资产减值会计的理论与实务问题分析
耿睿宇
（河南大学工商管理学院，河南开封475000）
［摘要］目前来说，资产减值在企业中的运用与完善过程主要经历了3个阶段。第一阶段是针对我国上市公司，主要规定上市公司应做好“四项准备”（坏账准备、短期投资准备、存货跌价准备、长期投资减值准备），而“四项准备”的目的是为了使上市公司长远发展，能够给未来投资留足减值空间；第二阶段主要是把“四项准备”原则应用到股份有限公司；第三阶段是完善“四项准备”的阶段，即将其扩充到“八项准备”，以此促进公司实现资产减值有效计提，其最终目的是使企业保全资产。
［关键词］资产减值；会计理论基础；会计实务；会计行为主体；问题；对策
doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2012.01.001
［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2012）01-0002-02
资产减值法规条例的出台及各项国家政策的下达，使得我国企业明确了资产减值准备的各项工作内容。但是目前而言，由于种种客观因素存在，我国不少上市公司等企业主体在资产减值会计中依然存在较多问题。鉴于此，本文在阐述了资产减值会计的理论基础之上，分析了资产减值会计事务中存在的问题，同时有针对性地提出了改进的对策，以期使我国资产减值会计能够日趋完善，并确保企业的健康稳定发展。
1资产减值会计的理论基础
1.1资产减值是会计行为主体实现会计目标的重要基础
对于会计目标，当前会计理论界中主要存在两种差异较大的观点，即受托责任观与决策有用观，二者分别基于各自的立场对资产减值进行了阐述。
受托责任观形成于经济发达程度相对较低的背景之下，该观点认为财务会计行为主体的基本会计目标是能够向资产、资源持有者（股东）提供如实情报或信息，这种情报或信息主要针对于企业管理者，即管理人员。也就是说，通过会计人员向企业股东如实反映企业管理人员的管理执行情况和对各项资产的使用状况，使公司能够及时掌握历史客观信息，且这种信息在资产计量方面属于历史成本计量属性。而在历史成本计量体系模式下，企业所有者虽然能够掌握较为准确的历史客观信息，但是也仅是掌握过去和当前的资源使用情况，却不能恰当地反映未来阶段的资源持有情况，以及资源在未来过程的变现经济利益。所以这种观点随着经济的发展及会计环境的逐渐变革，已经逐渐被决策有用观所取代。
决策有用观主要是在资本市场发展较为健全、股权分散的背景下产生的。该观点认为财务会计主体的会计目标是向会计信息利用者（包括现有的和潜在的投资者和信贷者以及企业管理当局、政府、社会公众等多方组织机构或主体）提供他们所需的决策信息或参考衡量依据；并且这种衡量依据或参考的财务会计信息主要指与现金流量、经营业绩相关的资产信息，而信息的可靠程度主要考虑其关联性高低与反映资产现状真实程度高低。总体来说，在决策有用观模式下的财务会计信息能够反映过去、现在、未来3种状态的信息，因此其在资产计量方面的属性比较全面，即能够进行多重计量，从而较好地反映不同阶段的历史成本。
而在2000年发布的《企业会计制度》中，对资产进行了明确定义，并在此基础上对资产计价采用了多重计量模式，表明我国企业会计目标也在向决策有用观的方向发展。2006年颁布的《企业会计准则》规定企业编制财务报告的目标是：“向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等相关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者做出经济决策。”也就是说，资产减值会计试图用现值计量代替成本计量，将资产账面价值大于公允价值（现值）的部分确认为资产损失或费用，计入当期利润，更好地反映了资产的真实价值，避免资产虚增，同时体现企业的实际盈利能力，真实地反映企业的财务状况。笔者认为，资产减值的理论起点为“决策有用观”，其目的在于向现实的和潜在的投资者提供未来现金流入或流出等决策相关的信息。
1.2资产减值会计能提升高财务会计信息相关性
财务会计信息相关性一般与企业决策有直接关联，具备影响决策成效的能力。《企业会计准则——
—基本准则》中明确指出，企业所提供的会计信息应当与企业各项决策有直接关联，并且能够提供企业过去历史成本、当前经营状况、未来投资预测或评价的相关信息。
（1）预测价值。一般来说会计信息的关联性具备一定的预测价值，这种预测价值主要表现在能够影响过去、现在以及未来阶段的诸多事项的可能结果。企业决策者可以根据这种预测价值的良好表达去衡量最终决策成效，进而选择出最为有利的决策方案。但同样，历史成本模式下的会计信息不是一成不变的，也就是说，一旦会计信息最终反映的成果对企业发展不利，那么通过资产减值可以对其进行改进、修正，即能够将未来阶段流入企业利益低于历史成本的多余部分进行确认与披露，进而帮助企业的管理者及时掌握企业经营管理状况，并做出合理的战略与决策部署。
（2）反馈价值。会计信息关联性的反馈价值一般是指对过去决策下达后变现的管理状况做出更正，进而达到预期成果。而反馈价值成效一般也要与预期结果做出科学比较，进而才能明确既定目标是否能够完成。另外，预测价值与反馈价值往往也具备互相影响的特点。例如，一家公司所提供的季度报表，对于该季度的绩效具有反馈价值，而对于该年度的绩效则具有预测价值。而历史成本的反馈价值很少，当资产发生减值时，仍然以不变的账面成本计量不能证实以前的信息。
2资产减值会计实务中存在的问题
虽然企业基本管理职能不断变革，使得当前资产减值准则与
［收稿日期］2011-12-02
中国管理信息化
C hina Management Informationization
2012年1月第15卷第1期
Jan.，2012 Vol．15，No．1
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以往相比也有了较大幅度的改进与完善，但在企业实践运用阶段存在的资产减值会计实务问题仍需关注。具体体现在以下几个方面：
2.1利用资产减值不足之处实行利润操纵
资产减值会计主要针对于上市公司，同时其也是公司对盈余资产进行管控的有效成果变现工具。2001年实行“八项准备”后，解决了一部分上市公司的“资产虚增”现象，但随着国家各项政策普及程度与选择余地的提高，我国也有不少上市公司不能按照实际原则去规范地进行资产减值，即资产减值准备空间不足，从而使得自身库存积压，最终导致应收账款增加。总之，目前上市公司的资产减值准备主要针对坏账准备，而在存货跌价方面的减值准备空间还明显不足。
2.2可收回账款的计量存在一定的主观性与操作难度
资产减值的重点问题就是可收回账款的计量。我国新的会计准则借鉴了国际会计准则的做法，即根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量现值两者之间较高者确定。此外，准则也对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值的计算等分别作了较为详细的规定。但是在当前来看，我国市场经济体制以及市场环境还有待完善，公允价值的判断以人为主观判断为主，致使企业出现了大量人为调整利润的现象；另外，资金预计未来现金现值的计量往往会受到诸多因素的影响。同时其所需的管理技术也较高，加之折现率因素、使用期限等系统因素影响，导致我国的会计很难熟悉这种实务体系的全部操作流程，即会计业务处理能力还有待提升。即使规定计提准备时采用账面价值与可收回账款孰低原则进行计量，但实际上受会计行为主体职业判断能力影响，加之确认依据不足、人为主观等因素的共同作用，也很难保障会计信息质量。
2.3减值不得转回导致资产计价不够真实
新的会计准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这充分体现了会计的谨慎性原则，杜绝了一部分上市公司利用长期资产减值进行盈余管理的行为。但是该准则是以牺牲资产的可靠性为代价的，计提的资产减值在以后期间得以恢复的时候不能在账面上得到体现，只能在以后资产处置时才得以体现，违背了会计的可靠性原则，虽然这是在目前的处境下不得已而为之。
3对策及建议
3.1设立“资产减值准备损失”科目，独立核算资产减值
上市公司及不少股份有限公司往往在资产减值上进行违规操作，主要是因为减值准备计提与转回过程之间存在着利润成果变现。按照我国会计制度及会计准则相关规定，企业减值准备计提与转回应当对资产进行分门别类，进而才能把各类费用计入。但是这一过程也往往存在合并计入利润的现象，使得减值信息不能直接得到反映。实际上，减值损失并不是意味着企业真的受到收益损失，而是由会计行为主体的职业判断能力等多种因素决定的。一方面，成本管理、理财投资、经营外支出前后阶段各项信息的不确定性往往较大，即可比性缺失，造成了成本滚动分析难度提升；另一方面，此现象也同样影响了准确理解会计信息的真正含义，因为资产减值准备计提与转回过程往往是尚未实现的资产损益，从而使得企业收益报表信息的真实程度难以保障。因此，上市公司应单独为计提资产减值准备设立“资产减值准备损失”相关科目，以此单独对其进行核算，再结合分门别类的各项信息加以细化，提高信息的可靠性。3.2强化资产减值计提准备相关的信息揭露
企业资产负债表中以及相关附表中应当按内容单独明确“八项准备”，同时还要单独核算减值损失；另外，还可在附注中明确说明计提减值准备的转回依据、各项标准、减值计提准备对企业盈余情况的影响等相关内容。这样，企业就能结合减值计提准备环境的具体事件进行具体分析，使得会计信息的揭露实现透明化。
3.3完善公司内部运作管理机制
目前，我国上市公司在其内部的管理运作机制方面还存在一些问题，从而导致人为操纵利润现象的发生。因此必须健全各项内部管理运作机制。
（1）重塑公司法人治理结构。公司法人结构不合理会直接导致一股独大的问题出现，即大股东利用自身优势或者以自身本位意识观念来主导公司资产，进而损害中小股东的经营权益。而实施股权多元化可以有效防范一股独大形势下违规操纵利润事件的发生，在源头上为公司建立良好的内部治理实施控制环境，保障了会计信息真实程度，有利于监事会与董事会发挥相应监督职责与权限。
（2）完善公司的内控体系。内控体系的直观作用就是“牵制”与“控制”，能够保证财务信息的可靠程度，提高信息质量，防止人员违规逾矩、舞弊行为的发生，保全各项资产。
（3）建立健全财务预算制度。上市公司健全的财务预算制度是其正确估量未来资产现金流量的前提，但是目前我国许多上市公司的财务预算制度不健全，甚至有些上市公司根本就没有财务预算制度，其主要原因是管理者只顾短期利益，缺乏长远打算。因此，为了促进我国资产减值会计的发展，必须要求上市公司建立健全财务预算制度。
4结语
相对来说，我国资产减值会计的研究与实践运用还处于初级阶段。虽然最新颁布的减值计提准备会计准则在很大程度能够约束会计行为主体的实务操作行为，但是还存在一些应用实践问题。为此，我们应在借鉴国外准则的基础上，结合我国的特有环境，加快对资产减值会计规范的完善，使之尽可能与国际惯例接轨。
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会计研究
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