合并会计报表的编制
1、合并会计报表编制的前提准备事项
合并会计报表的编制涉及到数个法人企业实体，为了使编制的合并会计报表准确、全面地反映企业集团的真实情况，必须做好以下前提准备事项：
（1）统一母子公司的会计报表决算日及会计期间。
（2）统一母子公司的会计政策。
（3）对子公司股权投资采用权益法核算。
（4）对子公司用外币作为记账本位币的会计报表进行折算。
2、合并会计报表的种类及编制原则
合并会计报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表，它们分别从不同的方面反映企业集团的经营情况，构成一个完整的合并会计报表体系。
合并会计报表编制除了要符合一般会计报表的编制原则以外还应当遵循以下原则和要求：
（1）以个别会计报表为基础编制。
（2）一体性原则。
（3）重要性原则。
3 合并会计报表的编制程序
（1）编制合并工作底稿。
（2）将母公司以及纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及利润分配表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别会计报表各项目的数据进行加总，得出个别资产负债表、个别利润表及个别利润分配表各项目合计数额。
（3）编制抵销分录，将母公司与子公司、各子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表项目的影响进行抵销处理。
（4）计算合并会计报表各项目的合并数额。
（5）填制合并会计报表。
4、编制合并资产负债表
编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目，主要有：母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目；母公司与子公司、各子公司相互之间发生的内部债权债务之间的项目；存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润；固定资产项目，即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润；无形资产项目，即内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售利润；盈余公积项目。
（1）母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销。
①在全资子公司情况下，母公司对子公司长期股权投资数额和子公司所有者权益各项目的数额应当全额抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记"实收资本"、"资本公积"、"盈余公积"和"未分配利润"项目，贷记"长期股权投资"项目。当母公司对子公司长期股权投资数额与子公司所有者权益总额不一致时，其差额作为合并价差处理。
②在纳入合并范围的子公司为非全资子公司的情况下，应当将母公司对子公司长期股权投资的数额和子公司所有者权益中母公司所拥有的数额相抵销。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，在合并会计报表中则作为"少数股东权益"处理。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记"实收资本"、"资本公积"、"盈余公积"和"未分配利润"项目，贷记"长期股权投资"和"少数股东权益"项目。
"少数股东权益"项目反映除母公司以外的其他投资者在子公司中的权益，表示其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额，在合并资产负债表中应当单独列示。我国规定在合并资产负债表中"少数股东权益"项目应当在"负债"类项目与"所有者权益"类项目之间单列一类反映。
当母公司对子公司长期股权投资数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的数额不一致时，其差额作为"合并价差"处理。
（2）内部债权与债务项目的抵销。
母公司与子公司，各子公司相互之间的债权和债务项目，是指母公司与子公司、各子公司相互之间的应收账款与应付账款、预付账款和预收账款、应付债券与长期债权投资项目。
在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权、债务项目主要包括：应收账款与应付账款；应收票据与应付票据；预付账款与预收账款；长期债权投资与应付债券；应收股利与应付股利；其他应收款与其他应付款。
（3）存货中包含的未实现内部销售利润的抵销。
在编制合并资产负债表时，应将存货价值中包含的未实现内部销售利润予以抵销。编制抵销分录时，按照集团内部销售企业销售该商品的销售收入，借记"主营业务收入"等项目，按照其销售成本，贷记"主营业务成本"等项目，按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售利润的数额，贷记"存货"项目。
（4）固定资产和无形资产中包含的未实现内部销售利润的抵销。
在编制合并资产负债表时必须将固定资产和无形资产中包含的内部未实现销售利润予以抵销，下面以固定资产为例来说明其抵销处理，无形资产的未实现销售利润的抵销处理与此相似。
（5）盈余公积的抵销。
母公司对子公司股权投资与子公司所有者权益抵销时，已经将子公司提取的所有盈余公积全部予以抵销，但根据我国公司法的规定，盈余公积（包括法定盈余公积、任意盈余公积和法定公益金）由单个企业按照当期实现的税后利润（即净利润）计提。对于母公司与子公司所构成的企业集团来说，则是母公司和子公司分别计提盈余公积。子公司作为一个独立的法人实体，以其当期净利润作为提取盈余公积的基数。在全资子公司的情况下，由于子公司的净利润对应的就是母公司对子公司的投资收益，母公司当期提取盈余公积的计提基数中已经包括对子公司投资收益的数额，即包括了子公司当期净利润的数额。这样从整个企业集团来说，子公司当期净利润在母公司和子公司都分别作为其计提盈余公积的基数计提两次盈余公积。子公司当期提取的盈余公积，作为其利润分配一部分，意味着子公司本期可供分配的利润减少，在编制合并会计报表的情况下则意味着企业集团本期可供分配利润的减少。因此，子公司提取的盈余公积应当在合并报表中予以反映，调整合并盈余公积的数额。
5、编制合并利润表和合并利润分配表
编制合并利润表和合并利润分配表时需要抵销处理的项目主要有：内部销售收入和内部销售成本项目；内部投资收益项目，包括内部利息收入和利息支出项目、内部权益性资本投资收益项目；管理费用项目，即管理费用中的内部应收账款的坏账准备等；纳入合并范围的子公司利润分配项目。
（1）内部销售收入和内部销售成本的抵销。
在进货企业将内部购进的商品用于对外销售时，可以出现以下三种情况：
第一种：内部购进的商品全部实现对外销售。
第二种：内部购进的商品全部未实现对外销售，形成期末存货。
第三种：内部购进的商品部分实现对外销售，部分形成期末存货。
在购买企业将内部购进的商品作为固定资产使用时，则形成其固定资产，因此，对内部销售收入和内部销售成本进行抵销时，应分别不同的情况进行处理。
6、合并现金流量表的编制
合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、流出数量以及其增减变动情况的会计报表。
现金流量表要求按收付实现制反映企业经济业务所引起的现金流入和流出，其编制方法有直接法和间接法两种，我国已经明确规定企业对外报送的现金流量表采用直接法编制，在采用直接法的情况下，以合并利润表有关项目的数据为依据，调整得出本期的现金流入和流出数量，分为经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量三大类，反映企业一定期间的现金流量情况。
合并会计报表的合并范围
1、合并会计报表的合并范围
合并会计报表的合并范围是指纳入合并会计报表编报的子公司的范围，主要明确哪些子公司应当包括在合并会计报表编报范围之内，哪些子公司应当被排除在合并会计报表编报范围之外。明确合并范围是编制合并会计报表的前提。
我国《合并会计报表暂行规定》规定，为母公司所控制的被投资企业都属于合并会计报表的编报范围。根据该规定，应该编制合并会计报表的企业具体是指如下企业：
（1）母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资企业。
表决权资本是指对企业有投票权，能够据此参与企业经营管理决策的资本，当母公司拥有被投资企业50%以上股份时，母公司就成为该被投资企业的最大股东，拥有该被投资企业的控制权，能够操纵股东大会对该被投资企业的生产经营活动实施控制，这时应将其纳入合并会计报表的合并范围。
母公司拥有被投资企业半数以上表决权资本，具体又包括以下三种情况：
①母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权资本。如A公司直接拥有B公司发行的普通股总数的51%，这种情况下，B公司就成为A公司的子公司，A公司编制合并会计报表时，则必须将B公司纳入其合并范围。
②母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本。间接拥有半数以上表决权资本，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权资本。例如，A公司拥有B公司80%的股份，B公司又拥有C公司70%的股份。在这种情况下，A公司作为母公司通过其子公司B公司，间接拥有和控制C公司56%的股份，从而C公司也是A公司的子公司，A公司编制合并会计报表时，也应当将C公司纳入其合并范围。
③母公司以直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上表决权资本。直接和间接方式合计拥有半数以上表决权资本，是指母公司以直接方式拥有某被投资企业不到半数的表决权资本，但同时通过间接方式拥有该被投资企业一定数量的表决权资本，两者合计共拥有和控制被投资企业半数以上的表决权资本。例如，A公司拥有B公司70%的股份，拥有C公司35%的股份；B公司拥有C公司30%的股份。在这种情况下，B公司为A公司的子公司，A公司通过子公司B公司间接拥有和控制C公司21%的股份，与直接拥有35%的股份合计，A公司共拥有和控制C公司56%的股份，从而C公司属于A公司的子公司，A公司编制合并会计报表时，应当将C公司包括在内。
（2）被母公司控制的其他被投资企业。
在母公司通过直接和间接方式没有拥有和控制被投资企业的半数以上表决权资本的情况下，如果母公司通过其他方法对被投资企业的经营活动能够实施控制时，这些被母公司所能够控制的被投资企业，也应作为子公司，纳入母公司合并会计报表合并范围。具体有：
①通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权。这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某一个或某些投资者签订协议，受托管理和控制这一被投资企业，从而在被投资企业的股东大会上拥有被投资企业半数以上表决权。
②根据章程或协议，有权控制被投资企业的财务决策和经营政策。这种情况是指在被投资企业章程等文件中明确规定母公司对其财务和经营政策能够实施管理控制。能够控制企业财务和经营政策就等于能控制整个企业生产经营活动。
③有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。这种情况是指母公司能够通过任免公司董事会的董事，从而拥有被投资企业的生产经营决策权。
④在公司董事会或类似权力机构会议上拥有半数以上的表决权。这种情况是指母公司能够控制董事会等权力机构的会议，从而操纵公司董事会的财务和经营决策，使该公司的生产经营活动在母公司的间接控制下进行，使被投资企业成为事实上的子公司。
2、不纳入合并范围的子公司
有时候，被投资企业虽然其半数以上的表决权资本为母公司所拥有，属于母公司的子公司，但由于一些特殊的原因，母公司并不能有效地对其实施控制，或者对其控制权受到限制。对于这些子公司，母公司在编制合并会计报表时，应将其排除在合并会计报表编制范围之外，不能纳入合并会计报表的合并范围。主要有以下几种情况：
（1）已准备关停并转的子公司。这类子公司是指根据政府宏观管理和调控的要求，以及有关产业政策的规定，被政府有关部门规定为关闭、停业、准备与其他企业合并以及转产其他产品的企业。在这种情况下，这类子公司或者由政府有关部门直接管理和控制，或者不能进行正常的生产经营活动，母公司由此对这类子公司的控制权受到限制。
（2）按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。根据破产法的有关规定，企业在清理整顿期间，应当制订整顿方案，并按照整顿方案进行整顿，同时由企业的上级主管部门负责整顿的实施。在这种情况下，母公司对其控制权同样受到了限制。
（3）已宣告破产的子公司。根据破产法的有关规定，企业宣告破产后，必须设立清算组，由清算组负责企业的破产清算工作。破产企业的财产在破产宣告后，即由清算组接管，并由清算组行使管理和处分权，其他任何人员不得非法处理破产企业的财产等。在这种情况下，一是母公司对宣告破产的子公司财产没有控制权；二是破产企业不能进行正常的生产经营活动，属于非持续经营的企业。因此，不能将其纳入合并会计报表的合并范围。
（4）准备近期售出而短期持有其半数以上表决权资本的子公司。这种情况是指母公司在资产负债表日虽然持有被投资企业半数以上表决权资本，但其中有一部分表决权资本投资属于短期投资，准备在近期内出售。对于这一部分属于短期投资的表决权资本投资，母公司并不是为了控制该被投资企业而持有的。在这种情况下，母公司对该被投资企业的控制权是暂时性的，没有必要将其纳入合并范围。
（5）非持续经营的所有者权益为负数的子公司。这种情况下，根据股东对公司承担有限责任的规定，母公司也只承担对子公司的投资额以内的有限责任。由于此时母公司对该子公司长期投资账户已降到零，不再承担子公司的债务等责任，因此没有必要将其纳入合并范围。但在该子公司持续经营时，如母公司考
虑到子公司继续为母公司提供原材料或销售商品的需要，不准备宣告该子公司破产，在这种情况下，母公司仍然控制着该子公司，则仍然必须将其纳入合并报表的合并范围。
（6）受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。在这种情况下，母公司不能完全按照自身的意图使用子公司的资金，这使得母公司的控制权受到限制。
浅谈合并财务报表解读的路径和重点
一、合并财务报表的解读路径
不同的信息需求者对合并财务报表的分析，可能有不同的着眼点或不同的切入角度：想了解企业集团整体财务状况的，可能更加关注合并资产负债表；想了解企业集团盈利水平的，无疑要重点阅读合并利润表；而想了解企业集团经营活动生成现金和筹资活动产生现金以及投资活动赚得现金能力的，必然要熟悉合并现金流量表。从合并财务报表体系、内容以及对合并财务报表一般需要的角度来看，解读合并报表应遵循的一个总体原则是：既要面、点兼顾，又要点、线顺承。所谓面、点兼顾，是指既要有对合并财务状况、合并经营成果和合并现金流量的总体概览，又要找出重点进行关键节点分析；所谓点、线顺承，则是指对相关节点进行分析时，要借助于报表衔接关系实现相关项目内在联系的理顺和承接。而对合并报表由面到点、由点及线的关注不能忽略以下几个方面：
1、关注合并范围，把握合并财务信息总体内在含量。合并范围的变化直接影响到合并报表信息的连续性。关注合并范围的变化，至少应考虑到三个方面：（1）分析当期有关合并数据时，要注意纳入合并报表的成员企业所居行业对评价集团当期盈利能力的千扰，要注意成员企业的盈亏对合并净利润数据的抵销影响；（2）在进行趋势分析的时候，要注意报告期内子公司的增减变化对于比较数据的影响；（3）分析报告期内子公司的增减变化对比较数据的影响时，要注意区分子公司形成于同一控制下企业合并还是形成于非同一控制下企业合并。
2、关注重点项目，提高合并财务报表的解读效率。一般情况下，合并财务报表中的某些项目经常被作为重点解读对象。由于合并财务报表提供的是多个法人主体构成的同一报告主体一定期间动态的财务信息或一定时点静态的财务信息，如果报表使用者关心的是企业集团中某特定成员企业的情况，合并财务报表显然不能直接满足需要。而且，合并财务报表的数据生成过程决定了合并财务报表信息的综合性，往往会导致直接分析的困难。故在对合并资产负债表进行分析的时候，要关注与资产、负债、所有者权益相关的常规性分析指标，也要关注合并商誉、少数股东权益、递延所得税、少数股东损益等。
3、关注报表衔接，保证对合并财务报表重点项目的解读效果。即，要关注母公司单独报表与企业集团合并财务报表的关系，特定子公司信息与合并财务信息的关系：要关注合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表以及合并现金流量表之间的关系。
二、合并财务报表的解读重点
1、合并净收益的影响因素。在分析合并利润表中的合并净收益项目时，至少要考虑到下列因素对该项目的影响：（1）合并净收益与母公司报表净收益的关系；（2）合并净收益中少数股东享有的收益或承担的损失的确定方法；（3）纳入合并范围的成员企业互相之间的盈利与亏损的抵销对合并净收益的影响；（4）内部资产交易来实现损益的抵销对合并净收益数据生成的影响；（5）内部资产交易未实现损益的抵销导致的递延所得税在合并报表中的确认对合并所得税费用的影响；（6）子公司超额亏损在合并报表中的报告方法等。
2、合并商誉的解读。首先，合并商誉的“剩余值”计量方法决定了合并资产负债表中的合并商誉项目金额必然受制于企业合并日确定的商誉价值以及后续的减值测试。其次，新的企业会计准则对合并商誉的初始计量并未采用全部商誉法，由此导致的合并商誉初始计量与减值测试两种情况下对少数股权的考虑将会有所不同、这无疑也将影响对合并商誉金额的理解。另外，从趋势分析的角度，商誉的报告价值与合并利润表中资产减值损失的报告价值的变动，可能会构成进一步分析过程中的难点。还有，在同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并交又并存的复杂股权结构的企业集团里，合并资产负债表中的“商誉”项目与企业合并方式的关系，也是报表分析中需要仔细面对的问题。
3、少数股东权益与少数股东损益的信息含量分析。如果笼统来讲“信息含量”的话，应该同时包括有关信息的所含数量与所含质量两个方面。从数量角度来看，合并资产负债表中的少数股东权益和合并利润表中的少数股东损益，其报告价值的确定，既受到准则所采用的合并理论的制约，又受到合并商誉计量方法的影响，还受到子公司盈亏状况、超额亏损的列报方法、内部交易的未实现损益等多种因素的限制。从质量角度分析，少数股东权益和少数股东损益的性质归属取决于合并理论的限定；而少数股权信息的有用性究竟如何，则与企业集团少数股权的比例大小、少数股东的分散程度有关，更与少数股东的关注程度相关联。
4、合并所有者权益变动表的理解。这里有许多问题应该予以重视，比如：（1）如何理解合并所有者权益变动表中反映的企业集团全面收益；（2）如何寻找合并所有者权益变动表与合并资产负债表、合并利润表的数字勾稽关系；（3）在有境外子公司的情况下，如何理解合并所有者权益变动表中的外币折算差额；（4）如何根据母公司所有者权益变动表和合并所有者权益变动表，综合分析集团所有者权益的演变动态等。中
合并会计报表中难点抵销项目的处理
来源：不详时间：2007-8-29 13:57:47 字体：大小【我要纠错】
一、编制合并资产负债表的主要难点抵销处理项目（一）母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目
首先，分析原来发生业务分别在母、子公司的会计处理以及个别会计报表的反映。母公司对子公司的股权投资，在母公司反映为资产（如银行存款等）的减少，长期股权投资的增加，而子公司接受这一投资时则反映为资产和实收资本同时增加。但是，从企业集团整体来看，该项股权投资并不会引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动，因此，在编制合并会计报表时应当在母公司和子公司个别会计报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司股权投
资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。其次，应当区分母公司对子公司投资情况编制以下抵销分录。
1.在全资子公司情况下，抵销分录为：
借：子公司所有者权益（具体项目）
贷：长期股权投资（母公司对子公司）
合并价差（或借方）
[例1]假定2004年A公司对B公司投资100万元，使B公司成为A公司的全资子公司。B公司的注册资本金为100万元，当年实现净利润100万元，提取盈余公积15万元，未分配利润85万元。
分析：在年末，母公司A的个别资产负债表上“长期股权投资”金额为200万元（假定除B公司外没有其他投资）。那么，年末编制合并报表的抵销分录为：
借：实收资本1000000
盈余公积150000
未分配利润850000
贷：长期股权投资2000000
[例2]沿用例1资料，假定A公司对B公司的投资为120万元，B公司的注册资本金为100万元，其他资料不变。
分析：在年末，B公司实收资本100万元，资本公积20万元，盈余公积15万元，未分配利润85万元。母公司A长期股权投资（成本）100万元，长期股权投资（股权投资差额）20万元，分10年摊销。第一年后，母公司A的长期股权投资账面价值为118万元，当年B公司实现净利润为100万元，因此A公司的长期股权投资变为218万元。合并报表抵销分录如下：
借：实收资本1000000
盈余公积150000
资本公积200000
未分配利润850000
贷：长期股权投资2180000
合并价差20000
2.在非全资子公司情况下，抵销分录为：
借：子公司所有者权益（具体项目）
贷：长期股权投资（母公司对子公司）
少数股东权益
合并价差（或借方）
[例3]C公司的注册资本金为100万元，A公司对C投资90万元，占80％的股份。B公司投资30万元，占20％的股份。第一年末，C公司实现净利润100万元，按15％提取盈余公积。
分析：在年末C公司个别会计报表中，实收资本100万元，资本公积20万元，盈余公积15万元，未分配利润85万元。A公司股权投资成本为80 万元，股权投资差额年摊销1万元（10÷10），年末A的长期股权投资账面价值为169万元（89+100×80％）。注意，这里的C公司与B公司是不能抵销的，只能是恢复。A公司与C公司是可以抵销的，抵销处理时：
借：实收资本1000000
盈余公积150000
资本公积200000
未分配利润850000
贷：长期股权投资1690000
少数股东权益（220万元×20％）440000
合并价差70000
（二）内部债权、债务抵销处理
即母公司与子公司、子公司相互之间的应收账款与应付账款，预付账款和预收账款、应付债券与债券投资等项目的抵销。分析此类项目抵销的重点在于，了解资产负债表项目（如应收账款项目与应付账款项目）是可以累计的，只需按照其期末数抵销，无须考虑期初数。
[例4]母公司对子公司的内部应收账款情况为：2000年为100万元（年初应收账款为0），2001年为120万元，2002年为110万元，假定母公司每年均按照1％计提坏账准备。
具体抵销处理如下：
（1）2000年
借：应付账款1000000
贷：应收账款1000000
借：坏账准备10000
贷：管理费用10000
（2）2001年
借：应付账款1200000
贷：应收账款1200000
抵销当期计提数2000元
借：坏账准备2000
贷：管理费用2000
由于“管理费用”项目不能够累计，所以期初还要将上一年管理费用中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，即：
借：坏账准备10000
贷：期初未分配利润10000
（3）2002年
借：应付账款1100000
贷：应收账款1100000
抵销当期计提数1000元
借：坏账准备1000
贷：管理费用1000
抵销前两年对本期期初未分配利润的影响12000元
借：坏账准备12000
贷：期初未分配利润12000
（三）母子公司内部购销抵销处理
1.内部交易的购买方当期全部实现对外销售
[例5]假定母公司销售一批产品给子公司，收款70万元，该批产品的生产成本为50万元。子公司又将该批产品全部销售给集团外第三方G公司，收款10 0万元。
分析：首先，梳理清楚合并前母公司与子公司发生内部交易时的业务处理。由于税金是不能够抵销的，故编制合并报表不考虑税金。
（1）母公司
借：银行存款700000
贷：主营业务收入700000
借：主营业务成本500000
贷：存货500000
（2）子公司
借：存货700000
贷：银行存款700000
借：银行存款1000000
贷：主营业务收入1000000
借：主营业务成本700000
贷：存货700000
其次，分析母公司、子公司第二笔分录业务属于对外交易，不能抵销。所以，合并之后只能将内部销售收入和内部销售成本予以抵销，其抵销分录为：
借：主营业务收入700000
贷：主营业务成本700000
2.内部交易的购买方当期全部未实现对外销售
[例6]承例5，合并前母公司与子公司发生内部交易时的业务处理如下：
（1）母公司
借：银行存款700000
贷：主营业务收入700000
借：主营业务成本500000
贷：存货500000
（2）子公司
借：存货700000
贷：银行存款，700000
此时，从整个集团来看，实际上只是商品存放地点发生变动，并没有真正实现对企业集团外的销售。因此，合并时应当将销售企业已经确认的内部销售收入和内部销售成本予以抵销。同时，购买企业的个别资产负债表中存货的价值包含销售企业实现的销售毛利即未实现内部销售利润，也应予以抵销。抵销分录为：
借：主营业务收入700000
贷：主营业务成本500000
存货200000
3.内部交易的购买方当期部分实现对外销售部分未实现销售形成期末存货
分析思路有以下三种：（1）对于实现销售部分按照上述第一种情况处理，而未实现销售部分按照上述第二种情况处理。（2）按照上述第二种情况处理。即首先找出未实现内部销售利润，再找出当期销售收入，其差额就是销售成本。抵销分录归纳为：借记“主营业务收入”（内部销售收入，是当期的收入），贷记“存货”（期末未实现内部销售利润）、“主营业务成本”（两者差额是销售成本）。（3）首先假定全部实现对外销售，然后对未实现销售部分的内部销售利润单独处理。在进行连续抵销时以及业务太复杂时，都只能用这种思路。
借：主营业务收入700000
贷：主营业务成本700000
借：主营业务成本200000
贷：存货200000
（四）固定资产中包含的未实现内部销售利润的抵销
1.固定资产购进当期的抵销，借记“主营业务收入”（内部销售收入），贷记“主营业务成本”（销售成本）、“固定资产原价”（未实现内部销售利润）。对固定资产当期多计提的折旧进行抵销，借记“累计折旧”，贷记“管理费用”。注意对于生产部门用固定资产，计提折旧计入制造费用，故抵销时应贷记存货。
2.以后各期的连续抵销：（1）抵销未实现内部销售利润，并调整期初未分配利润，借记“期初未分配利润”，贷记“固定资产原价”。（2）抵销期初累计折旧，并调整期初未分配利润，借记“累计折旧”，贷记“期初未分配利润”。（3）当期多计提的折旧进行抵销，借记“累计折旧”，贷记“管理费用”。
[例7]2000年12月31日，子公司从母公司购进一存货成本为30万元，售价为50万元作为固定资产使用，使用年限4年，假设不考虑残值，按直线法计提折旧。
（1）2000年购进时
借：主营业务收入500000
贷：主营业务成本300000
固定资产原价200000
（2）2001年
①抵销未实现内部销售利润，并调整期初未分配利润
借：期初未分配利润200000
贷：固定资产原价200000
②将当年多计提的折旧进行抵销（20万元÷4=5万元）
借：累计折旧50000
贷：管理费用50000
（3）2002年
①②抵销处理同2001年。
③抵销期初累计折旧，并调整期初未分配利润
借：累计折旧50000
贷：期初未分配利润50000
由于上年的折旧费用已转入利润，累计下来即为期初未分配利润，因此，抵销时要用“期初未分配利润”项目。
（4）2003年
①②抵销处理同2001年。
③抵销期初累计折旧，并调整期初未分配利润
借：累计折旧100000
贷：期初未分配利润100000
（5）2004年固定资产正常报废
借：期初未分配利润50000
贷：管理费用50000
（五）盈余公积的抵销
在母公司对子公司股权投资与子公司所有者权益抵销时，将子公司以前年度和本年度提取的盈余公积数额全部抵销，因此要予以恢复。合并时，应将子公司资产负债表上的盈余公积分解为以前年度提取的盈余公积和本年度提取的盈余公积两部分，按照全资子公司、非全资子公司两种不同情况对盈余公积进行调整。需要注意的是，非全资子公司情况下，少数股东权益在母公司对子公司股权投资与子公司所有者权益抵销时已经恢复（参见例3抵销分录贷方），故此处只能恢复母公司所拥有的数额。
[例8]假定母公司拥有公司80％的表决权资本，B公司当年实现净利润100万元，按15％提取盈余公积。抵销处理如下：
借：提取盈余公积120000
贷：盈余公积（80％×100万元×15％）120000
二、编制合并利润表及合并利润分配表的主要难点抵销处理项目
（一）内部销售收入和内部销售成本的抵销
处理时仍然要分内部购进的商品当期全部实现对外销售、全部未实现销售以及部分实现销售部分形成存货三种情况。特别注意，凡是存货，既有当期的也有以前的，应首先抵销期初（即上期）未实现内部销售利润，借记“期初未分配利润”，贷记“主营业务成本”。其次，再抵销期末未实现内部销售利润，借记“主营业务收入”（内部销售收入，是当期的收入），贷记“存货”（期末未实现内部销售利润）、“主营业务成本”（两者差额是销售成本）。
（二）内部投资收益项目与子公司利润分配有关项目的抵销
这里的内部投资收益是指母公司对子公司权益性资本投资的收益，即子公司销售收入减去销售成本费用和所得税后的余额与其持股比例相乘的结果。在全资子公司的情况下，母公司对子公司投资收益实际上就是该子公司当期实现的净利润，假定子公司期初未分配利润为零，则母公司的投资收益正好与子公司的利润分配项目相抵销。在非全资子公司的情况下，母公司本期对子公司股权投资收益与少数股东本期收益之和就是子公司当期的净利润，同样假定子公司期初未分配利润为零，则母公司本期对子公司投资收益与少数股东本期收益之和正好与子公司的利润分配项目相抵销。
内容提要：合并财务报表一直是业界公认的难题，不仅在于其编制方法选择上存在诸多争议，也在于合并财务报表的技术层面，即抵消与调整分录的编制，但若从净资产合并的角度去解读，则问题就会简单得多。本文拟从净资产合并的角度分析IAS27 与CAS33 中合并财务报表的抵消、调整与合并的思路。关键词：净资产合并财务报表抵消调整与个别财务报表不同，合并财务报表所依据的会计等式为：净资产=所有者权益，反映资金去向的净资产（资产-负债）与反映资金来源的所有者权益平衡。合并的基本思路是：在母公司个别财务报表净资产及所有者权益的基础上，从企业集团的角度，抵消与调整集团内部公司间交易形成的个别报表项目，并入子公司净资产及所有者权益。个别报表入账分录的格式为：“借：资金去向，贷：资金来源”，合并报表抵消分录的格式为：“借：个别财务报表资金来源的重复或虚增项目，贷：个别报表资金去向的重复或虚增项目”。一、国际会计准则中合并财务报表的编制方法根据《国际会计准则第27 号——合并财务报表和对附属公司投资的会计》（以下简称IAS27 ），所有企业合并均采用购买法进行会计处理，即子公司净资产及所有者权益按公允价值并入合并财务报表。IAS27 中抵消、调整与合并的方法是：在母公司个别报表的基础上，消除集团内部交易，先并入子公司净资产期初余额，再并入子公司净资产本期发生额。 以实例说明如下：例：2006 年1 月1 日母公司以银行存款100 000 万元购买子公司80 ％的股权。控制权取得日子公司资产的账面价值为120 000 万元、公允价值为135 000 万元；负债的账面价值及公允价值均为20 000 万元；股东权益的账面价值为100 000 万元，其中：股本为90 000 万元，盈余公积为2 000 万元，未分配利润为8 000 万元。子公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额（增值）采用直线法摊销，摊销期为5 年，2006 年末合并商誉减值1 000万元。2006 年子公司实现净利润8 000万元、提取盈余公积800 万元、发放现金股利2 000 万元。2006 年母、子公司利润及利润分配表、资产负债表见合并财务报表工作底稿第二栏、第三栏。控制权取得日后第一年（2006 年12 月31 日）企业集团合并财务报表编制如下：控制权取得日：子公司可辨认净资产公允价值=135 000-20 000=115 000 万元子公司可辨认净资产增值=115 000- （120 000-20 000 ）=15 000 万元，其中：母公司股东享有15 000 X80%=12 000 万元；少数股东享有15 000 X20%=3 000万元。商誉二合并成本-所购子公司可辨认净资产公允价值的份额=100 000-115 000 X80%=8 000万元，由于IAS27与CAS33 均不确认推定损益，所以商誉均为母公司股东享有，少数股东不享有商誉。（一）子公司期初净资产的并入1.长期股权投资的核算由成本法调整为复杂权益法 控制条件下，母公司个别报表的“长期股权投资”项目是成本法下的核算结果，但合并财务报表的抵消、调整与合并是建立在长期股权投资按权益法核算的基础上，因 此，应将母公司个别报表的“长期股权投资”、“投资收益”项目由成本法调整为复杂权益
合并财务报表编制有其特殊的程序，主要包括如下几个方面： （一）统一会计政策和会计期间 在编制合并财务报表前，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。同时，母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。 （二）编制合并工作底稿 合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。 （三）编制调整分录和抵销分录 在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各 项目的加总金额中重复的因素予以抵销。 在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目（即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目），而不是具体的会计科目。比如，在涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的“固定资产”项目，而不是“累计折旧”、“固 定资产减值准备”等科目来进行调整和抵销。 （四）计算合并财务报表各项目的合并金额 在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下： 1．资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该 项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。 2．负债类各项目和所有者权益类项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。 3．有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。 4．有关费用类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项 目抵销分录的贷方发生额计算确定。 （五）填列合并财务报表
问题的提出 1）我国出版业改革背景 中国承诺开放出版业是中国加入WTO勺重要条款。根据协议，在书报刊分销服务方面，加入世贸组织后1 年内，外国服务提供者可在部分城市设立中外合资勺书报刊零售企业；加入2 年内，开放所有勺省会城市及重庆市和宁波市，并允许外资对零售企业控股；加入3 年内，取消对外资从事书报刊分销服务企业在地域、数量、股权及企业设立形式方面勺限制；在音像和娱乐软件分销服务方面，承诺在不损害中国审查音像制品内容勺情况下，加入时允许外国服务提供者与中方伙伴设立合作企业，从事音像制品和娱乐软件勺分销。另外，自承诺自加入时起，全面实施《与贸易有关勺知识产权协定》[1]。2006年12月1日，我们将向外商开放总发行市场，这等于向外资完全开放中国出版物市场[2]。 2003年颁布实施勺《出版物市场管理规定》第22 条规定：设立出版物总发行、批发、零售企业或者其他单位、个人从事出版物总发行、批发、零售业务，除具备本规定第六条、第八条、第十条规定勺条件外，还须符合新闻出版总署和省、自治区、直辖市新闻出版行政部门制定勺出版物发行网点设置规划[3]。这表明，出版业已向民营企业全面开放。 我国出版业资本是国有资本，并以省为界，画地为牢，各省出版局（或出版总社）垄断着本省勺出版大权，依靠国家政策吃饭。国内外资本勺准入严重威胁着原本相对垄断勺国内出版物市场，使得原有勺出版企业不得不走上变革之路。2001年8 月，中共中央办公厅就发布了《中央宣传部、国家广电总局、新闻出
版署〈关于深化新闻出版广播影视业改革的若干意见〉的通知》，该通知标志着中国媒体政策的正式松动。对于包括出版业在内的整个媒体产业来说，“17 号文”最重要的意义在于明确地提出了媒体集团化、媒体可以跨行业跨地区经营、经营性资产可以上市这三条规定[4]。 2）出版产业化趋势政策一出，各省出版集团逐步迈向改革之路。之前，国内的出版行业长期处于计划经济条件下，在全国实行区域划分，各省新闻出版局（出版总社）负责管理本省的教材及图书、音像、电子出版物的出版、发行及销售，主要经营一省的中小学教材，基本完全依靠国家对文化产业的各项优惠政策及国家对意识形态领域的市场禁入壁垒生存，市场经济的大潮对其的冲击微不足道。 随着我国市场经济体制的建立和发展及加入世贸组织的承诺，出版行业市场化进程也开始推进。各省开始组建出版集团，建立母子公司体制，打破进入壁垒及各省区域划分状况。1999年2月，上海世纪出版集团成立。2000年3月，辽宁出版集团正式挂牌运营。2000年9月，湖南出版集团经湖南省人民政府批准成立。 各地成立出版集团以后，逐渐理顺产权关系，科学调度、优化重组、合理运行存量资产，追求资产效率的最大化。并且在出版主业之外，通过购并、合作等方式开始渗入其他领域，部分出版集团开始呈现出经营多元化的发展趋势，出版产业化趋势日益明显。 3）出版产业特点在经营管理上，出版集团有其自身的特点。在这里，笔者仅就资产方面及经营关联性方面作一个描述。 （1）国有资产目前占绝对控股地位，其他资本份额较少，但未来
合并财务报表的编制程序是什么 合并财务报表的编制基础是构成企业集团的母、子公司的个别财务报表。它的编制主体是母公司，合并财务报表的编制需遵循特定的程序。那么，下面我们就来看一下合并财务报表的编制程序是什么。 合并财务报表的编制程序： 1、编制合并工作底稿 合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。 2、编制调整分录和抵销分录 在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录、进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。在编制合并财务报表时，对子公司的长期股权投资调整为权益法，也需要在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整，而不改变母公司“长期股权投资”账面记录。 在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目(即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目)，而不是具体的会
计科目。比如，涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的“固定资产”项目，而不是“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目来进行调整和抵销。 3、计算合并财务报表各项目的合并金额 在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下： (1)资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。 (2)负债类各项目和所有者权益类项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。 (3)有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。 (4)有关费用类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。 4、填列合并财务报表 根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。
3.1
数额编制而成的。 （1）长期投资项目抵销 母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销。抵销时发生的合并价差，在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期投资项目中单独反映(贷方余额时以负数表示)。对于子公司之间相互投资，母公司应当比照上述做法，将权益性资本投资项目的数额与相对应另一子公司所有者权益各有关项目中相应的数额相互抵销。 （2）债权债务项目抵销 母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目，包括应收、应付、预收及预付等项目在编报时应当相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记应付和预收等项目，贷记应收和预付等项目。 对于母公司与子公司、子公司相互之间持有对方的债券，母公司编制合并财务报表时也应当相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“应付债券”项目，贷记“长期投资”或“短期投资”项目。 对于长期投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额，应当作为“合并价差”处理。当长期投资中债券投资的数额高于相对应的应付债券的数额，编制抵销分录时，应当借记“合并价差”项目，贷记“长期投资”项目；当长期投资中内部债券投资的数额低于相对应的应付债券的数额，编制抵销分录时，应当借记“长期投资”项目，贷记“合并价差”项目。 母公司与子公司，子公司相互之间应收账款与应付账款相互抵销后，其已抵销的应收账款所计提的坏账准备的数额也应予以抵销。在合并资产负债表中，坏账准备应当以抵销后应收账款计提的数额列示。在合并工作底稿中，编制抵销分录抵销已抵销的应收账款计提的坏账准备时，借记“坏账准备”项目，贷记“管理费用”项目。 对于以前财务期间编制合并财务报表时因内部应收账款抵销而抵销的坏账准备的数额，在本期编制合并财务报表编制抵销分录时，应当借记“坏账准备”项目，贷记“年初末分配利润”项目。对于本期内部应收账款增加而计提的坏账准备进行抵销，编制抵销分录时，应当借记“坏账准备”项目，贷记“管理费用”项目；对于本期内部应收账款减少而冲销的坏账准备进行抵销，编制抵销分录时，借记“管理费用”项目，贷记“坏账准备”项目。 （3）内部销售中的存货抵销 存货项目中，由内部销售所产生的未实现内部销售利润额，应当予以抵销，并以抵销后的数额列示。有关抵销分录见后述合并损益表中的有关部分。 （4）固定资产等有关项目中，由于内部销售产生的未实现销售利润的数额应当予以抵销，并以抵销后的数额列示。有关抵销分录见后述合
合并财务报表编制实例 2008年12月31日，B公司股东权益总额为3000万元。其中股本为2000万元，资本公积为1000万元。 2008年12月31日，除一项账面价值为500万元，公允价值为600万元的无形资产外，B公司可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值一致。 该无形资产未来仍可使用10年，采用直线法摊销，预计净残值为零。假定该无形资产为管理使用，摊销年限、摊销方法及预计净残值均与税法一致。 2009年12月31日，B公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1200万元，盈余公积为80万元，未分配利润为220万元。 A公司是一家规模较大的上市公司，在2009年1月7日以2000万元购买B公司70%的股份。购买日B公司的所有者权益为5000万元，其中实收资本为3000万元，资本公积为2000万元。假定A公司对B公司股权投资差额采用直线法摊销，摊销年限为10年。 B公司2009年度、2010年度实现净利润分别为1000万元和800万元。B公司除按净利的10%、5%分别提取法定盈余公积和法定公益金外，不再进行其他利润分配。A公司2010年12月31日应收B公司账款余额为600万元，年初应收B公司账款余额为500万元。已知A公司采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例为10%。A公司在2010年12月31日含有一项从B公司购入的无形资产，是2009年1月10日以400万元的价格购入的。B公司转让该项无形资产时的账面价值为300万元。假定A公司对该项无形资产采用直线法摊销，摊销年限为10年。 编制2010年A公司合并财务报表时的抵消分录。 猜你喜欢：
合并会计报表的编制 合并会计报表的编制实质是对各单体报表信息进一步加工整理、分析研究的过程，需要培养和建立一种全新的合并报表编制理念和思维，有了集团合并报表大局观，编制合并报表才有了基础和方向。以下从编制方法和合并工作底稿的使用两个方面讲解读合并会计报表的编制。 一、合并会计报表的编制方法 在讨论合并会计报表前，先讲四张单体会计报表的关系，即资产负债表、利润表、所有者权益变动表、现金流量表；实际上是二个编制基础形成的会计报表体系。 资产负债表、利润表、所有者权益变动表以权责发生制为编制基础，资产负债表为主表，利润表、所有者权益变动表为附表。如果有了一张资产负债表，就可以看出所有者权益的大致变动情况，实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润的情况通过资产负债表就能知道增减变动，只是在需要仔细看明细变动时，才需要去看所有者权益变动表。基于所有者权益变动表的特性，我们在作合并报表时，也就不需要合并单体的所有者权益变动表，只需在合并资产负债表及合并报表的基础上就能直接填列出一张准确的合并所有者权益变动表；所有者权益变动表和利润表是资产负债表的附表，甚至能将利润表归类为所有者权益变动表的附表或明细表，原因是利润表的计算结果是净利润，净利润也只是影响所有者权益变动表中的未分配利润，对所有者权益变动表中其他项目无任何影响；而未分配利润也只是资产负债表的一项报表反映而已。 综上所述，资产负债表是主表，所有者权益变动表、利润表是附表，单体报表和合并报表遵循同样原理。所以资产负债表是合并体系中的关键报表。资产负债表的关键与重心在资产类；资产负债表的左列反映的是实实在在的资产，执行《企业会计准则》的公司在计提八项资产减值准备后，其报表中反映的资产净值甚至可以与现金等值；而资产负债表的右列反映的是形成资产的资本来源，即公司股东投入资本形成了多少资产，包括原始股东投资(实收资本和资本公积)和后续经营中形成的留存收益(盈余公积和未分配利润)；向债权人借款形成了多少资产，包括向短期债权人和长期债权人的借款。 在单体和合并资产负债表中，如果资产(左列)反映准确，负债和所有者权益(右列)总和不会出现差错，即使出现差错，也只是负债和权益的明细项目所反映的资本来源没有反映准确。所以，合并资产负债表中首先是要审定资产类科目，然后是权益科目，最后是负债
合并会计报表编制程序 一、合并会计报表编制的前期准备工作 1、理清，规范投资关系，按投资与被投资关系自下而上进行核对，理清股权结构，并规范投资关系。 2、由路局确定纳入合并范围的子公司及需要进行分层合并的子集团，并公布企业名录。 3、按规定对长期股权投资采用成本法和权益法核算，并进行必要的账务调整。 4、核对合并范围内的投资与被投资，往来，内部交易相关数据，并准确及时提供有关资料(包括各类附表)。 5、母公司根据个别或合并会计报表及有关资料编制合并会计报表。 二、编制合并工作底稿 合并会计工作底稿的作用是为合并会计报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和纳入合并范围的子公司个别会计报表的各项目的数额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并会计报表各项目的合并数。 三、将母公司，纳入合并范围的子公司个别资产负债表，利润及利润分配表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别会计报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表，利润及利润分配表各项目的合计数。实务操作中，可以将子公司个别资产负债表，利润及利润分配表先进行简单汇总，根据汇总结果直接将合计数过入合并工作底稿。 四、根据相关资料(包括各类附表)编制抵销分录，将母公司与子公司，子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并会计报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别会计报表各项目的加总数据中重复的因素予以抵销。 (一)编制合并会计报表时应予合并抵销的主要内容 1、母公司对子公司权益性投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的份额;对于子公司之间的相互投资，母公司应该按相同的原则予以相互抵销;
合并会计报表的编制原理与实务 1.理解合并财务报表的含义与特点 2．了解合并财务报表的种类与编制前的准备工作 3．掌握合并财务报表的合并范围 4．理解合并财务报表的编制原则 5．掌握合并财务报表的编制程序 6．理解并掌握合并财务报表抵销分录的编制 7．能够利用有关资料编制合并财务报表 防灾科技学院教案（首页）
授课教师刘翠侠课程名称会计报表实务授课专业班级06241/06242 授课时间 （章节）题目第一节合并会计报表概述 教学目的掌握编制合并报表的基础知识 教学重点合并报表的特点及合并范围的确认 教学难点合并范围的确认 教学方法讲授 教学资源教材、多媒体、网站、试题库、合并财务报表准则 主要教学过程或内容引入：如何了解企业集团的财务状况、经营成果和现金流量状况？ 一、合并报表特点 二、合并报表的合并范围确定 三、合并报表编制前的注意事项 四、合并报表的种类 五、合并报表的编制原则 观看实例：乐凯胶片的合并会计报表。 后 记 第一节合并会计报表概述企业合并情况有
创立合并在合并时编制合并时的会计报表，以后无需编制 吸收合并 控股合并：形成母、子公司关系，每年均应编制合并报表 母子公司条件：一是有投资关系；二是要能控制 子公司：被另一企业控制的企业。 控制：能够统驭一个企业的财务和经营政策，并能以此取得收益的权利。 一、合并报表特点 合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果、现金流量变动情况的会计报表。 （一）与个别会计报表相比 1．会计主体是企业集团：（画母、子公司框架图） 区分：会计主体：会计信息所反映的特定单位。 法律主体：能在法院独立地起诉和应诉、在税务机关有独立的税务登记、有独立完整的账簿体系和报表体系（企业集团都不具备） 2．反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量状况。 3．以个别会计报表为基础编制：不是母、子公司的日常核算资料。 4．由集团中有控制权的母公司编制：不是集团中的所有企业。 5．编制有独特的方法：数据简单加总，编制抵销分录。 （二）与汇总会计报表相比 汇总报表：行政管理部门下属的若干企业要编制汇总报表 1．编制目的不同：合并：投资者、债权人 汇总：上级领导 2．确定编制范围的依据不同合并：控制 汇总：隶属关系 3．编制方法不同合并：独特的方法 汇总：数字简单加总 （三）、作用： 反映企业集团的会计信息：
财务知识 合并财务报表——反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，反映的对象是通常由若干个法人(包括母公司和其全部子公司)组成的会计主体，而不是法律主体。 合并财务报表的编制者或编制主体是母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础。 合并财务报表的编制程序 合并会计报表编制的前期准备事项 (一)统一母子公司会计政策 (二)统一母子公司会计期间 (三)按照权益法调整对子公司长期股权投资 (四)对子公司外币报表进行折算 合并财务报表的编制程序 (一)编制合并工作底稿 (二)将母公司和子公司个别报表各项目的数据过入合并工作底稿并进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计数额。 (三)在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录 1.编制调整分录 (1)对子公司的个别财务报表进行调整 ①对于非同一控制下企业合并取得的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
②子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。 (2)将对子公司的长期股权投资按权益法进行调整。 2.编制抵销分录 在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目(即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目)，而不是具体的会计科目。 (四)计算合并会计报表各项目的合并数额 1.资产类各项目 合并数=该项目加总的合计数额+该项目抵销分录有关的借方发生额-该项目抵销分录有关的贷方发生额 2.负债类各项目和所有者权益类项目 合并数=该项目加总的合计数额-该项目抵销分录有关的借方发生额+该项目抵销分录有关的贷方发生额 3.有关收益类各项目 合并数=该项目加总的合计数额-该项目抵销分录的借方发生额+该项目抵销分录的贷方发生额 More:www.leickf.coｍEdit：wswafwk 4.有关费用类项目 合并数=该项目加总的合计数额+该项目抵销分录的借方发生额-该项目抵销分录的贷方发生额 (五)填列合并会计报表 延伸阅读： 编制合并财务报表的程序有哪些？ 合并报表的含义以及合并财务报表范围的确定 五步骤教你轻松合并财务报表
合并会计报表的编制 1、合并会计报表编制的前提准备事项 合并会计报表的编制涉及到数个法人企业实体，为了使编制的合并会计报表准确、全面地反映企业集团的真实情况，必须做好以下前提准备事项： （1）统一母子公司的会计报表决算日及会计期间。 （2）统一母子公司的会计政策。 （3）对子公司股权投资采用权益法核算。 （4）对子公司用外币作为记账本位币的会计报表进行折算。 2、合并会计报表的种类及编制原则 合并会计报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表，它们分别从不同的方面反映企业集团的经营情况，构成一个完整的合并会计报表体系。 合并会计报表编制除了要符合一般会计报表的编制原则以外还应当遵循以下原则和要求： （1）以个别会计报表为基础编制。 （2）一体性原则。 （3）重要性原则。 3合并会计报表的编制程序 （1）编制合并工作底稿。 （2）将母公司以及纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及利润分配表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对
母公司和子公司个别会计报表各项目的数据进行加总，得出个别资产负债表、个别利润表及个别利润分配表各项目合计数额。 （3）编制抵销分录，将母公司与子公司、各子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表项目的影响进行抵销处理。 （4）计算合并会计报表各项目的合并数额。 （5）填制合并会计报表。 4、编制合并资产负债表 编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目，主要有：母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目；母公司与子公司、各子公司相互之间发生的内部债权债务之间的项目；存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润；固定资产项目，即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润；无形资产项目，即内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售利润；盈余公积项目。 （1）母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销。 ①在全资子公司情况下，母公司对子公司长期股权投资数额和子公司所有者权益各项目的数额应当全额抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记"实收资本"、"资本公积"、"盈余公积"和"未分配利润"项目，贷记"长期股权投资"项目。当母公司对子公司长期股权投资数额与子公司所有者权益总额不一致时，其差额作为合并价差处理。 ②在纳入合并范围的子公司为非全资子公司的情况下，应当将母公司对子公司长期股权投资的数额和子公司所有者权益中母公司所拥有 的数额相抵销。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，在合并会计报
合并财务报表编制实例 新合并会计报表准则主要实现了两大突破，一是实现了合并报表理论从母公司理论向经济实体理论的转变，少数股东权益采用公允价值计量，在合并资产负债表中作为所有者权益的组成部分在“所有者权益”类下单独列示少数股东权益；二是取消了合并资产负债表中“合并价差”项目，将非同一控制下企业合并中母公司长期股权投资大于子公司可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。 对于非同一控制下形成的控股合并，准则要求母公司平时运用成本法对子公司的长期股权投资进行会计处理，编制合并报表时按照权益法的要求对长期股权投资进行调整，再用经调整后的长期股权投资等相关项目金额和按照可辨认资产和负债的公允价值调整后的子公司所有者权益进行抵销合并，少数股东权益等于经调整之后的子公司所有者权益公允价值的少数股权份额。 合并财务报表的核心问题和难点是母子公司之间内部投资的抵销，合并财务报表内部投资的抵销主要有两个方面，一是合并资产负债表中母公司调整后的长期股权投资和子公司调整后的所有者权益之间的抵销，二是合并利润表中母公司对子公司的长期股权投资按权益法调整的投资收益与子公司的本年利润分配项目的抵销。 在合并报表实务中上述内部投资抵销分录的编制可以有两种思路，一种思路是用资产负债表日按权益法调整后的母公司长期股权投资与子公司按公允价值调整后的所有者权益之间进行抵销以及合并利润表中母公司按权益法调整后的投资收益与子公司的本年利润分配项目进行抵销；另一种思路是先将每个合并报表期间内部投资相关会计业务全部抵销，再将期初的母公司长期股权投资和子公司期初所有者权益进行抵销。两者得出的合并报表结果一致。 [例]2007年1月1日A公司发行66万股（面值1元、公允价值2.2元）换取B公司50万股的90％，另支付法律费等6.27万元与股票登记和发行费8.73万元实现合并。合并日，B公司可辨认净资产的账面价值为124万元（其中：股本50万元，资本公积29.35万元；盈余公积43.45万元。未分配利润1.2万元）。B公司可辨认净资产公允价值与账面价值不等项目如下：存货增值3.2万元；固定资产增值17万元，其中房屋增值18万元（按20年折旧），设备减值1万元（按10年折旧）；无形资产增值3.6万元（按5年摊销）。2007年子公司已经将其年初的存货全部对外出售，存货的成本转入“主营业务成本”账户。假设固定资产均采用直线法计提折旧，且2007年按全年计提折旧，折旧费用计入管理费用。子公司当年实现净利润13.5万元，按净利润的10％提取盈余公积，分配现
1、合并会计报表编制的前提准备事项 合并会计报表的编制涉及到数个法人企业实体，为了使编制的合并会计报表准确、全面地反映企业集团的真实情况，必须做好以下前提准备事项： （1）统一母子公司的会计报表决算日及会计期间。 （2）统一母子公司的会计政策。 （3）对子公司股权投资采用权益法核算。 （4）对子公司用外币作为记账本位币的会计报表进行折算。 2、合并会计报表的种类及编制原则 合并会计报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表，它们分别从不同的方面反映企业集团的经营情况，构成一个完整的合并会计报表体系。 合并会计报表编制除了要符合一般会计报表的编制原则以外还应当遵循以下原则和要求： （1）以个别会计报表为基础编制。 （2）一体性原则。 （3）重要性原则。 3合并会计报表的编制程序 （1）编制合并工作底稿。 （2）将母公司以及纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及利润分配表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别会计报表各项目的数据进行加总，得出个别资产负债表、个别利润表及个别利润分配表各项目合计数额。 （3）编制抵销分录，将母公司与子公司、各子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表项目的影响进行抵销处理。 （4）计算合并会计报表各项目的合并数额。 （5）填制合并会计报表。 4、编制合并资产负债表 编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目，主要有：母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目；母公司与子公司、各子公司相互之间发生的内部债权债务之间的项目；存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现
内部销售利润；固定资产项目，即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润；无形资产项目，即内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售利润；盈余公积项目。 （1）母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销。 ①在全资子公司情况下，母公司对子公司长期股权投资数额和子公司所有者权益各项目的数额应当全额抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记"实收资本"、"资本公积"、"盈余公积"和"未分配利润"项目，贷记"长期股权投资"项目。当母公司对子公司长期股权投资数额与子公司所有者权益总额不一致时，其差额作为合并价差处理。 ②在纳入合并范围的子公司为非全资子公司的情况下，应当将母公司对子公司长期股权投资的数额和子公司所有者权益中母公司所拥有的数额相抵销。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，在合并会计报表中则作为"少数股东权益"处理。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记"实收资本"、"资本公积"、"盈余公积"和"未分配利润"项目，贷记"长期股权投资"和"少数股东权益"项目。 "少数股东权益"项目反映除母公司以外的其他投资者在子公司中的权益，表示其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额，在合并资产负债表中应当单独列示。我国规定在合并资产负债表中"少数股东权益"项目应当在"负债"类项目与"所有者权益"类项目之间单列一类反映。 当母公司对子公司长期股权投资数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的数额不一致时，其差额作为"合并价差"处理。 （2）内部债权与债务项目的抵销。 母公司与子公司，各子公司相互之间的债权和债务项目，是指母公司与子公司、各子公司相互之间的应收账款与应付账款、预付账款和预收账款、应付债券与长期债权投资项目。 在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权、债务项目主要包括：应收账款与应付账款；应收票据与应付票据；预付账款与预收账款；长期债权投资与应付债券；应收股利与应付股利；其他应收款与其他应付款。 （3）存货中包含的未实现内部销售利润的抵销。 在编制合并资产负债表时，应将存货价值中包含的未实现内部销售利润予以抵销。编制抵销分录时，按照集团内部销售企业销售该商品的销售收入，借记"主营业务收入"等项目，按照其销售成本，贷记"主营业务成本"等项目，按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售利润的数额，贷记"存货"项目。 （4）固定资产和无形资产中包含的未实现内部销售利润的抵销。 在编制合并资产负债表时必须将固定资产和无形资产中包含的内部未实现销售利润予以抵销，下面以固定资产为例来说明其抵销处理，无形资产的未实现销售利润的抵销处理与此相似。
利用Excel编制方法，如何合并财务报表 合并财务报表的编制是会计实务操作中难度较大、也最为复杂的一项工作，如何快速有效的编制合并财务报表，会计人员做出了很大的努力。合并财务报表的编制经历了手工合并、利用Excel电子表格合并、利用财务软件进行合并。本文旨在向大家介绍如何利用Excel快速有效的编制合并财务报表。 合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表。限于篇幅要求，本文仅介绍合并资产负债表、合并利润表的编制。 一、编制前的准备工作 1、编制合并工作底稿 合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。 (1)利用Excel建立“合并工作底稿”工作薄。 (2)在“合并工作底稿”中，建立“资产负债合并过程表”、“利润表合并过程表”。 为了方便报表之间的勾稽关系，可以将所有者权益变动表的有关数据结合到利润表中，形成利润及利润分配表。 2、将母子公司个体报表过入合并工作底稿 母公司可以根据管理的需要，设计统一格式的报表供母子公司填制。在编制合并财务报表时，将以Excel 文件形式存储的母子公司个别财务报表通过建立链接的方式过入到合并工作底稿，计算得出汇总数。 3、收集其他基础数据 (1)建立集团内部往来统计表。所有纳入合并范围的企业均须填写此表，并认真核对内部往来余额，对于核对不符的，应及时查明原因。所有内部往来余额核对相符后，汇总形成集团内部往来汇总表，作为内部往来抵消分录的基础。 (2)建立集团内部交易统计表。纳入合并范围的所有企业在发生集团内部交易时，均须填写此表，并核对一致。实务中，还需列明交易的存货名称、数量、是否形成固定资产、是否对外销售等信息，作为编制合并抵销分录的基础数据。 (3)对集团形成的投资、并购、重组等重大财务活动建立备查登记簿。 二、编制调整分录和抵消分录