经理人股票期权的会计处理问题
20世纪70年代以来，在国外企业广泛实施的经理人股票期权计划（ESOP)，在90年代后期被逐渐引入我国。随着我国越来越多的企业准备实施经理人股票期权，规范其会计处理成为保障经理人股票期权激励计划实施的关键问题之一。美国是目前世界上经理人股票期权激励计划运用最广泛的国家，对经理人股票期权会计处理的研究和实务规范也最为深入，因此本文在借鉴美国会计规范的基础上，根据我国国情，从经理人股票期权的会计确认、计量和报告等三个方面，研究如何规范我国经理人股票期权的会计处理方法。
一、经理人股票期权的会计确认问题经理人股票期权的会计确认主要应解决三个方面的问题：期权是否具有价值；应将经理人股票期权确认为什么；经理人股票期权应于何时确认。
根据现代金融学理论，作为一种金融衍生工具，股票期权具有独特的功能和内在价值。因此，按照国际惯例，应对股票期权具有价值予以肯定，国际会计准则第133号也要求将股票期权在报表中以公允价值披露。
既然股票期权具有价值，公司授予经理人的股票期权应确认为什么就成为关键问题。在美国，关于期权价值确认问题的讨论由来已久，迫于企业和政府的压力，会计准则制定者在期权列支问题上做出的改革努力常常付诸东流。1993年4月，美国财务会计准则委员会（FASB)曾经投票通过提议，要求企业将期权视为一种费用，按期权的未来预测价值计算成本，但遭到硅谷高科技企业的强烈反对。高科技企业发布研究报告，预测企业利润将因新的会计准则下降50%，运营资金也将随之枯竭。在克林顿政府和美国证券交易委员会（SEC) 的强烈支持下，国会通过投票否决了？438改变会计准则的议案。为此，FASB 撤回新的会计准则，规定企业只需在年报的注释中公布期权的价值。
然而，20世纪90年代末，随着几泡沫的崩裂，纳斯达克市场行情急转直下，人们开始担心股票期权潜在的负面影响。安然丑闻的曝光更使投资者认识到，股票期权极有可能被经理人用来作为利己的工具，从而蚕食股东利益。美联储主席格林斯潘也公开表示，如果不把股票期权纳入成本，将人为夸大企业的利益和股票价格。因此，关于股票期权会计准则的改革被重新提上议事日程。全球最主要的会计准则制定者国际会计准则理事会（IASB)于2002年11月7 曰发出关于期权列支标准新草案的征询意见稿，要求公司必须在授予股票期权的当日，把股票期权计入公司成本，成本将在整个预定的激励计划期限内摊销。
将股票期权作为费用列支的做法是合理的。因为既然对期权的价值予以肯定，那么公司授予股票期权的实质就是一种经济利益的让渡，即公司为补偿经理人己提供或将来要提供的服务而发生的经济利益流出，根据配比原则，这种补偿成本的总额应作为费用，在经理人提供相应服务的期间内摊销计入损益表。
关于经理人股票期权的确认时间问题，SEC和FASB提倡经理人股票期权在
授予时确认为费用入账，因为从这一天起经理人为获得该权利开始向企业提供
劳务，企业开始承担授予该权利的义务。这种入账方式有助于股东了解经理人
报酬及管理成本情况，从而能够有效评价公司激励机制是否适当；有利于减少
公司税赋，不仅节省了这部分税赋的利息支出，而且如果经理人最终未能行使
股票期权，可以节省所有基于这部分的税赋。不过，这种方式也有一定的缺陷，
即它有可能降低经理人股票期权的激励作用。因为如果经理人股票期权在行使
以前就被作为管理费用入账，会导致公司利润下降，在股票市场有效的前提下，
利润下降可能使公司股票价格下跌，从而引起经理人股票期权贬值，经理人的
积极性受到打击，公司业绩下滑，利润进一步下降，进而陷入一种恶性循环。
对于一些中小企业特别是新兴的高科技企业尤其如此。因此，有一些学者主张，
经理人股票期权不应在行使之前作为成本入账，而应在行使时入账。
从我国的现实情况看，经理人股票期权费用应在授予时入账。实证研究结果表明，我国股票市场仍处于或接近于弱有效市场状态，公司利润与股票价格的相关性不强；经理人股票期权激励报酬形式尚处于探索阶段，经理人很少持股，经理人股票期权对利润的影响和对经理人的激励效果很难确定。经理人股票期权的实际影响在授予时就已发生，而且它是期权授予期经理人薪金的组成部分，如果在行使时入账，实质是延迟费用的确认，不符合配比原则的要求。经理人股票期权在行使时入账意味着经理人只享受期权的利益，而不承担期权的风险，从而使得激励和约束不相协调，不符合激励约束制约的基本要求。
二、经理人股票期权的会计计量问题
在美国，关于对经理人股票期权采用何种计量方法进行过激烈的争论，最终也未能取得一致意见。美国会计准则委员会不得不采取折衷的方法：经理人股票期权价值的计量可以选择“内在价值法”或“公允价值法”，鼓励采用公允价值法进行计量和会计处理，对于继续采用内在价值法进行计量和会计处理的，则应披露若采用公允价值法对利润的影响。
内在价值法是美国会计原则委员会（APB)在第25号意见书《对雇员发股的会计处理》（1972)中提出的方法。内在价值是指股票市价超出执行期权(以下称行权）价格的差额，差额越大，股票期权的内在价值越高；反之，差额越小，内在价值越低。根据仙6第25号意见书，经理人股票期权计划大体可分为固定型计划和不确定型计划两大类。在固定型股票期权计划下，行权价格和行权数量在授予日都是已知的，因此授予日即为计量日，在会计处理上一方面记录股票期权，一方面按照当日内在价值确认递延费用，以后在规定的服务期内逐期摊销，实际行权后将股票期权转为股本。由于大多数固定型股票期权将行权价格设定为等于或高于授权日的市场价格，因此往往无需确认期权报酬
成本（报酬成本被定义为授权日股票市场价格与行权价格之间的正差额）。在不确定型股票期权计划下，计量日不是授予日，而是行权价格与行权股数都能确定的第一日，因此授权日不作会计处理，会计期末以股票市价为基础，对行权价格和行权股数进行估计，确定期权成本。由于股票市价不断发生变化。股票期权的内在价值也随之变化。这样，每一会计期末都需要以股票市价为基础
对以前期间的期权费用进行调整，直到计量日调整确认递延费用，并将余额在
剩余服务期内摊销，行权后把期权转化为股本。
内在价值法具有一些固有的内在缺陷，具体表现在：运用不同方法处理固定型和不确定型股票期权计划容易导致混乱，经常调整导致会计处理缺乏内在的逻辑一致性，不能适用于复杂的股票期权和其他衍生金融工具。因此，FASB 引用期权定价模型，在其发表的第123号公告《基于股票的报酬的会计处理》(1995)中提出公允价值法。
公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方_愿进行资产交换或债务清偿的金额。股票期权的公允价值一般采用布莱克一斯科尔斯期权定价模型(Black-Scholes option pricing model)计算确定，综合考虑授予日的股票市价和股票期权的行使价格、股票价格的波动幅度、股票期权有效期及有效期内的无风险利率等因素。股票期权的价值一经确定，就不再发生变化，从而在会计期末不必对股票期权进行调整。FASB第123号公告倡导经理人股票期权计划应当确认期权费用，包括市场价格等于行权价格的固定型股票期权，原因在于：1.股票期权具有价值；2.股票期权产生了报酬成本，应当正确计入企业的净收益中；3.在可以接受的限度内能够估算股票期权的价值。因此在公允价值法下，无论采用哪种类型的股票期权，都要确认一定的期权费用。
与内在价值法相比较，公允价值法使得股票期权的计量更为科学合理，具体表现在：运用同样的方法处理固定型和不确定型股票期权计划，避免了对不同类型的股票期权计划进行处理所带来的混乱；会计处理上无需进行经常调整，具有内在的逻辑一致性；具有更广阔的适用性，不仅适用于不同类型的股票期权，也适用于其他衍生金融工具。但这种方法下，企业往往要确认一大笔费用, 这在一定程度上会对企业，尤其是一些高科技企业的利润产生不利影响，因而遭到这些企业的强烈反对。基于此，作为会计准则制定者，FASB为协调各方利益，提出上述折衷的处理意见。
经理人股票期权进入我国的时间不长，各企业对经理人股票期权的会计处理比较随意。有些企业将其视做或有事项在备查簿中记录，也有一些企业采用内在价值法或公允价值法对其加以计量。
在现行条件下，我国宜采用内在价值法处理经理人股票期权，待条件成熟后再推行公允价值法。1.内在价值法比较容易掌握，也适应于我国目前实行的股票期权类型一主要是固定型股票期权计划。2.我国国有控股企业比较多，经理人持股比例低，股票期权计划还不普及，内在价值法产生的会计扭曲还不足以产生信息失真。3.我国股票市场还不十分完善，历史价格等数据不完备，制约了期权定价模型的应用，很难准确衡量公允价值，从而限制了这一方法的效果。4.随着我国股票市场和经济环境的逐步规范，当科学合理地确定股票期权的公允价值成为可能时，应该鼓励企业采用公允价值法。
内在价值法下具体的会计处理程序是：对于固定型股票期权，如果股票的市场价格低于行权价格，说明股票期权的内在价值为零，不必进行会计处理；如果股票的市场价格高于行权价格，则其差额应作为递延费用，并在以后的服务期间平均摊作费用；待行权后将期权转为股本。对于不确定型股票期权，在
授权日由于行权价格不确定，不必进行会计处理；在资产负债表日，应以股票市场价格为基础估计费用并记录期权，以后逐期进行推销，直到计量日调整确认递延费用，并将余额在剩余服务期内推销，行权后把期权转为股本。
三、经理人股票期权的会计报告问题
经理人股票期权及其履行情况对于会计信息使用者来说是非常重要的信息，应当在财务报告中详细披露，以充分揭示其对公司财务状况和经营成果的影响。
在美国，实施经理人股票期权计划的公司需在财务报表中披露以下四个方面的信息；1.公司详细的经理人股票期权计划，包括股票期权的授权范围，被授权资格及行使股票期权资格的要求，股票期权行权期的最长时限，已批准用于发行股票期权的股票或其他证券的数量。2.在损益表中披露各类经理人股票期权的数量和加权平均行权价；本年度授予的股票期权在授权日的公允价值以加权平均法计算的总额；本年度为估算股票期权的公允价值所选用的方法和重要假设的描述，包括通过加权平均计算得到的无风险利率、预计有效期限、预计股价波动、预计股利等；由股票期权计划产生并在损益表中确认的总费用支出；对己发行在外股票期权计划的重要修正条款等。3.最近期资产负债表曰发行在外经理人股票期权行权价的范围以及加权平均剩余行权期限。4.如果公司继续采用内在价值法，需于每年披露该公司若采取公允价值法对利益和每股收益的影响。
我国可以参考美国经理人股票期权的披露要求，在经理人股票期权的会计报告中应至少包括以下内容：股票期权的授权范围，持股人基本情况，股票期权的授予数量、授予时间、授予期、行权期、行权价等；股票期权的类型，股票期权核算的会计政策，已确认期权的确认基础和计量属性，未确认期权的未
确认理由；未执行的期权、到期的期权及己执行的期权；如果企业使用公允价值法，还应披露报告日期权的公允价值，取得公允价值的方法和重要假设等。
商誉这一概念是随着企业产权有偿转让行为的发生，才在企业财务会计中出现的。商誉通常是指企业因所处地理位置的优越或信誉卓著获得了客户的信任，或是由于生产经营效率高，技术先进，掌握了生产诀窍等，使企业获得的超额获利能力。商誉与作为整体的企业有密切的联系，它不能单独存在，也不能单独出售；有助于形成商誉的个别因素无法单独计价，它们的价值只有把企业当作一个整体来看待时才能确定。商誉可以是自己建立的，也可以是向外购入的，企业自己建立和拥有的商誉，由于企业继续经营，并未准备出售和转让，因而，不能将其拥有的商誉转化。但如果拥有商誉的这个企业转让给其他企业时，购买方以高于企业净资产的价格购买这个企业，这时购买方可将买价与净资产的差价作为无形资产入账核算。所以，只有从外购入的无形资产-商誉入账。也就是说，商誉只是在一个企业兼并或购买另一企业时才会发生转让、买卖关系，才可进行商誉的无形资产核算。商誉的价值一般应以每年超额收益的三到五倍为宜，由双方共同协商确定。购入商誉的账务处理：借：无形资产-商誉贷：银行存款无形资产是企业的一项长期资产，它能在较长时间，给企业带来额外收益，为了使收入和费用合理配比，企业已计价入帐的无形资产，应从受益之日起，在一定期间内分期摊销，平均摊入管理费用。年摊销额＝无形资产价值／有效使用年限。商誉没有使用期限规定，财务管理制度规定，按10年平均摊销。无形资产没有残值，其作用于生产经营过程不直观，因为没有物质实体，获取其折旧程度的信息并不重要，所以无形资产价值的转移直接冲减无形资产原值。其账务处理为：借：管理费用-无形资产摊销贷：无形资产-商誉商誉被认为是一个企业获得超额收益的能力。商誉资产是核心，有形资产依附于商誉发挥作用，这种超额收益能力主要是指企业利用自创的商誉去获得超额收益，但是在公司收购与被收购中，商誉可以使被收购公司获得超额收益。最近，以依靠销售渠道、市场占有率、企业形象、产品品牌等商誉来控制企业的现象不断涌现，形成以商誉配置生产要素的现象。因此，商誉不仅是获得超额收益的一种能力，而且是重新配置生产要素的因素，商誉资产起着越来越重要的作用按照会计的重要性原则，对如此重要的商誉资产应单独核算。但是按照企业具体会计准则的规定，商誉只有在购并时才入帐，平时不反映，不确认，不揭示。当商誉的价值很小，或商誉的作用不大时，会计不反映商誉资产的信息，不会影响会计信息的质量；当商誉的价值较大，并发挥重要作用时，再不揭示商誉的信息，就不符合“真实公允”的原则。长期以来，不在会计上确认非购买商誉的主要理由是：（1）稳健主义；（2）缺乏确认其价值的基础；（3）以成本为基础的会计。实际上稳健性原则只是在有不确定性因素的情况下应用。虽然商誉的价值获得的超额收益都具有不确定性，但在现代经济生活中，商誉是大量存在的，不是收购时才产生的，而且现代科学的发展也使商誉的计量成为可能。从商誉存在的普遍性、重要性来看，有必要对非购买商誉在会计上的确认问题重新进行讨论，使商誉作为企业的一项重要资产而被会计加以确认、计量和入账。[!--empirenews.page--] 综上所述，自创商誉是为了获取超额收益，利用商誉进行收购的目的也是为了获取超额收益。可以说商誉的实质是企业的一种超额获利能力，以其作为商誉会计的理论基石，可以重构商誉会计理论框架。商誉会计还应解决确认、计量、入账三方面的问题。 1.有无获取超额收益能力作为商誉确认的标准。它必须蕴藏着可能的未来收益，企业能够借助它获得超额收益（超额收益通常是指超过平均利润率的收益）；商誉必须为企业所拥有或控制。 2.获取超额收益能力的大小是商誉的计量标准。商誉的确认依赖于计量，只有通过计量，确认才有意义。企业的自创商誉有些是明显地花代价取得的，如宣传产品品牌的广告费，有些是以不太明显的代价取得的，如企业文化、企业形象。商誉形成的复杂性，也使会计的计量复杂化。按照传统的商誉会计理论对自创商誉难以进行可靠的计量。但是可靠性应是相对的，在许多情况下，必须估计成本或价值，使用合理的估计也不失为资产计量的一种方法。利用商誉的定义对其价值进行合理的估计，其计算公式为：超额收益＝实际收益－按平均利润率计算的收益。计算出的超额收益不等于商誉的价值，必须还原为资产的价值，依据是“等
股票期权会计核算方法(1) 我国企业以股票薪酬作为激励公司员工的手段的时间较短，尤其是股票期权、股票增值权等新兴的股票薪酬制度采用的时间只有几年。由于我国目前还没有颁布专门的准则，同时股票期权会计在我国是一个完全新的概念，学术界很少有人做过系统、深入的研究，因此，一些已经进行了股票期权试点的单位，对股票期权的会计处理比较随意，有的企业的会计处理方法甚至是完全错误的。总体上来讲。目前企业对发放股票期权进行会计处理时常见的处理方法有以下几种： 一、三时点会计处理方法 采用三时点记账法的企业认为，股票期权计划的实施一般要经历三个时点：即股票期权授予日、行权日、到期日，特殊情况下还存在股票期权失效日，例如员工因终止与公司的雇佣关系而导致手中的股票期权失效等。具体办法如下： （一）股票期权授予日的会计处理 采用三时点记账法的企业认为由于在授予日公司只是与员工达成了未来以特定价格购买公司股票的合约，并没有发生股票与认购款项所有权的实际转移，因此只是相应地产生或有认股款（按约定的行权价格与期权数量计算）与或有股本（按股票面值与期权数量计算）。由于《企业会计准则——或有事项》第7条规定“企业不应确认或有负债和或有资产”， 因此采用三时点记账法的企业认为：股票期权在授予日不应该在公司财务报表中予以反映，该事项只能在备查账中予以披露。以享有股票期权的人员姓名开设明细账，借记“或有认股款”科目，贷记“或有股本”或有认股款与或有股本之间的差额贷记入“资本公积——股票期权溢价准备”科目。 （二）行权日的会计处理 在行权日，由于企业和期权持有人之间将发生股票与现金的交换，授予日备查账中的或有认股款将成为现实的现金流入，或有股本也成为企业现实的股本，两者之间的差额即股本溢价在“资本公积——股本溢价”科目中反映。实际的账务处理为： 借：银行存款 贷：股本 资本公积——股本溢价 同时在备查账中相应冲销以前披露的或有认股款。 （三）到期日及失效日的会计处理
关于举办《职业经理人高级研修班》培训的通知 中心人〖2007〗13号各部门： 为不断提高中心管理人员的管理水平，根据第二季度重点工作安排，定于2007年6月、7月分两个阶段举办《职业经理人高级研修班》培训。现将有关事项通知如下： 一、培训收益 作为一名职业经理人所必备的素质 掌握职业经理人所必要的各项管理能力 作为职业经理人所带来的一系列挑战 进行自我的职业生涯规划 二、培训主要内容 当本次学习结束时，学员能够掌握如下内容： 模块(一)前言 引子 "打工皇帝" "准职业经理人" 模块(二)从摩托罗拉（中国）公司开始 对职业经理人的朦胧理解 传统定义："经理人"与"非经理人" 新定义：管理集团中的"管理者" 企业何时需要职业经理人 模块(三)谁是真正的职业经理人 "近代拿破仑"和"降低成本杀手"
"中子杰克" "外来的和尚"和"空降兵" "外行"CEO "白领"≠职业经理人 创业者≠职业经理人 MBA≠职业经理人 专业人才≠职业经理人 模块(四)传统管理理念所面临的挑战困惑：中国大陆经理人的名片 思考："又红又专"的新概念 怀疑：CEO不符合中国国情 探讨：公司治理模式与国际会计标准利益：职业经理人与MBO 模块(五)职业经理人必备的素质 诚实、责任感和信守诺言 企业信誉与职业经理人道德 职业训练和传奇经历 领导素质、领导艺术和管理技巧 心理成熟：经得起惊涛骇浪 勇敢跳槽：寻找双赢的"天堂" 终身学习 模块(六)职业经理人手中的"魔法" "请教教我们如何盈利" 企业文化与价值观的"传教士"
"布道术"：沟通、授权、激励战略管理 人力资源管理 职业经理人的金刚钻 精通管理科学的"三字经" 裁员-降低成本的"灵丹妙药" 模块(七)职业经理人的"魅力" CEO的薪酬和福利 耀眼的CXO官衔 责任感与成功感 职业刺激性 "神奇教练" 模块(八)职业经理人的教练 经理人教练行业 聘请经理人教练的危险 模块(九)职业经理人的艰辛道路风险与艰辛 资本意志的牺牲品 高层权利之争与"帮派" 企业的人事纷争和"小集团" "水土流失"与"水土不服" 心理压力与职业病 被迫跳槽或离职 模块(十)职业经理人的创业之道
上市公司股票期权性质及其会计处理 '2005年12月31日，中国证监会发布了《上市公司股权激励 办法》（试行）（下称《管理办法》），以进一步完善上市公司治理结构，促进上市公司规范运作与持续 。但我国目前还没有对股票期权的 处理制定相应的准则，从而有必要认定股票期权的性质并对期会计处理方法进行探讨。 一、股票期权的性质认定 目前对股票期权性质认定主要有两种观点，一种观点认为股票期权的性质类似于一种奖金，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，因此在纳税时按照“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税；另一种观点则认为股票期权是人力资本所有者参与剩余分配的一种方式，其一般在被赠予股票期权时并未被确保可以得到确定的补偿金额,而是在将来通过享有的剩余索取权去分享不确定的企业剩余(利润)。 第一种观点认为股票期权是一种工薪性质的所得，因此企业因授予股票期权所产生的支出应该处理为费用。这种观点存在两个问题：一是企业授予激励对象股票期权时及以后可能并没有现金支出，甚至还有现金流入，此时“费用”从何而来；二是股票期权是一种长期激励措施，而工薪所得（或奖金）是一种短期激励措施，其设计目标完全不同。相对而言，第二种观点比第一种观点要合理一些，但没有完全抓住问题的本质。首先，人力资本所有者获得股票期权不仅获得了参与剩余分配的权力，而且可以部分拥有企业的所有权，从而从所有权上实现人力资本所有者和物质资本所有者利益的一致；其次，一旦人力资本所有者将股票期权行权以后，重要的不是获得了剩余（利润）的分配，而是受益于股票价格的上涨。股票期权可以激励人力资本所有者，尤其是激励经营者努力 ，专注于股票价格的上涨，从而通过股票期权制度的实施，使经营者和所有者在 利益上保持一致，这正是企业纷纷采用股票期权制度的真正原因。 因此，笔者认为，股票期权的性质是人力资本获取企业所有权的一种途径，是一种潜在的“权益”。股票期权一方面体现了对企业人力资本及其作用的认同，另一方面体现了对企业人力资本的激励。通过实施股票期权，可以使得人力资本和物质资本在所有权上实现平等，进一步地使人力资本所有者和物质资本所有者在经济利益目标上尽量达成一致，从而减少企业的代理成本，降低物质资本所有者和人力资本所有者之间的利益冲突。 由于目前对股票期权性质的认定存在误区，所以在设计股票期权制度时，往往容易将股票期权视为一种福利或奖励，从而产生短期行为，极大地降低了股票期权的制度效应。无论是将股票期权视为一种奖金，还是将股票期权视为人力资本参与企业剩余分配的方式，都容易给人产生物质资本和人力资本之间纯粹利益让渡的印象。而如果将股票期权视为一种人力资本取得企业所有权的方式，股票期权行权以后，物质资本所有者的股份并不会减少，而行权的条件是股票市价高于行权价。换句话说，当股票期权行权时，人力资本所有者可以获得价差收益，物质资本所有者的股票市值也会增加，从而实现了双赢。为了使这种双赢的局面能够保持较长的时间，企业在设计股票期权 时，应制定相应的条款，如规定限售期、规定长期持有的保值条款等。 二、股票期权的会计处理 我国目前还没有对股票期权的会计处理制定相应的准则，对股票期权的会计处理方法的探讨主要有以下几种观点： 一是费用观。该观点认为股票期权是企业支付给员工工薪报酬的一部分，公司把有价值的股票期权赠予给员工，是为了补偿员工将来提供的服务而发生的经济利益的流出，根据配比原则，这种补偿成本的总额应作为费用，在经理人提供相应服务的期间内摊销，并在利润
关于《我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题公告》 的解读 发文号：005 发文日期：2012-05-31 国家税务总局近期发布了《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》。该《公告》针对我国居民企业建立职工股权激励计划有关企业所得税处理问题，作出明确规定。现就有关问题解读如下： 一、出台股权激励计划企业所得税处理背景？ 答：股权激励制度，产生于20世纪70年代的美国，80年代以后，在西方国家广泛应用。90年代，我国一些外商投资企业开始涉及，但均是参与者，不是股权激励计划的建立者。此后，一些在境外上市的我国中资企业，对公司高级人员、董事等实行股权激励计划。2006年1月，中国证监会发布《上市公司股权激励管理办法》（以下简称《办法》），允许在我国境内上市的公司，对其董事、监事、高级管理及其他员工管理人员（以下简称激励对象）建立职工股权激励计划。 根据《办法》）规定，我国实施股权激励计划最主要的措施有二种，一是授予激励对象限制性股票，即按照股权激励计划规定的条件，激励对象从上市公司获得一定数量的股票。二是授予激励对象股票期权，即上市公司按照规定的程序授予激励对象的一项权益。该权益授予激励对象在未来时间内以某特定价格购买本公司一定数量的股票。 针对《办法》的出台，2006年财政部在其颁发的新企业会计准则《企业会计准则第11号—股份支付》中，规范了上市公司股权激励的会计核算问题。其处理的基本原则是，该股权激励计划的实行，实际上是上市公司通过股份
支付的形式，以换取激励对象提供服务的交易。所以，会计核算上，借方增加企业成本费用，贷方为减少股东权益。 因此，针对上市公司建立的职工股权激励计划，企业会计上已经做了相应处理，在此背景下，企业所得税处理上，应该有个明确的规定。经过调查研究，并了解一些企业做法后，我们发布了《公告》。 二、企业会计准则是如何处理职工股权激励计划的？ 答：2006年财政部在其颁发的新企业会计准则《企业会计准则第11号—股份支付》中，对上市公司建立的职工股权激励计划会计处理是： 1、上市公司授予股权激励时，不做会计处理，但必须确定授予股票的公允价格（该价格是采取会计上规定的期权定价模型计算）。 2、等待期间，根据上述股票的公允价格及股票数量，计算出总额，作为上市公司换取激励对象服务的代价，并在等待期内平均分摊，作为企业的成本费用，其对应科目为待结转的“其他资本公积”。如果授予时即可行权，可以当期作为企业的成本费用。会计分录为： 借：营业成本 贷：资本公积—其他资本公积 3、职工实际行权时，不再调整已确认的成本费用，只根据实际行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的其他资本公积。会计分录为：借：银行存款 借：资本公积—其他资本公积 贷：股本 资本公积金—股本溢价 4、如果股权激励计划到期限，职工没有按照规定行权，以前作为上市公司成本费用的，要进行调整，冲回成本和资本公积。 三、企业实行职工股权激励计划，会计上认可的费用，企业所得税如何处理？ 答：根据股权激励计划实行的情况，上市公司实行股权激励计划，实质
新准则对商誉会计处理变化的影响 商誉是一种不能被单独识别与确认的资产，数值上等于在购买日购买方的合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。在全球企业并购案盛行的今天，商誉成为会计界一个备受关注的问题。我国在2007年实施的新准则对有关商誉的事项作了一系列新规定，这次变化基本实现了国际趋同，而对其后续处理方法的变化直接影响企业的利润表和资产负债表。本文将从国外对商誉处理的经验出发，试析商誉会计处理方法的变化将对我国产生的影响。 一、我国商誉会计处理变化的基本情况 继欧盟2005年实施国际会计准则后，我国在2007年也向国际趋同跨了很大的一步，其中对商誉的会计处理方法上有了重大变化。有关商誉，新准则涉及主要三点会计政策的变更：CAS No.6——《无形资产》准则将商誉剔除在无形资产的范围之外；CAS No.20——《企业合并》准则明确了权益结合法和购买法作为企业合并的使用范围，并规定只有购买法合并才能够确认商誉；CAS No.8——《资产减值》准则规定对商誉的会计处理方法由公允价值法代替直线摊销法，企业合并形成的商誉每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。
我国早期采用商誉十年直线摊销的方法等于承认了商誉是作为无形资产的一个种类，并按无形资产的摊销方法进行会计处理。然而定义上不可辨认的商誉同可辨认的无形资产毕竟有本质的区别，将其处理方法分开，不失为新准则的进步之处。但对商誉会计方法的变化将影响到每年转入损益的商誉摊销额，进而影响利润表的净利润金额，这对采用购买法进行企业合并且带来大量商誉的购买方有巨大影响。 二、国外会计准则对商誉会计处理的演进 1、合并商誉会计处理的基本方法 目前国际上合并商誉会计处理方法主要有四种：直接冲销法、系统摊销法、减值测试法、永久保留法。直接冲销法是将商誉在取得后立即冲销资本公积，该方法将购买商誉视为一项特定资本交易所产生的价值差额，其实质是代表收购价格高于目标方净资产的公允价值而形成的资本损失。但该方法不将商誉视为资产，这同商誉可带来未来经济利益的资产特征相悖，目前只有少数国家采用该方法。系统摊销法则将商誉单独确认为一项资产，并在一定期限内进行摊销，该方法承认商誉是企业获取超额经济利益的能力，并且其价值会随着时间的推移而减少。减值测试法是在年末利用公允价值对商誉进行减值测试，若其有减值则按减值额摊销。该方法最符合商誉作为资产的特征，
《企业会计准则第11号——股份支付》针对新出现的股权激励计划等情况，规范了以股权为基础的支付交易的确认、计量和披露。 股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。以权益结算的股份支付与以现金结算的股份支付，二者在会计处理上存在重大差异： 以权益结算： 应当以授予职工权益工具的公允价值计量，要求企业以公允价值计量所获得的标的价值以及相关权益的增加。 以现金结算： 应当按照企业承担的以股份或其他权益为基础计算确定的负债的公允价值计量，要求企业以公允价值计量所承担债务的价值以及相关负债的增加。 以公允价值为基础，股份支付交易费用化的确认原则，将我国公司股权激励计划纳入到了国际化规范轨道上来。 股权激励计划中各时间点的会计确认 授予日：所有者和经营者就获得股票期权的条件达成一致，同对股票期权的实施要素加以规定，此时经营者并不真正具有持有股期权的权利，股票期权能否授予取决于日后赋予期权的条件能否实现。 授权日：如果事先要求的条件得以实现，经营者就会拥有届时施期权的权利，授权日后，经营者拥有股票期权，即拥有日后对企业收益加以分享的权利。该日期也可称为可行权日。 在授予日和授权日之间，存在一个等待期，其时间跨度取决于股份支付协议约定的股权授予条件。 准则明确规定，企业在可行权日后不再对已确认的相关成本或用和所有者权益总额进行调整。 行权日：股票期权转为股票，期权持有人成为正式的公司股东将股票期权价值确认为股本。企业应根据实际行权的权益工具数量计算并确认应转入实收资本或股本的金额。 股权激励的会计处理规范。 准则规定：凡企业为获得员工服务而授予权益工具（如期权、限制性股票）或者以权益工具为基础确定的负债（如现金增值权），应当作为企业的一项费用，计入利润表。对于费用的计量，核心问题是归集与摊销。也就是说，对于不同的激励方案，首先归集出费用的总额，其次在适当的会计期间内摊销。即应首先按照适当的模型计量权益工具（或负债）的公允价值并且应在等待期内摊销。在帐务处理时，行权前的每一个资产负债表日：借记“费用”，贷记“资本公积——其他资本公积”；行权时：借记“银行存款”、“资本公积——其他资本公积”，贷记“股本”、“资本公积——资本溢价”。管理层取得股权时，实际上并不会对净资产产生影响，只有在管理层行权时，才会对公司的净资产产生影响。 Source:https://www.doczj.com/doc/f215581708.html,/new/635_796_201010/22su372371044.shtml
合并商誉的会计处理 发布日期：2011-01-15 15:00:32 商誉的界定 非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的 差额。应确认为商誉。即商誉产生于非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并采用购买法，并以公允价值为计量基础。 同一控制下的企业合并采用权益结合法，即对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认．不按公允价值进行调整。不形成商誉。 合并商誉：企业合并成本一合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额 企业合并成本的变化 《企业会计准则第20 号——企业合并》规定：非同一控制下企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券在购买目的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用。 《企业会计准则解释第4 号》规定：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用．应当于发生时计入当期损益。即《企业会计准则解释第4 号》将与合并相关的直接相关费用全部计入当期损益“管理费用”科目．与企业合并类型无关。如此处理会使企业合并成本降低．从而间接影响了合并商誉的大小。 商誉的列示 按企业合并方式的不同．控股合并的情况下：商誉在个别报表中不列示．而是将其包含在长期股权投资的初始成本中．并只在合并财务报表中列示。吸收合并的情况下。商誉在购买方账簿及个别财务报表中都应该列示。 案例 甲企业以公允价值7000 万元、账面价值5000 万元的无形资产为对价．对乙企业进行吸收合并，甲、乙公司无关联方关系．甲企业购买过程中支付审计费、评估费等直接相关费用100 万元。不考虑所得税及其他相关税费。购买日乙企业持有的资产情况如下： 固定资产账面价值为3000 万元、公允价值为4000 万元：长期股权投资账面价值为2000 万元、公允价值为3000 万元：长期借款账面价值为1500 万元、公允价值为1500 万元：净资产账面价值为3500 万元、公允价值为5500 万元。编制甲企业有关企业合并的会计分录。 解析 1．甲企业合并成本=7000 万元 注：《企业会计准则第20 号——企业合并》规定企业合并成本为7100 万元（7000+100），《企业会计准则解释第4号》将直接相关费用100 万元计入当期损益（管理费用），不再计入合并成本。 2．被购买方可辨认净资产公允价值份额=5500 万元 3．商誉=企业合并成本一合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额=7000 —5500=1500（万元） 4．无形资产转让收益=7000 —5000=2000（万元） 甲企业有关企业合并的会计分录： 借：固定资产4000（公允价值） 长期股权投资3000（公允价值） 商誉1500
游戏1 ---- 美丽景观
经理人培训项目组 提高团队创新能力的游戏 游戏1——美丽景观 团队创意是一个团队取得成功的根本前提，而个人创意是团队创意不可或缺的部分。所以作 为一个团队的领导者，一定要明白他的小组的各个成员的特点并善加利用，此游戏可以帮助他们 做到这一点。 游戏规则和程序 1.将学员分成10人一组，然后发给每一组一套材料，要求他们在30分钟内，建造出一处优雅美丽的景观来，要求景色美观、创意第一。 2.要求每一个组选出一个人来解释他们的景观的建造过程，比如：创意、实施方法等。 3.由大家选出最有创意的、最具有美学价值的、最简单实用的景观，胜出组可以得到一份小礼物。 相关讨论 1.你们组的创意是怎样来的？ 2.在建造的过程中，你们的合作过程如何？大家的协调性怎么样？各人扮演什么角色，这一角色是否与他的平时形象相符？ 总结 1.创意好不好关系到景观的成败。如果一开始的思路就错了，或者根本没有明确的目标，就会 在以后的工作中面临越来越多的问题，比如时间管理、审核标准、资源分析等。 2.当想出足够好的创意以后，每个人根据自己不同的特长选择不同的任务，比如空间感好的
人就可以来搭建模型，手巧的人可以进行实际操作，但是最重要的是一定要有一个领导者，他要纵观整个全局，对创意进行可行性评估，以及最后进行总结。 3.对于组员来说，如果你有了新的创意，一定要跟其他人交流，让他们明白你的意思，并让大家评定你的点子是否可行 参与人数：每10人一组 时间：50分钟 场地：教室 道具：每组一套：A4的纸50张，胶带一卷，剪刀一个，彩笔一盒 应用:(i)丁门莎 (2) I ' . 游戏2――三只小猪 经理人培训项目组 完成团队任务的游戏 游戏2――三只小猪 相信大家都听过三只小猪盖房子的故事，在故事中三只小猪互相合作建成了一个漂亮坚固的房子，并最终抵挡住了大灰狼的袭击。在本游戏中，我们也将扮演一次小猪，看看自己拿绳子是否能建出满意的房子游戏规则和程序 1培训者将学员们分成3组，大约保证每组的人为5人左右。 2.发给第1小组一条20米的绳子，第2小组一条18米的绳子，第3小组一条12米的绳子。 3.规则：用眼罩把所有人的眼睛蒙上，然后规定第一组圈出一个正方形，第二组围成一个三角形，第三组圈成一个圆形。
分离交易可转债是一个债券和认股权证的混合证券产品。根据新会计准则规定，相关会计处理如下： 一、初始确认 企业发行的分离交易可转债在初始确认时，应按分离交易可转债的债务成份和权益成份分拆进行初始确认。将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。在进行分拆时，应当对负债成份的未来现金流量进行折现确认负债成份的初始确认金额，在按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确认权益成份的初始确认金额。 借：银行存款(A) 应付债券——分离交易可转债(利息分摊) (C) 贷：应付债券——分离交易可转债(面值) (B) 资本公积——其他资本公积(I) 递延所得税负债(H) (A)等于实际收到的募集资金金额 (B)等于债券面值乘以份数 (C)等于(B)减去债务成份(D) (D)等于应付债券的未来现金流量按照合理的折现率(E)进行折现后的金额(F) 减去债务成份应分摊的债券发行费用(G)。 (E)根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第54条的规定： 企业采用未来现金流量折现法确定金融工具公允价值的，应该使用合同条款和特征在实质上相同的其他金融工具的市场收益率作为折现率。金融工具的条款和特征，包括金融工具本身的信用质量、合同规定采用固定利率计息的剩余期间、支付本金的剩余期间以及支付时采用的货币等。 (G)发行分离交易可转债发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间 按照各自的相对公允价值进行分摊。该金额(G)等于债券发行总费用*(应付债券未来现金流量的折现额(F)/债券发行总面值(B))。 (H)当分离交易可转债负债成份的公允价值小于计税基础(面值)的部分，确认 相应的递延所得税负债，并调整权益成份入账价值。
谈新会计准则股票期权的会计处理方法 谈新会计准则股票期权的会计处理方法 张凯 股票期权是指企业给予持有者一种在特定时间内以事先 确定的价格购买一定数量本企业股票的权利.股权激励作为 一 种激励方式使用已经有近百年历史了,早在清代中国山西 的钱庄就广泛采用了”顶身股”等方式来激励员工的工作热 情.现代的股权激励制度源于早期美国的一些高科技公司.随 着我国资本市场的完善,以股权分置改革为契机,2005年12月 31日,中国证监会发布《上市公司股权激励管理办法(试行)》, 允许已完成股改的上市公司实施股权激励,可以采用公开发 行新股时预留股份,向激励对象发行股份,回购公司股份等三 种方式作为股票来源实施股权激励计划. 有关股票期权的会计处理归纳起来,主要有内在价值法 和公允价值法.下面具体讨论股权激励的会计处理方法. 一 ,美国股票期权会计处理方法 1内在价值法(IntrinsicValueMethod).1972年美国会计原 则委员会APBNo25规定,经理人股票期权采用内在价值法进行 计量并确认报酬成本.内在价值法指授予日市场价高于行权 价部分,差额越大,股票期权的内在价值越高. 2.公允价值法(FairValueMethod).美国会计原则委员会 FASBNo123规定:任何一种股票期权计划都必须确认期权费 用,以公允价值法确定股票期权费用时,一般采用Black— Scholes期权定价模式,并考虑以下因素:股票期权授予日的股 票市价,股票价格的波动幅度,距股票期权行权日的时间,行 权价格及股票期权有效期内无风险利率等. 荣获诺贝尔经济学奖的布莱克—斯科尔斯(B—S)定价公式, 该模型的表述如下: C=S?N(D1)一L?E一?N(D2) 其中: Dl=lNSL+(~/+o’22)To”?T 量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金 流量;而非同一控制下的企业合并现金流量表仅包括被购买 方自购买日起至报告期末止的现金流量的情况.和利润表相 同,也仅仅反映自购买日起至报告期末止的相关数据,而不是 整个会计期间. 三,新准则将表外项目引入表内 新企业合并准则,改变了过去对或有事项在报表附注中
招生简章 纵观全球经济大势系统学习管理课程 全面提升能力素质广泛拓展人脉资源 【院长致辞】 欢迎并衷心祝贺各位走进北京大学汇丰商学院！ 你会对北京大学百年历史积淀而成的磅礴大气和文化精髓，有一个全面的领略。在学习知识、增添本领之余，感悟北大与中华民族兴衰存亡休戚与共的价值观，以及“先天下之忧而忧、后天下之乐而乐”的使命感。而这种人文理念和根本追求，将是支撑和保障创大业、成大业的精神品格与力量源泉。 未来几十年，华夏将成为世界经济的中心。中华大地，迫切需要也必将涌现出一大批世界级的企业家。这要求各位以丰富的文化知识武装头脑，以宽阔的战略视野鸟瞰世界，以卓越的创业精神统领企业。因此，选择北大，你就选择了责任和智慧；选择汇丰，你就选择了胆识和进取；选择商学院，你就选择了精英的素质与品味；选择北大汇丰商学院CEO国际课堂，你就将获得成功与荣耀！站在改革开放的前沿，面对全球经济一体化，这段学习经历，必将使各位受益匪浅、终生难忘。 让我们共同携手，用勤奋学习和大胆实践，陶冶和历炼卓绝商界领袖的大见识、大气度、大韬略和大手笔！ 祝大家学业有成，健康快乐! 海闻教授 北京大学副校长 北京大学汇丰商学院院长
【课程背景】 职业经理人是企业的核心人力资本和战略性资源，也是企业战略形成与实施的关键力量。职业经理人的观念与能力直接关系着企业未来的战略选择，影响着公司未来竞争力的形成。无论是国外还是国内，大量的实践证明，每个经营成功的企业，都必然有一个出色的职业经理群体。随着经济全球化的深入，各类型企业急需引进职业化经营管理专门人才，以推进企业的规范化管理和健康快速发展，职业经理人已成为企业人才资源争夺的热点。“北京大学职业经理人高级研修班” 整合了北京大学经济、管理、金融、人文等领域雄厚的教学力量及其它院校和科研管理机构的知名实战专家，旨在帮助中国企业的中高层职业经理人实现观念的突破和管理能力的提升，为中国经济的发展培养一批具有国际化视野和现代经营管理知识与能力的优秀职业经理人。 【课程特色及增值服务】 1．特设课程，精心设计：本班专为中国企业高管人员设计，课程体系全面，以MBA系统课程为主干，同时安排多门专题课程，以提升经理人全面管理能力和文化素养。 2．师资雄厚，阵容强大：北大、清华等高校著名教授及知名企业家、政府要员联袂主讲，高视野、重实战、案例教学，帮助经理人解决企业经营管理中的实际问题。 3．专业服务，人本管理：本班安排优秀教师任专职班主任，为学员的学习、生活提供全程的专业服务和人性化管理，及时反映学员需求，不断更新课程，优化师资。缺 课的学员可以随时向班主任申请安排补课，已结业的学员可以终身免费参加本班后 续各期新增的课程。 4．轻松交流，快乐学习：在课程学习期间班主任和班委将会定期组织班级联谊、专题讲座、文化沙龙、参观考察、CCTV节目、体育养生等活动，让学员的学习过程充溢着轻松、愉快的气氛和独特的文化气息。 5．群英荟萃，广聚人脉：本班学员来自各行各业，这样的同学资源将会为您开拓视野，为您的事业发展搭建广阔的舞台。学员结业后，将成为北大企业家同学会成员，长 期享受同学会持续拓展的人脉资源及相关服务。 【招生对象】 中小型企业董事长、总经理及其他中高层管理人员；大型企业中层管理人员；企业接班人和管理层后备人员；政府部门及事业单位有关领导和管理人员。 要求大专以上学历，两年以上管理经验，管理经验丰富者学历可适度放宽。
上市公司股权激励计划会计处理案例小结（转发） 会计准则讲解P190开始的案例，如例题12-4,2002、2003、2004年三年每年都需要达到盈利增长率的要求，至2004年12月31日后方可行权。 但常见的上市公司股票期权计划中，只要 T 年达标，T+1年就可以行权，如碧水源这个案例，相当于四个独立的小的股票期权计划的组合，彼此无直接影响。 三、具体小结 （一）股票期权的会计处理： 1、碧水源【2010】+股票期权+定向增发 （1）授予日 不做会计处理 （2）等待期内资产负债表日 《碧水源限制性股票计划草案》第15页 根据《企业会计准则第11号——股份支付》的有关规定，公司将在等待期的每个资产负债表日，根据最新取得的可行权人数变动、业绩指标完成情况等后续信息，修正预计可行权的股票期权数量，并按照股票期权授权日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。 假设公司 2010 年 10 月 1 日授予期权，以每份期权价值为 25.466 元进行测算，则 2010 年年增长。期权成本不会对公司的利润产生不良影响。 注意： 1、上述表格假定如何分摊费用的，无法得知，特别是2011年期末到达峰值。 2、每一份期权价值用BS 公式算出 3、期权成本=每一份期权价值*授予总数=25.466元*360万=9167.76万元 2010年年末 借：管理费用 贷：资本公积—其他资本公积
2011年年末、2012年年末、2013年年末同上述分录 （3）行权日（行权有效期内） 《碧水源限制性股票计划草案》 行权安排：本激励计划的有效期为自股票期权首次 授权日起最长不超过 5 年，每份股票期权自相应的授权日起 4 年内有效。本计划授予的股票期权自本期激励计划授权日起满 18 个月后，激励对象应在未来 36 个月内分三期行权。首次授予期权行权期及各期行权时间安排如表 借：银行存款 资本公积—其他资本公积 贷：股本 资本公积——股本溢价 （二）限制性股票的会计处理 1、【齐心文具限制性股票案例】限制性股票+定向增发 （1）授予日，通过定向增发方式授予 借：银行存款 贷：股本 资本公积 （2）禁售期内，每个资产负债表日 授予价格依据本计划公告前 20 个交易日齐心文具股票均价（前 20 个交易日股票交易总额/前 20 个交易日股票交易总量）15.70 元 50%确定，为每股 7.85元。 按照《企业会计准则第11号－股份支付》的规定，公司将在锁定期的每个资产负债表日，根据最新取得的可解锁人数变动、业绩指标完成情况等后续信息，修正预计可解锁的限制性股票数量，并按照限制性股票授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。公司首次授予激励对象股份总数为 522 万股，授予价格为 7.85 元/股，则：每股限制性股票的公允价值＝授予日股票价格－授予价格； 522 万股限制性股票应确认的总费用＝每股限制性股票的公允价值×522 万股。 据此，假设授予日股票价格等于本计划草案公告日前 20 个交易日公司股票均价，即 15.70 元/股，则每股限制性股票的公允价值为：7.85 元，522 万股限制性股票应确认的总费用为：7.85 元 × 522 万股＝4098 万元。前述总费用由公司在实施限制性股票激励计划的锁定期，在相应的年度内按3 次解锁比例（1/3：1/3：1/3）分摊，同时增加资本公积。 按上述假设的 522 万股限制性股票应确认的总费用 4098 万元，并假设授予日为 2011 年 7
《企业会计准则第2号 —长期股权投资》应用指南 一、总体要求 投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。企业对外进行的投资，可以有不同的分类。从性质上划分，可以分为债权性投资与权益性投资等。权益性投资按对被投资单位的影响程度划分，可以分为对子公司投资、对合营企业投资和对联营企业投资等。《企业会计准则第2号一长期股权投资》（以下简称“本准则”）规范了符合条件的权益性投资的确认和计量。其他投资适用《企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量》（以下简称“金融工具确认和计量准则”）等相关准则。 长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连结保险产品）持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产，这类金融资产即使符合持有待售条件也应继续按金融工具确认和计量准则进行会计处理。投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，应按照公允价值计量且其变动计人当期损益。长期股权投资的披露，适用《企业会计准则第41号一一在其他主体中权益的披露》。 一般而言，企业对外投资的法律形式要件都体现了其实质的投资意图和性质。然而，在当前市场经济条件下，企业投资模式日趋多元化除传统的纯粹债权或者纯粹权益投资外，不少企业的投资模式同时具备债权性投资和权益性投资的特点，增大了识别和判断的难度。例如，A公司于2011年1月出资12亿元对B合伙企业进行增资，增资后A公司持有B合伙企业30%的权益同时约定B合伙企业在2011年12月31日、2012年12月31日两个时点分别以固定价格6000万元和1.2亿元向A公司赎回10%、20%的权益。上述交易从表面形式看为权益性投资，A公司办理了正常的出资手续，符合法律上出资的形式要件。然而，从投资的性质而言，该投资并不具备权益性投资的普遍特征。上述A公司的投资在其出资之日，就约定了在固定的时间以固定的金额退出，退出时间也较短（全部退出日距初始投资日也仅有2年）。从风险角度分析，A公司实际上仅承担了B合伙企业的信用风险而不是B合伙企业的经营风险，其交易实质更接近于A公司接受B合伙企业的权益作为质押物，向其提供资金并收取资金占用费，该投资的实质为债权性投资，应按照金融工具确认和计量准则等相关准则进行会计处理。
第20卷第1期 湖南工程学院学报 Vo1.20.No .1 2010年3月 Journa l ofH unan Institute of Engineeri n g M ar .2010收稿日期:2009-10-15 作者简介:彭慧英(1978-),女,湖南邵阳人,会计师,研究方向:会计与统计。 负商誉的会计确认及其会计处理 彭慧英 (湖南工程学院计划财务处,湖南湘潭411104) 摘 要:负商誉问题在会计领域一直存在争议,对负商誉的会计确认、负商誉的本质及其会计处理等问 题上进行了一定的探讨。鉴于负商誉形成的多方面原因,在对负商誉的处理上同时考虑调整性负商誉、 暂时性负商誉和长期性负商誉三种不同性质的商誉,分别进行不同的会计处理。关键词:负商誉;调整性负商誉;暂时性负商誉;长期性负商誉 中图分类号:F231.3 文献标识码:A 文章编号:1671-1181(2010)01-0024-03 由于负商誉本身的特殊性和复杂性,如何对其进行科学的确认、处理一直是会计界研究的焦点和难点,在这种情况下,加强负商誉确认与处理问题的研究,对于规范和统一会计实务,提高会计信息质量 具有重要意义[1-3] 。 一 负商誉的存在问题和会计确认 负商誉,一般是指企业购并时,购并企业支付的价款低于被购企业净资产公允价值的差额。负商誉的存在的理由如下: 首先,从企业购并的性质看,收购企业是一项实际发生的产权交易,就像买卖商品一样,是一种有偿交换。按照价值规律,商品的价格与价值是可以背离的,商品价格与价值一致是偶然情况,不一致则是经常现象。所以,收购企业的价格有可能高于企业价值(净资产公允价格),也有可能低于企业的价值。一个企业之所以愿意出高价收购另一个企业,/不过是为了换取一种无形资源)))预期未来的超额盈利能力。0这种超额盈利能力便是商誉。同样,一个企业以低价收购另一个企业是因为并购后购买企业必须承担被购企业的隐性成本(或隐性负债),导致未来经济资源的付出,负商誉是对这一付出的补偿。所以,负商誉与商誉是存在于企业购并中的两种经济现象。 其次,一个经营不善、年年亏损、行将倒闭的企业,实际上已表明了负商誉的存在,对于这样的困难企业,若继续经营下去就会使亏损额更大。有人主张通过破产来挽救困难企业,但企业一旦进入破产 程序,资产将按清算价格变现,其价值会大大降低。 所以,企业宁愿以低于其公允价值的价格出售,以求得比继续经营和破产更有利的结果。 最后,从我国现阶段企业购并的实践看,其购并的主要目的是为众多困难企业寻找出路,鼓励和支持业绩好的企业兼并困难的因有企业,所以往往在购并中给予政策上的优惠,将困难的国有企业以低于净资产公允价值的价格转让给具有优势的收购企业。由于这种/优并劣0的并购行为已成为我国目前企业购并的主要方式,所以,负商誉的出现在某一社会经济发展的特殊阶段是带有普遍性的。 负商誉的会计确认应依据负商誉的性质。对负商誉的确认依据两个基本点:一是负商誉只是收购价格低于净资产公允价值差额的一个构成内容;二是负商誉是一种投资折价。基于此,可以将收购价格低于净资产公允价值的差额的构成因素分为可以辨认因素和不可以辨认因素。对于可以辨认因素分别按其原因进行处理,对于不可以辨认因素则确认为负商誉。在这一/差额0中可辨认因素一般有两个:隐性负债和净资产评估价值不实。由于负债和长期有价证券投资的公允价值一般容易确定,因而其公允价值发生错误的可能性比较小。而其他资产的公允价值通常难以确定,很有可能是其公允价值被高估了,而不是什么负商誉。因此,应将收购价格低于净资产公允价值的差额,首先计列隐性负债的价值,将隐性负债变为真实负债。然后按比例冲抵被并购企业很可能被低估的资产的公允价值,直至减至零,若仍有差额,才确认为负商誉。设置资产类的备抵帐户/负商誉0记录负商誉的有关内容。随
以股票期权为对象股权激励计划相关费用的 会计与税务处理事项例解 2006 年1月证监会发布了《上市公司股权激励管理办法》（证监公司字[2005]151号，以下简称“管理办法”），自此开启了我国境内上市的公司建立规范的股权激励计 划的大幕。为了规范上市公司股权激励业务的会计核算，《企业会计准则第11号--股份支付》对股权激励的会计处理方法做出了系统的规定。随着股权激励计划在我国上市公司的广泛应用，股份支付费用的公司所得税税前扣除问题出现，2012年5月国家税务总局发布了《关于我国居民公司实行股权激励计划有关公司所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号，以下简称“第18号公告”），明确了股权激励计 划有关公司所得税处理方法。对比会计准则和税收法规，二者对股权激励计划的处理方法存在较大差异，导致其会计核算结果与所得税处理结果不一致，而因股权激励计划费用本身往往金额大导致其对应的所得税影响数金额也超过财务报表的重要性， 因此正确分析股权激励计划的会计与税务的差异并进行恰当的会计处理和纳税调整需引起会计实务界的重视。 一、我国股权激励计划的会计核算原则分析 依照《企业会计准则第11号--股份支付》的规定，对于权益结算的股份支付，公司应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量，公司在等待期内的每个资产负 债表日以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允 价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积，具体会计核算方法如下： 1、股权激励计划授予日 授予日未股权激励计划获得批准的日期。由于被激励对象尚未提供服务，所以除了立即可行权的股权激励外，公司在授予日不需做会计处理。 例如，2012年1月4日，上市公司泰山公司向其50名管理人员每人授予10,000份股票期权，约定从2012年1月4日起在该公司连续服务2年后，即可以8元的价 格购买10,000股泰山公司股票，泰山公司在授予日通过BS模型计算其公允价值为20元。2012年1月4日即为该股票期权的授予日，泰山公司不做账务处理。 2、股权激励计划等待期内 等待期为股权激励计划授予日至可行权日的时段。在等待期内各资产负债表日。公司应当按照授予日权益工具的公允价值及预计可行权的股票数量，计算出股份支 付费用的总额作为公司换取激励对象服务的代价，并在等待期内平均分摊计入成本 费用和资本公积；会计上不确认此项权益工具后续的公允价值变动。 承前例，2012年有5名股权激励计划内的管理人员（下文提到的人员均为股权激励计划内的人员）离职，泰山公司估计两年中离开的管理人员比较将达到16%；2013 年有6名管理人员离职。则2012年-2013年为该股权激励计划的等待期，相应的会计处理如下： （1）2012年度，泰山公司确认的股份支付费用=50×（1-16%） ×10,000×20÷2=4,200,000元，对应的会计分录为： 借：管理费用- -股份支付费用4,200,000 贷：资本公积- -其他资本公积4,200,000 （2）2013年度，泰山公司确认的股份支付费用=（50-5-6）×10,000×20- 4,200,000=3,600,000元，对应的会计分录为： 借：管理费用- -股份支付费用3,600,000 贷：资本公积- -其他资本公积3,600,000