从税收的公平合理看我国的个税修正案
江晓双*
内容摘要：今年个税修正案的公布以及“财贸所方案”的提出，引发了社会各界对今后个税改革方向的思考。本文从个税征收的公平合理的角度出发，借鉴国外业己成熟的个人所得税制的经验和惯例，并结合我国国情的基础上，提出一个健全我国个人所得税体系的方案，即实行混合所得税制，规范费用扣除制度。
关键词：个人所得税修正案改革
一、我国个税修正案的修正过程及负面影响
（一）我国个税修正案的修正内容及“社科院财贸所个税综合改革方案” (以下简称“财贸所方案”)
今年4月，个人所得税法修正案草案一审稿提请全国人大常委会审议，这次修正案将工资薪金的免征额从2000元提高到3000元，将9级累进税率改为7级，取消了15%和40%两档税率，降低了适用5%、10%税率的级距。二审时仍维持一审起征点3000元，同时将个人所得税第1级税率由5%修改为3%。但最终公布的结果却出人意料：个税起征点提高到3500元，于2011年9月1日起施行。相关部门表示个税修正案仍采用分类所得税制，是因为中国个税实行综合征收条件不具备，至少还需要四五年的时间。
正值全国人大常委会二审个人所得税修正案，中国社会科学院大楼内也进行着一场关于个税的讨论会议。会后，中国社科院财政与贸易经济研究所推出了其个税综合改革的“财贸所方案”，这也是国内首个公开的个税综合税制改革的方案。“财贸所方案”的提出，与个税修正案小步微调式“改革”截然不同的是，财贸所方案直指改革核心——旗帜鲜明地提出“综合与分类相结合”的个税改革思路。据介绍，财贸所方案目前是一个初始方案，在保持现行分类所得税制框架基本稳定的前提下，以已经实施的年所得超过12万元自行申报纳税制度为基础，通过对部分所得项目适用综合税率表进行年度汇算清缴的方式，对已经自行申报范围的纳税人先行实施综合计征。此渐进式方案能以较低的征管成本尽快推进综合改革，避免因所谓征管条件不到位导致的一再拖延。
从此可以看出，两个方案是有明显区别的，也反映了政界和学界在观点上的冲突，笔者认为，在法律上，税法的制定和改革不能以税收征管环境和条件的制约说事，而是要以税法的公平合理性为出发点。这才能使个税的征收具有坚实的社会基础。
*江晓双：广东揭阳人，暨南大学法学院硕士研究生
（二）我国分类所得税制的不合理性
此次免征额的提高，尽管此次免征额的提高顺应了民意，但不符合中国税制转型发展的趋势，另外也从侧面反映了我国分类所得税制的不公平，为此，笔者认为此次个税改革有如下不合理：
1、个税征收违背量能负担原则
目前，国内外学术界较推崇的是负担能力说。认为按照纳税人的负担能力，高收入者高税负、低收入者低税负是一种较能够体现公平精神的理论。①当前“一刀切”的个人所得税计征方法，对于那些收入相同但家庭必要支出多的纳税人来说无疑是不公平的，笔者认为，以家庭收入作为个税计税依据更符合量能负担原则，更能体现税收的公平合理性。我国现行个税改革方案并没有针对这一问题做出调整，计征单位是仍然是个人，虽然计征方式简单，但不能反映家庭收入的整体状况。同时，现行费用扣除标准的规定也过于简单，没有考虑纳税人赡养人口的多少，以及通货膨胀、医疗、教育、住房等因素。
2、超额累进税率的不合理
目前，我国个税修正案将9级累进税率改为7级，取消了15%和40%两档税率，降低了适用5%、10%税率的级距，并把最低税率从5%改为3%。笔者认为，将累进税率改为7级仍然属于级次过多，通常国际上多为4—5级税率，且据调查，43%经济学家认为5级税率较合适。
3、起征点并非越高越好
近年来，收入差距扩大已成为经济发展中最突出的矛盾之一，个税征收上出现的贫富倒挂更是备受诟病，这主要表现在我国工薪阶层成为个税的主要负担群体，占到了个税总额的70%左右。这种状况显然与个税设置的初衷是违背的，不仅不利于缩小贫富差距，也不利于刺激民众消费。因此，上调个税起征点，将个税征收的主体转移到富人群体上，切实减轻普通工薪阶层的税收负担，势在必行。但是，在现有模式下，大幅提高起征点，把大部分公民排除在纳税主体之外，不利于纳税面的拓宽。一些财政学人士表示，虽然减轻个税税负是既定方向，但不一定非要提高免征额，还可以通过降低税率来实现。现在提高到3500元后，个税纳税人口只剩下两千多万人，仅占职工的7.7%，这在国际上也属于比较少的。从财税部门的角度，公众所关注的“起征点”调整的紧迫性，实际上远不及税率调整。据了解，财政部和国税总局去年上报的个人所得税制度调整方案，主要内容正是调整工资薪金所得税率表，即调整税率、级次和级距，而“起征点”暂时不动。而根据网易财经针对个税调整等相关问题调查国内百名经济学家的数据显示，在100名经济学家中，69%认为此次免征额设置的过低，应该提高。国家统
①张瞳：从税收公平原则论我国个人所得税法的完善[D]，天津财经大学2008年
计局原总经济师姚景源、耶鲁大学金融学教授陈志武等经济学家均持此观点，超半数经济学家赞同免征额5000元。
二、国外个税制度合理因素的借鉴
（一）国外的税制模式
现今各国对个人所得税立法模式的选择主要有三种：综合、分类和混合模式。
分类所得税模式最早起源于英国，但是由于分类所得税本身所存在的税负不公等问题，英国随后抛弃了这种选择而采用了混合所得税制，目前世界上仅有极少数国家，比如也门、约旦、黎巴嫩以及中国大陆采用分类所得税的立法模式。西方各国个人所得税模式都经历了一个由分类所得税制向综合所得税制的转化过程。从整个欧洲的现状看，除了葡萄牙、英国采取混合所得税制外，其他国家都采取综合税制。这种税制模式能够体现纳税人的实际负担水平，并且不缩小其税基，还能体现量能课税原则。但也存在着一定的缺点：计税依据复杂，不便于采用代扣代缴方式征收，因此，征税成本较高，也不利于源泉控制，避税现象比较突出。而混合模式将前两者的优点兼收，先对纳税人的收入划分为不同的项目按不同的费用扣除标准、不同的税率、不同的征税方法征税，实行源泉扣缴，然后再将纳税人的各种收入汇总进行纳税，要求纳税人自行申报，这等于对纳税人的收入课税实行“双保险”，同时又体现了对纳税人的“区别对待”和“量能赋税”，目前瑞典、英国和韩国、日本等国家都采用这种模式。
以上三种模式并非同时产生，其中分类模式主要在所得税起源时期采用，到了近现代之后，原先采用这种结构的国家也开始转向综合或混合模式，从而使其成为税收法律制度的主流选择和发展趋势。究其原因，主要在于后两种模式能够克服分类模式的弊端，即税负不公。笔者认为，尽管收入的来源会不同，但是无论是纳税人的工薪所得还是资本利得，任何来源的所得都会带来纳税人财产的增加，而这些增加并无质的区别，在当今纳税人收入多元化的情况下，只有把纳税人在一定阶段内获得的全部所得汇总，对纳税人的经济能力的衡量才是全面的。
（二）国外的税前费用扣除制度
由于各国个人所得税的立法模式不同，分类所得税制与综合或混合所得税制的税前费用扣除方式存在着很多差异。而目前大部分国家采用的能够全面体现税收公平的综合或混合所得税制，其税前费用的扣除往往会根据纳税人的总体水平来确定，因此，法定费用的扣除方式因国家不同也呈现出差异性，但其中与纳税人的权益保护有着密切联系。美国联邦个税将保障纳税人生存和发展的基本费用予以扣除，征税的对象只限于扣除纳税人生存和发展的基本费用的那部分收益；英国的法定扣除项目由两个部分组成：一是费用扣除，即纳税人为取得所得收入所必须付出的有关费用；二是生计扣除（税收宽免），主要是为了保证纳税人的
基本生活需要，包括抚养其配偶、子女等费用；加拿大的个人所得税税前扣除费用包括了养家糊口的“生计费”，如注册退休金、储蓄款、小孩照料费、保姆费、安家费、生活费等。此种税基结构设置将收益的可税性与生存费用的不可税性明显地区别开来，从实质理性的角度彰显了税收公平理念，这与我国个税免征额采取“一刀切”做法，可谓大相庭径。
三、对我国个税今后的改革启示
中国的个人所得税制，历经三十年的改革，已经到了关键的十字路口，在进行路径选择时，能否将公平理念镶嵌于具体的制度中将成为改革成功与否的关键。“财贸所方案”的提出，在税收征管难题不能一蹴而就的情况下，要实施综合改革，一个几乎唯一可行的选择就是采取“渐进”式方案。即先按照初始方案实施综合改革，随着征管条件的完善，逐步过渡到目标方案。因此，我国应在充分借鉴外国业己成熟的个人所得税制的经验和惯例，并结合我国国情的基础上，进一步健全我国个人所得税体系具体的思路是：
（一）实行分类综合所得税制
我国的分类所得税模式，有失税法的公平原则之显，不能体现税负的纵向的实质公平，也不能体现效率原则，已不再适应我国经济的发展。②目前，许多国家的个人所得税实行综合所得税制，较好克服了分类所得税制的不足，例如美国，采用的就是彻底的综合所得税制模式，能全面反映纳税人的负担能力，这离不开其先进的现代化征管手段及相关配套措施。但对我国来说，存在着征管水平的限制，如对纳税收入缺乏有效监控，信用手段不发达等。因此，目前实行综合所得税模式是不实际的。笔者认为，在我国目前征收手段相对落后，征管环境尚未改善和公民纳税意识较为淡薄，基于这样的国情之下，我国应借鉴韩国和日本的经验，实行分类综合所得税模式，既能增强个人所得税的公平性，又具有操作上的可行性。
目前《个人所得税法》完全采用分类立法模式，每项获得的税前扣除和税率都单独考虑，因此主要采取代扣代缴的征税模式。同时现行《个人所得税法实施条例》第36条规定自行申报制度，实际上是按照综合所得税的模式进行的规定，因此理论与实际已存在矛盾，这种矛盾根本上源自分类所得税无法有效做到国家与纳税主体之间的利益平衡，也无法体现纳税主体之间的利益衡平，因此，才要求纳税人在履行纳税义务时以主动申报进行弥补。但在实践中，法律的这项规定并不会发生理想的效果。因此，根据我国的实践情况以及各国所得税发展潮流，我国应当在所得税法律制度中将分类所得税模式转变为混合所得税模式，这样就和法律规定纳税人需要自行申报纳税有机结合了。③
②施新华：论税法的公平—兼论个人所得税法改革[D]，暨南大学2006年
③徐蓉：所得税征税客体研究[M],法律出版社，2010年，第104页
（二）规范费用扣除制度
我国现行的个人所得税采用定额扣除和定率扣除相结合的办法，虽计算简便，但也存在明显的缺陷：对不同纳税人采用单一的费用扣除标准，未考虑不同纳税人的家庭负担。笔者认为，从原则上说，每一个公民，无论收入多寡，都有纳税的法律义务。但是，中国还是一个发展中国家，尽管通过三十多年的改革开放，民众的生活水平普遍有了提高，但对大多数人来说，还仅仅刚刚解决了温饱，谈不上富裕，同时由于收入分配制度的不尽合理，社会的贫富差距还很突出。实质正当性才是形式合法性的根基，离开对实质性问题的探索，形式合法性下的社会秩序就犹如水中浮萍，随波逐流。④根据实质的正当性设立一个起征点，豁免一部分低收入者的交税义务，是合情合理的，但关键在于，这个起征点是以什么为依据来确定的，其必须符合形式的合法性。目前我国以城镇就业者人均负担消费支出额作基本参考，是合理的，大多数国家在考虑征收个人所得税的时候也是这么一个精神。所以说每月3000元的确定依据还是比较科学的。但是，现在个税修正案把起征点定到3500元，甚至有经济学家还认为应该比这个数更高，这意味着，纳税面由目前的约28%下降到约7.7%，纳税人数由约8400万人减至约2400万人，这从根本上违背了税收的普遍原则。
因此，有必要重新设计个人所得税的费用扣除制度，按家庭人口来确定生计费扣除额度，同时适当扩大费用扣除范围，增加照顾纳税人特殊情况的扣除项目，使我国个人所得税的负担更加公平、合理。正如葛克昌教授所言：课税之基本原则为量能课税之伦理要求，即个人租税负担应依其经济支付能力来衡量，而定其适当的纳税义务。根据量能原则，个人所得部分只有超出其个人及家庭最低生活所需费用始有负担能力，故始得必须减除保障生存之必要费用及意外负担，始得为课税之起征点。⑤
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④郑春燕：“当合法性遭遇正当性——以施米特宪法思想中的对抗理论为背景[J]，浙江学刊，2004年第4
期
⑤葛克昌：所得税与宪法[M]，北京大学出版社2004年，第63页