，超过部分不得扣除。
2．个人通过非营利性的社会团体和国家机关向红十字事业、农村义务教育和公益性青少年活动场所（包括新建）的捐赠，在计算缴纳个人所得税时，准予在税前的应纳税所得额中全额扣除。
3．个人的所得（不合偶然所得、经国务院财政部门确定征税的其他所得）用于对非关联的科研机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发经费的资助，可以全额在下月（工资、薪金所得）或下次（按次计征的所得）或当年（按年计征的所得）计征个人所得税时，从应纳税所得额中扣除。不足抵扣的，不得结转抵扣。
五、应纳税额的计算
（一）工资、薪金所得的计税方法
1．应纳税所得额
工资、薪金所得实行按月计征的办法。因此，工资、薪金所得以个人
每月收入额固定减除800元费用后的余额为应纳税所得额。其计算公式为：
应纳税所得额﹦工资、薪金收入–800元
2．减除费用的具体规定
（1）附加减除费用。
对在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的纳税义务人和在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得的纳税义务人，税法规定再附加减除费用3200元。其个人应纳税所得额的计算公式为：
应纳税所得额﹦月工资、薪金收入–800元–3200元
（2）单位承担个人所得税：
累进应纳税所得额﹦（不合税收入–费用扣除额–速算扣除数）÷（1–税率）
比例应纳税所得额﹦（不含税收入–费用扣除额）÷（1–税率）
应纳税额﹦应纳税所得额×税率–速算扣除数
（二）个体工商户的生产、经营所得的计税方法
1．应纳税所得额
对于实行查账征收的个体工商业户，其生产、经营所得或应纳税所得额是每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额。计算公式如下：
应纳税所得额﹦收入总额–（成本﹢费用﹢损失﹢准予扣除的税金）
2．收入总额
个体工商业户的收入总额，是指个体工商业户从事生产、经营以及与生产、经营有关的活动所取得的按照权责发生制原则确定的各项收入，包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他收入和营业外收入等。
3．准予扣除的项目
在计算应纳税所得额时，准予从收人总额中扣除的项目包括成本、费用、损失和准予扣除的税金。其中：
（1）成本、费用：
成本、费用：是指纳税义务人从事生产、经营所发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用、财务费用。
直接支出和分配计入成本的间接费用：是指个体工商业户在生产、经营过程中实际消耗的各种原材料、辅助材料、备品配件、外购半成品、燃料、动力、包装物等直接材料和发生的商品进价成本、运输费、装卸费、包装费、折旧费、修理费、水电费、差旅费、租赁费（不包括融资租赁费）、低值易耗品等，以及支付给生产经营从业人员的工资。
销售费用：是指个体工商业户在销售产品、自制半成品和提供劳务过程中发生的各项费用，包括：运输费、装卸
费、包装费、委托代销手续费、广告费、展览费、销售服务费，以及其他费用。
管理费用：是指个体工商业户为管理和组织生产经营活动而发生的各项费用，包括：劳动保险费、咨询费、诉讼费、审计费、土地使用费、低值易耗品摊销、开办费摊销、无法收回的账款（坏账损失）、业务招待费，以及其他管理费用。
财务费用：是指个体工商业户为筹集生产经营资金而发生的各项费用，包括：利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费，以及筹资中的其他财务费用。
（2）损失：是指纳税义务人在生产、经营过程中发生的各项营业外支出。具体包括：固定资产盘亏、报废、毁损和出售的净损失、自然灾害或意外事故损失、公益救济性捐赠、赔偿金、违约金等。
（3）税金：是指个体工商业户按规定缴纳的消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地使用税、土地增值税、房产税、车船使用税、印花税、耕地占用税，以及教育费附加。
从事生产、经营的纳税义务人未提供完整准确的纳税资料，不能正确计算应纳税所得额的，由主管税务机关核定其应纳税所得额。
4．准予在所得税前扣除的其他项目及扣除标准
（1）个体工商业户在生产经营中的借款利息支出，未超过中国人民银行规定的同类、同期贷款利率计算的数额部分，准予扣除。
（2）个体工商户发生的与生产经营有关的财产保险；运输保险以及从业人员的养老、医疗保险及其他保险费用支出，按国家有关规定的标准计算扣除。
（3）个体工商业户发生的与生产经营有关的修理费用，可以据实扣除。修理费用发生不均衡或数额较大的，应分期扣除。
（4）个体工商户按规定缴纳的工商管理费、摊位费，按实际发生额扣除。缴纳的其他规费，其扣除项目和扣除标准，由省、自治区、直地市地方税务局根据当地实际情况确定。
（5）个体工商业户在生产经营过程中租入固定资产而支付的费用，其扣除规定为：以融资租赁方式租入的固定资产而发生的租赁费用，应计入固定资产价值，不得直接扣除；以经营租赁方式（即因生产经营需要临时租入固定资产，租赁期满后，该固定资产应归还出租人）租入固定资产的租赁费，可以据实扣除。
（6）个体工商业户研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的开发费用，以及研究开发新产品、新技术而购置的单台价值在5万元以下的测试仪器和试验性装置的
购置资，准予扣除。超出上述标准和范围的，按固定资产管理，不得在当期扣除。
（7）个体工商业户在生产经营过程中发生的固定资产和流动资产盘亏，由个体工商业户提供清查盘存资料，经主管税务机关审核后，可以在当期扣除。
（8）个体工商业户在生产经营过程中发生的以外币结算的往来项增减变动时，由于汇率变动而发生的人民币的差额，作为汇兑损益，计入当期所得或在当期扣除。
（9）个体工商业户发生的与生产经营有关的无法收回的账款，应由其提供有效证明，报经主管税务机关审核后，按实际发生数扣除。
（10）个体工商业户发生的与生产经营有关的业务招待费，由其提供合法的凭证或单据，在下列比例内据实扣除：全年销售收人净额1500万元以下的，不超过销售收人净额的5‰；全年销售收人净额1500万元以上的，不超过销售收入净额的3‰。
（11）个体工商业户将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，捐赠额不超过其应纳税所得额30％的部分可以据实扣除。纳税人直接给受益人的捐赠不得扣除。
（12）个体工商业户在生产经营过程中发生的与家庭生活混用的费用，由主管税务机关核定分摊比例，据此计算确定的属于生产经营过程中发生的费用，准予扣除。
（13）个体工商户的年度经营亏损，经申报主管税务机关审核后，允许用下一年度的经营所得弥补。下一年度所得不足弥补的，允许逐年延续弥补，但最长不得超过5年。
（14）个体工商业户购入低值易耗品的支出，原则上一次摊销，但一次性购入价值较大的，应分期摊销。分期摊销的价值标准和期限由各省、自治区、直辖市地方税务局确定。
（15）个体工商业户发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费，分别在其计税工资总额的14％、2％和1．5％的标准内据实扣除。
5．不得在所得税前列支的项目
（1）资本性支出，包括；为购置和建造固定资产、无形资产以及其他资产的支出；对外投资的支出；
（2）被没收的财物、支付的罚款；
（3）缴纳的个人所得税、税收滞纳金、罚金和罚款；
（4）各种赞助支出；
（5）自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分；
（6）分配给投资者的股利；
（7）用于个人和
家庭的支出；
（8）个体工商户业主的工资支出；
（9）与生产经营无关的其他支出；
（10）税法规定不准扣除的其他支出。
6．资产的税务处理
个体工商业户购入、自建、实物投资和融资租入的资产，包括固定资产、无形资产、递延资产等，采取分次计提折旧或分次摊销的方式予以列支。
（1）固定资产的税务处理。个体工商业户的固定资产是指在生产经营中使用的、期限超过一年且单位价值在1000元以上的房屋，建筑物、机器、设备、运输工具及其他与生产经营有关的设备、工器具等。
①固定资产的折旧年限。税法规定的固定资产折旧最短年限分别为：房屋、建筑物为20年；轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；电子设备和轮船以外的运输工具，以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。
②固定资产的折旧方法。固定资产折旧按平均年限法和工作量法计算提取。
（2）无形资产的税务处理。无形资产是指在生产经营过程中长期使用但没有实物形态的资产。包括专利权、非专利技术、商标权、商誉、著作权、场地使用权等。
①无形资产的计价。无形资产的计价应当按照取得的实际成本为准。具体是：作为投资的无形资产，以协议、合同规定的合理价格为原价；购入的固定资产，按实际支付的价款为原价；接受捐赠的固定资产，按所附单据或参照同类无形资产市场价格确定原价；非专利技术和商誉的计价，应经法定评估机构评估后确认。
②无形资产的摊销。无形资产从开始使用之日起，在有效使用期内分期平均扣除。作为投资或受让的无形资产，在法律、合同或协议中规定了使用年限的，可按该使用年限分期扣除；没有规定使用年限或是自行开发的无形资产，扣除期限不少于10年。
（3）递延资产的税务处理。个体工商户自申请营业执照之日起至开始生产经营之日止所发生的符合税法规定的费用，除为取得固定资产、无形资产的支出，以及应计入资产价值的汇兑损益、利息支出之外，可作为递延资产中的开办费，并自开始生产经营之日起不短于5年的期限内分期平均扣除。
（4）流动资产的税务处理及存货计价。流动资产是指可以在一年内或者超过一年的一个营业周期内变现或者运用的资产，包括现金、应收及预付款项和存货。
7．个体工商业户应纳税额的计算方法
个体工商户的生产、经营
所得适用五级超额累进税率，其计算公式如下：
应纳税额﹦应纳税所得额×适用税率–速算扣除数
本月应预缴所得税税额﹦本月累计应纳税所得额×适用税率–速算扣除数–上月累计已预缴税额
全年应纳所得税税额﹦全年应纳税所得额×适用税率–速算扣除数
汇算清缴税额﹦全年应纳税额–全年累计已预缴税额
例如：广州市潮州酒家系个体工商业户，账证比较健全，税务机关核定为查账征收所得税。2002年12月取得营业额为30
000元，购进菜、肉、蛋、面粉、大米等原料费为11 000元，交纳水电费、房租、煤气费等5
000元，交纳其他税费合计为1500元。当月支付给雇工工资共6 000元。1～11月累计应纳税所得额为83
500元，1～11月累计已预缴个人所得税税额为22 486元。
（1）12月份应纳税所得额﹦30 000–11 000–5 000–1 500–6 000﹦6 500（元）
（2）全年累计应纳税所得额﹦6 500﹢83 500﹦90 000（元）
（3）12月份应缴纳个人所得税﹦90 000×35％–6 750–22 486﹦2 264（元）
（三）企事业单位的承包、承租经营所得的计税办法
企事业单位的承包经营、承租经营所得是以每一纳税年度的收入总额，减除必要费用后的余额，为应纳税所得额。其中，收入总额是指纳税人按照承包经营、承租经营合同规定分得的经营利润和工资、薪金性质的所得。减除必要费用，是指按月减除800元。计算公式如下：应纳税所得额﹦个人承包、承租经营收入总额–8的元／月
应纳税额﹦应纳税所得额×适用税率–速算扣除数
承包、承租期，在一个纳税年度内，经营不足12个月的，以实际承包、承租经营的期限为一个纳税年度计算纳税。计算公式如下：
应纳税所得额﹦该年度承包、承租经营收入额–（800×该年度实际承包、承租经营月份数）
应纳税额﹦应纳税所得额×适用税率–速算扣除数
例如：张某2002年向某国有商业企业承包经营某商店，承包期限为三年，当年取得承包经营所得45
000元。此外，张某还按月从商店领取工资，每月1 000元。
（1）全年应纳税所得额﹦（45 000﹢12×1 000）–12×800﹦47 400（元）
（2）全均三应缴纳个人所得税﹦47 400×30％–4 250﹦9 970（元）
（四）劳务报酬所得的计税方法
1．应纳税所得额的计算
劳务报
酬所得以个人每次取得的收入，定额或定率减除规定费用后的余额为应纳税所得额。计算公式如下：
①每次收入在4 000元以下的：
应纳税所得额﹦每次收入额–800元
②每次收入在4 000元以上的：
应纳税所得额入每次收入额×（1–20％）
2．应纳税额的计算
应纳税额﹦应纳税所得额×适用税率
如果纳税人的每次应税劳务报酬所得超过20 000元，其应纳税总额应依据相应税率和速算扣除数计算。计算公式如下：
应纳税额﹦应纳税所得额×适用税率–速算扣除数
例如：陈某系业余歌手，2003年1月参加东南四省春节联欢晚会演出，一次取得收入55 000元，其应纳个人所得税如下：
（1）应纳税所得额﹦55 000×（1–20％）﹦44 000（元）
（2）未加成应纳税额﹦44 000×20％﹦8 800（元）
（3）加成部分应纳税额﹦（44 000–20 000）×20％×50％﹦2 400（元）
（4）应纳个人所得税额﹦8 800﹢2 400﹦11 200（元）
使用速算扣除法计算，每次应税所得在20 000–50 000元的，税率为30％，速算扣除数为2 000元。上例的计算简化为：
（1）应纳税所得额﹦55 000×（1–20％）44 000 （元）
（2）应纳个人所得税额﹦44 000×30％–2 000﹦11 200（元）
3．单位代付税款的计算方法
如果单位为纳税人代付税款的，应当将单位支付给纳税人的不含税支付额，换算为应纳税所得额，再计算应代付的个人所得税款。计算公式如下：
（1）不合税收额在3360元以下的：
应纳税所得额＝（不合税收人额下800）÷（1一税率）
应纳税额=应纳税所得额×适用税率
（2）不含税收入额超过3360元的：
应纳税所得额﹦［（不含税收入额–速算扣除数）×（1–20％）］÷［（1–税率×（1–20％）］
或：应纳税所得额﹦（不含税收入额–速算扣除数）×（1–20％）］÷当级换算系数
应纳税额=应纳税所得额×适用税率–速算扣除数
例如：高级会计师林某，2003年3月为广州市一货仓商场进行财务诊断，并制定各项财务会计政策。按合同约定，林某从货仓商场取得税报报酬50
000元，其应纳税额如下（查税率表，不含税劳务报酬收入在49 500元以上部分，税率40％、速算扣除数7
000元、换算系数68％）：
应纳税所得额﹦［（50 000–7 000）×（1–20％）］÷68％﹦50588．24（元）
应代付个人所得税税额﹦50588．24×30％–7 000﹦8176．47（元）
（五）财产转让所得的计税方法
财产转让所得以个人每次转让财产所取得的收入额，减除财产原值和合理费用后的余额作为应纳税所得额。
财产转让所得中允许减除的财产原值是指：
1．有价证券。其原值为买入价以及买入时按规定交纳的有关费用。
2．机器设备、车船。其原值为购进价格、运输费、安装费以及其他有关费用。
3．建筑物。其原值为建造费或者购进价格以及其他有关费用。
4．土地使用权。其原值为取得土地使用权所支付的金额、开发土地的费用以及其他有关费用。
5．其他财产。其原值参照以上方法进行确定。
财产转让所得中允许减除的合理费用，是指转让财产时按照规定支付的有关费用。
财产转让所得应纳税额的计算公式如下：
应纳税所得额﹦每次收入额–财产原值–合理税费
应纳税额﹦应纳税所得额×适用税率
例如：在中山大学任职的张教授，2003年3月份转让其位于广州市区的私有住宅一套，取得转让收入500
000元，该套住宅于2000年8月购入价格为400 000元，转让时支付各项税费为35 000元，其应纳个人所得税额为：
（1）应纳税所得额﹦500 000–400 000–35 000﹦65 000（元）
（2）应纳个人所得税税额﹦65 000×20％﹦13 000（元）
（六）利息、股息、红利所得的计税方法
利息、股息、红利所得以个人每次取得的收入额为应纳税所得额，不得从收入额中扣除任何费用。应纳税额的计算公式如下：应纳税额﹦应纳税所得额（每次收入额）×适用税率
（七）特许权使用费所得的计税方法
特许权使用费所得以个人每次取得的收入，定额或定率减除规定费用后的余额为应纳税所得额。具体规定为：每次收入在4
000元以下的，定额减除费用800元；每次收入在4
000元以上的，定率减除20％的费用。费用扣除计算方法与劳务报酬所得相同。应纳税额的计算公式如下：应纳税额﹦应纳税所得额×适用税率
（八）稿酬所得的计税方法
1．应纳税所得额
稿酬所得，以个人每次取得的收入，定额或定率减除规定费用后的余
额为应纳税所得额。具体规定为：每次收入在4
000元以下的，定额减除费用800元；每次收入在4 000元以上的，定率减除20％的费用。其计算方法与劳务报酬所得相同。
2．应纳税额的计算方法
稿酬所得适用20％的比例税率，并按规定对应纳税额减征30％，计算公式如下：
应纳税额﹦应纳税所得额×适用税率
实际缴纳税额﹦应纳税额×（1–30％）
例如：某高级会计师2003年1月编著一纳税筹划教材出版，取得稿酬10 000元；2003年4月该教材重印，取得稿酬5
000元。其应纳税额计算如下：
（1）第一次实际应纳税额﹦10 000×（1–20％）×20％×（1–30％）﹦1 120（元）
（2）第二次实际应纳税额﹦（10 000﹢5 000）×（1–20％）×20％×（1–30％）–1
120﹦560（元）
（九）财产租赁所得的计税方法
财产租赁所得一般以个人每次取得的收入，定额或定率减除规定费用后的余额为应纳税所得额。每次收入在4
000元以下的，定额减除费用800元；每次收入在4
000元以上，定率减除20％的费用。财产租赁所得以一个月内取得的收入为一次。其允许扣除项目有：（1）出租财产实际缴纳的税金和教育费附加；（2）出租财产实际开支的修缮费用（每次以800元为限）。计算公式如下：每次（月）收入在4
000元以下的：
应纳税所得额﹦每次（月）收入额–准予扣除项目–800
每次（月）收入在4 000元以上的：
应纳税所得额﹦［每次（月）收入额–准予扣除项目］–×（1–20％）
应纳税额﹦应纳税所得额×适用税率
例如：陈某于2003年1月将其自有的在广州市区的房屋出租给王某开士多店，租期二年。陈某每月取得租金收入2
000元，全年租金收入24 000元。
财产租赁收入以一个月内取得的收入为一次，因此，陈某每月及全年应纳税额为：
每月应纳税额﹦（2 000–800）×10％﹦120（元）
全年应纳税额﹦120×12﹦1 440（元）
上例中，如果当年3月份因下水道堵塞找人修理，发生修理费用600元，有维修部门的正式收据，则3月份的应纳税额为：应纳税额﹦（2
000–600–800）×10％﹦60（元）
全年应纳税额﹦120×11﹢60﹦1 380（元）
（十）偶然所得的计税方法
偶然所得以
个人每次取得的收入额为应纳税所得额，不扣除任何费用。应纳税额的计算公式如下：
应纳税额﹦应纳税所得额（每次收入额）×适用税率
（十一）个人所得税的特殊计税方法
1．扣除捐赠款的计税方法
个人所得税税法规定，个人将其所得捐赠给教育事业和其他公益事业捐赠的，允许从应纳税所得额中扣除。
一般捐赠额的扣除以纳税人中报应纳税所得额的30％为限，超过部分，不允许扣除。有关的计算公式如下：
个人捐赠扣除限额﹦应纳税所得额×30％
如果实际捐赠额小于或等于捐赠扣除限额，其捐赠额允许全额在税前扣除；如果实际捐赠额大于捐赠限额时，则按捐赠限额扣除。
应纳税额﹦（应纳税所得额–允许扣除的捐赠额）×适用税率–速算扣除数
2．境外缴纳税额抵免的计税方法
个人所得税法规定，纳税人从中国境外取得的所得，准予其在缴纳所得税时，扣除已在境外实缴的个人所得税税款，但扣除额不得超过该纳税人境外所得依照我国税法规定计算的应纳税额。具体规定及计税方法如下：
（1）抵免限额
我国个人所得税的抵免限额，使用该国不分项限额法。即分别来自不同国家或地区的不同应税项目，依照税法规定的费用减除标准和适用税率计算抵免限额。计算公式如下：
抵免限额﹦Σ（来自某国或地区的某一应税项目的所得–费用减除标准）×适用税率–速率扣除数
或﹦Σ（来自某国或地区的某一种应税项目的净所得﹢境外实缴税款–费用减除标准）×适用税率–速算扣除数
费用减除标准和适用税率，是指我国税法规定的有关费用减除标准和适用税率。不同的应税项目减除不同的费用标准，计算出的单项抵免限额相加后，求得来自一国或地区所得的抵免限额，即该国的抵免限额。不同国家的抵免限额不能相加。
（2）允许抵免额
是指计算出来的来自一国或地区所得的抵免限额与实缴该国或地区的税款之间相比较，以数额较小者作为允许抵免额。
（3）超限额与不足限额结转
在某一纳税年度如发生实缴境外税款超过抵免限额时，超限额部分不允许在应纳税额中抵扣，但可以在以后纳税年度中，对来自该国家或地区的实缴境外税款低于抵免限额的部分中补扣。下一年度结转后仍有超限额的，可在5年内结转期补扣。
（4）应纳税额的计算
应纳税额﹦Σ（来自某国或地区的所得–费用减除标准）×适用税率–速算扣除数–允许抵免额
3．两人以上共同取得同一项目收入的计税方法
两人或两人以上共同取得同一项目收入的（如编著一本书，参加同一场演出等），应当对每个人取得的收入分别按照税法规定减除费用后计算应纳个人所得税。
例如：某公司5位高级经理共同编写出版一本连锁超市企业财务管理的专著，取得稿酬收人30 000元。其中主编一人分得主编费6
000元，其余稿酬5人平分。其各经理应缴纳的个人所得税如下：
（1）扣除主编费后所得﹦30 000–6 000﹦24 000（元）
（2）平均每人所得﹦24 000÷5﹦4 800（元）
（3）主编应纳个人所得税税额﹦（6 000﹢4 800）×（1–20％）×20％×（1–30％） ﹦I209．60（元）
（4）其余四人每人应纳个人所得税税额﹦（4 800–800）×20％×（1–30％）﹦560（元）
六、个人所得税免税项目
个人所得税法规定，免征个人所得税的项目主要有：
1．省级政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金。
2．国债和国家发行的金融债券利息。
3．国务院规定发给的政府特殊津贴和国务院规定免纳个人所得税的补贴、津贴。
4．军人的转业安置费、复员费。
5．保险赔款。
6．按照国家统一规定发放的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费。7．福利费、抚恤金、救济金。
8．依照我国有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得。
9．中国政府参加的国际公约、签订的协议中规定免税的所得。
10．储蓄机构内从事代扣代缴工作的办税人员，取得的扣缴利息税手续费所得免征。
七、个人所得税暂免税项目
根据税收法律法规的规定，对下列所得暂免征收个人所得税：
1．外籍个人以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费。
2．外籍个人按合理标准取得的境内、境外出差补贴。
3．外籍个人取得的探亲费、语言训练费、子女教育费等，经当地税务机关审核批准为合
理的部分。
4．外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得。
5．凡符合下列条件之一的外籍专家取得的工资、薪金所得，可免征个人所得税：
（1）根据世界银行专项贷款协议由世界银行直接派往我国工作的外国专家；
（2）联合国组织直接派往我国工作的专家；
（3）为联合国援助项目来华工作的专家；
（4）援助国派往我国专为该国援助项目工作的专家；
（5）根据两国政府签订的文化交流项目来华工作两年以内的文教专家，其工资、薪金所得由该国负担的；
（6）根据我国大专院校国际交流项目来华工作两年以内的文教专家，其工资、薪金所得由该国负担的；
（7）通过民间科研协定来华工作的专家，其工资、薪金所得由该国政府机构负担的。
6．个人举报、协查各种违法、犯罪行为而获得的奖金。
7．个人办理代扣代缴手续，按规定取得的扣缴手续费。
8．个人转让自用已超过5年、并且是惟一的家庭生活用房取得的所得。
9．对个人购买福利彩票、体育彩票，一次中奖收入在1万元以下的（不含1万元）暂免征收个人所得税，超过l万元的全额征收个人所得税。
10．达到离休、退休年龄，但确因工作需要，适当延长离休、退休年龄的高级专家，其在延长离休、退休期间的工资、薪金所得，视同离休、退休工资免征个人所得税。
11．按照国家或省级地方政府规定的比例缴付，并存入银行个人账户的下列专项基金或资金，其产生的利息收入免征个人所得税。
12．职工与用人单位解除劳动合同取得的一次性补偿收入，在当地上年企业职工年平均工资的3倍数额内，可免征个人所得税。超过该标准的一次性补偿收入部分，计算征收个人所得税。
13．城镇企业事业单位及其职工个人按照《失业保险条例》规定的比例，实际缴付的失业保险费，免于征收个人所得税。
14．企业和个人按照国家或地方政府规定的比例提取并向指定金融机构实际缴付的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金，免予征收个人所得税。
15．对企业职工，因企业依法宣告破产，从破产企业取得的一次性安置费收入，免予征收个人所得税。
16．个人领取原提存的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金，以及具备《失业保险条例》规定条件的失业人员，领取的失
业保险金，免予征收个人所得税。
17．下岗职工从事社区居民服务业，对其取得的经营所得和劳务报酬所得，从事个体经营的自其领取税务登记证之日起、从事独立劳务服务的，自其持下岗证明在当地主管税务机关备案之日起，3年内免征个人所得税；但第一年免税期满后由县以上主管税务机关就免税主体及范围按规定逐年审核，符合条件的，可继续免征1～2年。
八、申报和缴纳
1．扣缴义务人
税法规定，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位为扣缴义务人，包括企事业单位、机关、团体、军队、驻华机构、个体工商业户等单位或个人。
2．应扣缴税款的所得项目
扣缴义务人在向个人支付下列所得时，应代扣代缴个人所得税，具体项目是：工资、薪金所得；对企事业单位的承包经营、承租经营所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶然所得等。
3．自行申报纳税的所得项目
税法规定，下列所得由纳税人自行向税务机关申报并缴纳税款：
（1）在两处或两处以上取得工资、薪金所得的；
（2）取得的应纳税所得，没有扣缴义务人的；
（3）分笔取得属于一次劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得和财产租赁所得的；
（4）取得应纳税所得，扣缴义务人未按规定扣缴税款的；
（5）税收机关规定必须自行申报纳税的。
第二节 个人所得税纳税筹划实例
一、个人身份认定的避税筹划案例
个人所得税的纳税义务人，既包括居民纳税义务人，也包括非居民纳税义务人。居民纳税义务人，负有完全纳税的义务，必须就其来源于中国境内、境外的全部所得缴纳个人所得税；而非居民纳税义务人仅就其来源于中国境内的所得，缴纳个人所得税。显然，非居民纳税义务人的税负较轻。
对个人身份的筹划，主要是避免成为居民纳税义务人。按照税法规定，居住在中国境内的外国人、海外侨胞和香港、澳门、台湾同胞，如果在一个纳税年度里，一次离境超过30日或多次离境累计超过90天的，将不视为全年在中国境内居住。把握住这一尺度就会避免成为个人所得税的居民纳税义务人，使在中国境外的收人避免缴纳个人所得税。
例如：某外籍工程师，2001年底到广州市来协助地铁工程建设，其工资在我
国发放，但其国外总公司每年还发给其工资性补贴。2002年度内，曾回国述职60天，回国探亲40天。由于其离境时间超过90天，故该工程师2002年国外收入不在我国纳税，仅就其在中国取得的收入计算交纳个人所得税。
二、分次申报的避税筹划案例
个人所得税法对劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、偶然所得和其他所得等七项所得，规定按次计算纳税。其费用扣除按每次应纳税所得额的大小，分别规定了定额和定率两种标准，如果能把一次取得的收入变为多次取得的收人，就可以享受多次扣除，从而达到少缴税收的目的。
例如：某专家为一上市公司提供咨询服务，按合同约定，该上市公司每年付给该专家咨询费6万元。
（1）如果按一人一次申报纳税的话，其应纳税所得额如下：
一次性申报应纳税所得额﹦6–6×20％﹦4．8（万元）
应纳税额﹦4．8×20％×（1＋50％）﹦1．44（万元）
（2）如果是按每月平均5 000元，分别申报纳税，则其应纳税额如下：
按月申报应纳税额﹦（5 000–5 000×20％）×20％﹦800（元〕
全年应纳税额﹦800×12﹦9 600（元）
两者相比节约税收﹦14 400–9 600﹦4 800（元）
三、扣除境外所得的避税筹划案例
税法规定：纳税义务人从中国境外取得的所得，准予在计算应纳税额时，扣除已在境外缴纳的个人所得税。但扣除额不得超过该纳税义务人境外所得依我国税法规定计算的应纳个入所得税税额。
例如：某国内纳税人，在A国取得工资收入12万元；提供专有技术，另取得收入5万元，在A国已交个人所得税16 300元。
按我国税法计算，该纳税人应交纳的税额如下：
工资所得月应纳税额﹦（10 000–4 000）×15％－125﹦775（元）
工资所得年应纳税额﹦775×12﹦9 300（元）
特许权使用费所得应纳税额﹦50 000×（1–20％）×20％﹦8 000（元）
可抵扣限额﹦9 300＋8 000﹦17 300（元）
应补税额﹦17 300–16 300﹦1 000（元）
如果该纳税人在A国交纳所得税为18 300元，则在我国不再补税，超过的1 000元在以后的5年内从A国扣除限额的余额中补扣。
四、减除费用的避税筹划案例
正常情况下，对工资、薪金所得，按每月收入额减除800元费用后为应纳税所得额。但下列人
员在每月工资、薪金所得减除800元费用的基础上，将再享受减轻3
200元的附加减除费用：
1．在中国境内的外资企业工作并取得工资、薪金所得的外籍人员；
2．应聘在中国境内的企事业单位、社会团体、国家机关中工作并取得工资、薪金所得的外籍专家；
3．在中国境内有住所，而在中国境外任职机构而取得工资、薪金所得的个人；
4．财政部确定的取得工资、薪金所得的其他人员。
例如：某纳税人月薪20 000元，该纳税人不适用附加减除费用的规定，其应纳个人所得税为：
不加扣的应纳税所得额﹦20 000–800﹦19 200（元）
应纳税额﹦19 200×20％–375﹦3 465（元）
假如该纳税人为广州市一外商投资企业中工作的英国专家（非居民纳税人），其应纳个人所得税税额为：
加扣的应纳税所得额﹦20 000–800–3 200﹦16 000（元）
应纳税额﹦16 000×20％–375﹦2 825（元）
两者相比节税﹦3465–2825﹦640（元）
五、工资化福利的筹划
工资、薪金所得适用九级超额累进税率，其最低税率为5％、最高税率为45％，当收入达到某一档次时，就按该档次的适用税率计算纳税。但是，工资、薪金所得税是按个人月实际收入来计税的，这就为税务筹划创造了条件。
增加薪金能增加个人的收入满足其消费的需求，但由于工资、薪金个人所得税的税率是超额累进税率，当累进到一定程度，新增薪金带给个人的可支配现金将会逐步减少。把个人现金性工资转为提供必须的福利待遇，照样可以达到其消费需求，却可少缴个人所得税。
1．由企业提供员工住宿，是减少交纳个人所得税的有效办法。即员工的住房由企业免费提供，并少发员工相应数额的工资。
例如：王经理每月工资收入6 000元，每月支付房租1 000元，除去房租，王经理可用的收入为5
000元。这时，王经理应纳的个人所得税是：
应纳个人所得税额﹦（6 000–800）×15％–125﹦655（元）
如果公司为王经理提供免费住房，每月工资下调为5 000元，则工经理应纳个人所得税为：应纳个人所得税额（5
000–800）×10％–25﹦395（元）
如此筹划后，对王经理一方来说，可节税260元（655–395）；对公司来说，不仅没增加支出，并且可以增加在税前列支的费用1
000元（政策规定：企业税前