深圳大学
本科毕业论文（设计）
题目:事务所合并对审计质量的影响分析
——基于天健事务所合并案例的分析
姓名:
专业: 会计学
学院: 经济学院
学号:
指导教师:
职称：
2013年4 月22日
深圳大学本科毕业论文（设计）诚信声明
本人郑重声明：所呈交的毕业论文（设计），题目
《事务所合并对审计质量的影响分析----基于天健事务所合并案例的分析》是本人在指导教师的指导下，独立进行研究工作所取得的成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式注明。除此之外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。本人完全意识到本声明的法律结果。
毕业论文（设计）作者签名：
日期：2013年4月22日
目录
摘要 (1)
序言 (1)
一、会计师事务所合并的概述 (1)
（一）事务所合并的历史背景 (1)
（二）促进会计师事务所合并的原因分析 (2)
（三）国内事务所合并的发展历程及现状 (3)
二、审计质量的理论分析 (4)
（一）审计质量的内涵以及属性特征 (4)
（二）影响审计质量的因素分析 (5)
（三）衡量审计质量的指标 (6)
三、会计师事务所规模对审计质量的关系分析 (7)
（一）国外会计师事务所规模与审计质量关系的研究 (7)
（二）国内会计师事务所规模与审计质量关系研究 (7)
四、天健事务所的合并案例分析 (7)
（一）天健事务所合并的基本情况介绍 (7)
（二）用事务所规模变化衡量合并前后审计质量的变化 (7)
（三）用非标审计意见比例衡量事务所合并前后审计质量的变化 (9)
（四）用审计信息使用者和监管者的反应来衡量审计质量的变化 (11)
（五）案例研究小结 (12)
五、事务所合并存在的问题和建议 (12)
（一）存在的问题 (12)
（二）对事务所通过合并提升审计质量的建议 (13)
注释 (13)
参考文献 (14)
致谢 (16)
Abstract (16)
会计师事务所合并对审计质量的影响分析
----基于天健事务所合并案例的分析
【摘要】本文以案例研究的形式，以天健会计师事务所为实例，深入分析事务所合并前后的过程及其经济后果，对事务所合并前身进行深入细致的描述，通过对合并前后会计师事务所的排名、客户数量、市场占有率、审计意见等的变化，观察会计师事务所的合并是否有利于其获得规模效应，通过对合并前后审计质量的变化，观察合并的内在效果，分析发现合并出现的问题，并对完善事务所的合并提出建议。
【关键词】：事务所合并；审计质量；影响要素
序言
合并是会计师事务所实现规模扩张的重要途径。近些年来，随着经济的发展，交易形式的多样性、交易实质的复杂性以及企业活动的国际化已经成为了经济发展的主题。会计师事务所的规模化发展以及提供审计服务的质量能否满足企业发展的要求，实现规模与审计质量之间协调发展并提高整体竞争力成为了一个重要的任务。而事务所的合并是否仅仅意味着规模的扩大，是否会损害审计市场的公平竞争、是否会降低审计成本、是否会提高审计的效率和质量，这个已经成为各国监管者和学术界共同关注的重要话题。
本文将以案例研究的形式，以天健会计师事务所为实例，深入分析事务所合并前后的过程及其经济后果，对事务所合并前身进行深入细致的描述，通过对合并前后会计师事务所的排名、客户数量、市场占有率、审计意见等的变化，观察会计师事务所的合并是否有利于其获得规模效应，通过对合并前后审计质量的变化，观察合并的内在效果，分析发现合并出现的问题，并对完善事务所的合并提出建议。本文的研究将丰富国内在事务所合并方面的研究，为目前事务所合并的趋势提供参考，为我国事务所规模化发展提供借鉴，从而促进我国会计师事务所的合并和整个注册会计师行业的结构调整与健康发展。
一、会计师事务所合并的概述
（一）事务所合并的历史背景
通过合并重组的方式是当前形势下我国会计师事务所做大做强、实现规模发展的一个显著特点。2006年9月26日，中国注册会计师协会发布了《中国注册会计师协会关于会计师事务所做大做强的意见（征求意见稿）》的通知，提出了事务所做大做强的总体目标，要求会计师事务所积极探索和总结合并、联合等做大做强的有效途径。2007年5月13日，中国注册会计师协会印发了《中国注册会计师协会关于推动会计师事务所做大做强的意见》，表示“要认真研究事务所规模化发展形势，积极支持事务所在依法、自愿、协商的基础上合并”。2009年10月3日，国务院办公厅转发财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》（国办发[2009]56号）。该文件再次明确鼓励会计师事务所“优化组合、兼并重组、强
强联合，促进行业走跨越式发展道路”。
由此，国内会计师事务所掀起了以“做大做强”为目标的合并浪潮。但是，合并只是一种手段，这种合并到底是纯粹的规模的扩大还是可以真正提高事务所的审计质量呢？东北财经大学会计学博士李凯就这一问题提出：事务所做大相对容易，简单的合并就能使事务所规模扩大，但是事务所做强就较为困难，因为事务所要提高专业服务能力、质量控制能力和专业竞争能力，这些并不是一朝一夕能实现的，而是需要花费较长的时间。
（二）促进会计师事务所合并的原因分析
根据我国注册会计师行业的发展来看，大多数专家学者将我国会计师事务所合并趋势的动因简单地概括为政府推动或者强制干预的结果。中国审计研究中心博士1李明辉表示：我国本土会计师事务所合并的动因主要包括：达到不断提高的相关准入门槛；通过合并当地事务所以进入其他地域审计市场；扩大规模以提高自身竞争力、扩大市场份额等等，只是，在我国本土会计师合并的进程中，政府以及实质上由政府主导的中国注册会计师协会扮演了重要的角色。在2000年，事务所为了达到准入门槛而进行的合并并非完全的市场化行为，而是由政府监管标准改变推动的半市场化行为。而且，近年来，财政部和中国注册会计师协会官员也在不同场合强调推动我国会计师事务所通过合并“做大做强”。因此，我国会计师事务所合并的动因包括市场化的动因，也包括行政化的动因。
1.市场化动因
从国际注册会计师行业的发展来看，合并是会计师事务所快速成长并实现规模扩张的最为重要的方式。其实，会计师事务所之间的合并与企业之间的并购行为没有本质性的差异，而基于并购理论，会计师事务所合并可以帮助实现管理协同、降低交易成本等。除此以外，我国会计师事务所合并的市场动因可以包括以下方面：
（1）会计师事务所合并可以谋求规模经济优势，在注册会计师行业，规模经济不仅体现为长期的成本节约，还表现为市场声誉的显著提升。事务所扩大规模后，不仅能降低每个项目负担的固定成本，还会拥有更多稳定的客户，拥有稳定的审计客户，意味着事务所可以重复利用先前的审计工作底稿，简化程序，提高搜集和鉴别审计证据的效率，降低工作成本，实现更多的利润。随着世界深度参与经济的全球化，由于业务领域和市场范围的拓展，对于会计师事务所而言，规模经济的起点将会迅速得到一个提升，从长期的发展来看，会计师事务所合并趋势必将持续和发展下去。
（2）会计师事务所合并可以不断提高业务市场占有率和风险抵御能力，从而巩固和提升市场的竞争地位。会计师事务所主要通过两个途径实现会计师事务所的规模扩张：一个是通过自身积累进行纵向发展，另外一个则是通过合并实现横向扩张。通常情况下，事务所合并的最直接的结果就是市场占有率的提高，市场占有率的提升能够进一步巩固事务所在业界的地位，同时提升了其在市场竞争中所处的战略地位。而且，根据浙江工商大学财务与会计学院的马笑芳的研究，其中有提到事务所合并可以更加合理地整合资源，实现资源共享和优势互补。根据资源基础观，企业所拥有的资源禀赋是企业可以维持长期竞争优势的重要源泉。会计师事务所之间的合并可以带来管理、制度、人员和技术等方面的优势互补，从而提升服务质量、节约服务成本，从而可以达到提升业务绩效的效果。
（3）事务所希望通过合并可以获得更多的专业人才，以便实现战略的多元化。事务所最重要的资本并非实物资本，而是其所拥有的人力资本，也就是审计人员。审计人员的专业胜任能力和独立性直接影响着事务所的审计质量。随着信息时代的飞速发展，能拥有一支经验丰
富、具备行业专长、专业素养极高的审计队伍，无疑会直接提高了事务所的声誉和整体的审计质量。
2.行政动机
有专家学者称：从事务所合并的背景来看，当前大型事务所之间的合并现象与其说是政府推动，不如理解为制度环境下事务所为谋求长期市场竞争优势的战略性选择更为恰当。但是，无法否认的是，为了使起步较晚的中国审计市场能够更快地建立起有效的市场结构，我国政府在会计师事务所规模化的发展过程中，暂时充当了本应由市场担负的角色，通过一系列的文件来直接或间接地引导着事务所进行合并。通过对我国事务所合并历程的回顾可以知道，我国注册会计师行业已经发生的三次大规模合并都是在政府和行业协会的积极倡导下展开的。这一行政动机，在某一时期，甚至超过了市场动机，成为了我国会计师事务所合并的重要的推动力。
（三）国内事务所合并的发展历程及现状
1.事务所合并的发展历程
（1）1986年7月，国务院颁布的《注册会计师条例》规定，事务所必须有主管单位，即所谓的“挂靠制”。事务所被要求与原挂靠单位脱钩，并在改制过程中通过政府的“牵线搭桥”进行了一系列的合并与重组。1987年，中国国际经济咨询公司创办了中信会计师事务所，业务范围包括审计、资产评估和咨询，其中，中信事务所与永道事务所合资成为中信永道会计师事务所。1998年，根据国家有关“脱钩改制”的规定，该所与中国国际经济咨询公司脱钩，成为合伙制所。2000年，信永会计师事务所联合中和会计师事务所，成立了信永中和会计师事务所。
（2）2000年，财政部及相关部门联合颁发了《注册会计师执行证券、期货相关业务许可证管理规定》和《会计师事务所从事金融相关审计业务暂行办法》，提高了金融、期货等相关业务的准入门槛，推动了事务所扩大规模的步伐，在全国形成了以证券资格事务所为龙头、一批小型会计师事务所参加的合并浪潮。原拥有证券资格的事务所有106家，合并后减少为78家，行业内初步形成了一批较具规模的事务所。
（3）2007年5月，中注协发布了《关于推动会计师事务所做大做强的意见》，要求会计师事务所积极探索和总结合并、联合等做大做强的有效途径。由此，国内事务所掀起了第三次合并大潮。期间，上海、北京相继成立了多家会计师事务所。据不完全统计，在我国审计市场上，2006年发生了9次事务所合并行为；2007年发生了8次事务所合并行为。
2. 国内事务所合并现状
为了扩大规模，成功地占有更多的市场份额，国内事务所争先选择合并和重组的方式直接达到扩大规模的目的。目前，会计师事务所之间的合并重组采取的方式主要是以大型会计师事务所为主，以小型会计师事务所为辅。通过《2010年度国内会计师事务所综合评价信息》可以发现，事务所合并后蓬勃发展并且不断完善，通过合并，多家事务所收入增加、排名提升、从业人员增加，甚至达到了可能同国际“四大”竞争的规模。然而，让我们遗憾的是，事务所合并带来了众多有适当的同时也不断地涌现出一些问题。
(1)事务所合并目标定位失误。对事务所合并而言，合并其实不是事务所业务和资源的简单
叠加，而是对事务所核心竞争能力进行重新思考和培育的过程。但是目前许多事务所只是片面地追求事务所的规模化和业务的多元化，忽视了事务所核心竞争能力的培育和维护。
(2)合并后环境的变化引发的客户和员工流失问题。一般而言客户选择事务所时主要是考虑事务所规模、会计师的专业技能、服务的价值、花费的成本、事务所的办公地点等等，对于事务所的合并举动会使顾客产生各种包括事务所服务质量、收费的变动等疑虑，这些如果没有及时得到解决，很容易导致客户的流失。而在员工方面，他们需要在思维和行为方式上做出一些改变，如职位的变迁，福利的变动等等，如果无法从合并中获益，对新的环境无法适从，也会导致员工的流失。
(3)事务所合并后技术方面整合不力。合并后事务所要有效运转，离不开技术平台的一致性。技术整合的目的在于能使事务所充分发挥各自的专业技术优势，做到优势互补，实现技术平台的一致性。由于会计师事务所提供的服务具有很强的专业性，技术整合需要投入大量的资源，经过较长时间的磨合和积累才能实现。而合并后，事务所升级、转换中资源不足可能导致技术整合不力，部分合伙人和员工离开事务所，客户提出新的服务要求，此时如果事务所缺乏资源和能力去满足客户新的需求的话，就没有办法达到合并交易的目的了。
二、审计质量的理论分析
（一）审计质量的内涵以及属性特征
1.审计质量的涵义
代表审计质量的载体是注册会计师与会计事务所提供的审计服务及作为其产品的审计报告。因而，审计工作质量与审计报告质量都体现在其中。确定审计质量要从审计产品（审计报告）的使用者出发。审计产品（审计报告）是提供给使用者（如股东、公司管理当局、政府监管部门等等）作为决策依据的，对于使用者一定要具备适用性。审计质量标准应当考虑审计产品（审计报告）的使用者的目的，而不能仅仅按照审计产品（审计报告）的规格-----执业准则和审计程序的要求来评价会计师事务所审计质量的高低。因此，审计报告能否将被审计单位的真实财务信息（含重大的会计错报信息）披露出来，以最大限度地满足审计报告的使用者的需要，就是审计质量的衡量标准。综合以上，可以得出：审计质量就是注册会计师提供的审计服务满足审计报告的使用者的需要的程度，具体表现为审计工作和审计报告的质量。
2.审计质量的属性特征
审计质量是一个相对模糊的指标，现实中通常是处于高与低之间的区间值。由于审计质量具体表现在整个的审计过程中，包括计划、实施、报告过程的质量，即使是使用者传递的审计结果----审计报告的质量也难以量化。审计的过程也是审计人判断的过程，具有不可观察的特性，而且审计质量的评价标准属于不完备合约，判断时只能得到相对模糊的结果。而审计质量同时具有不可观察的特性，并难以有效地进行量化（Balsam. Krishnan 和 Yang, 2003）。
审计质量是由审计人的行为所决定的，而审计人的行为受到审计制度的约束，他们是在现有的约束条件下追逐自身利益，实现效用最大化。因此，审计质量由审计制度的完备性和审计人遵循审计制度的程度所决定。
审计质量是动态变化的。审计质量是审计师行为选择的结果，也是利益相关主体博弈的结果。由于不同国家或者同一国家不同历史时期的经济环境不同，那么作为协调利益相关主体的审计制度也在不断变迁，因此审计人由于执行了不同的审计制度，其质量也随之发生变化。
审计质量的评价应当从结果理性和程序理性来评价。由于人的有限理性，审计师对维护各方的利益相关主体的产权可能很难把握，这种结果理性的标准在实际工作中不利于操作，这就需要借助于更具有操作性的技术标准，这就是审计制度，审计人在审计过程中遵循审计制度，即是程序理性的标准，因此指定审计准则与产权保护的目的相一致。
综上所述，由于审计环境的不确定性和复杂性，人们有限理性和机会主义行为倾向，使得审计质量呈现动态变化而且难以准确评价的特征。为了保护经济利益主体的产权，充分发挥审计功能，因此需要不断完善审计制度，引导和约束审计关系人包括审计人、被审计人和委托人的行为，从而提高审计质量。
（二）影响审计质量的因素分析
1.会计师事务所规模的影响
在审计市场中，会计事务所的规模对其能够提供的审计质量有着不可忽视的影响作用。规模大的事务所拥有很多经验丰富的注册会计师、更加规范和系统化的人缘培训、更加雄厚的资金和人才支持研究发展、可以承接大规模和复杂的业务，因而比起小事务所有着明显的技术优势；其次，大型事务所考虑到自身信誉对业务发展的影响，会更加倾向于降低审计风险，从而实行更加严格的质量控制，提高审计质量；此外，由于其广泛客户群体和业务量，不必过分担心失去某项业务，在与客户进行审计收费谈判时，面临的经济利益压力较小，因而具有更强的独立性。
2.审计人员的影响
随着经济业务的拓宽，审计的范围也越来越大，审计工作也越来越繁重，审计人员要提供高质量的专业服务，必须具有较强的专业能力和高水平的职业判断力，但是审计人员拥有的时间和控制的资源确实有限的。而且，目前现在在许多单位，审计部门的人员构成只有单一的财务会计人员，缺乏其他的专业型人才。在如今的审计工作中，不仅涉及到财务会计，还涉及到很多具体的专业知识，比如固定资产的认定、无形资产的认定都需要相关的专业知识。如此一来，单一的人员结构造成了审计人员的知识结构无法满足现代审计工作的需要。尤其是在我国注册会计师行业起步较晚，注册会计师队伍中存在大量专业素质低、年龄结构不合理状况，这严重影响了审计的质量。
3.法规制度因素的影响
审计准则作为审计人员从事审计工作的指南，有利于促使审计人员按照统一的审计准则开展审计工作，规范审计行为，明确审计责任，提高审计质量。此外，审计质量还会受到注册会计师聘用制度的影响。自从会计师事务所实行脱钩改制以来，注册会计师行业成为自由职业、自负盈亏、自由发展。这样一来，事务所会计师一旦出现意见分歧，就会面临“职业道德”和“经济利益”的两难抉择，这个时候引发的恶性竞争就会严重影响事务所的审计质量。
4.审计环境因素的影响
在市场经济条件下，任何一种产品或者劳务价格都取决于该种产品或劳务的供需情况。会计师事务所为了在竞争激烈的市场中可以承接审计业务，可能会在审计意见上做出让步，影响审计质量。
（三）衡量审计质量的指标
1.事务所规模
从国外的研究来看，事务所规模对审计人员的独立性和审计质量都有很大的影响。规模大的事务所独立性更强，更会注意自己的声誉，同时大规模的事务所会受到更多的监督，其发展比较规范，有更多的较高水平的专业人员，风险和责任意识相对较强。此外，相对于小型事务所，大规模的事务所更有能力投入较多资源对会计师进行后期的培训及教育，可以更加充分地发挥其技术专长优势。世界上许多的研究也支持了这一替代变量（DeAngelo 1981; Knapp 1985）,事务所的规模从另外一个角度反应了审计质量的高低。在国内的许多研究文献里，会计师事务所规模也是大多数学者评价事务所审计质量的首选指标。
2.非标审计意见比例
审计质量是注册会计师发现被审单位系统存在违规现象并且报告这些违规现象的联合概率，而非标审计意见则可被视为审计人员发现并报告这些违规现象的最终结果。专家学者普遍认为发表非标审计意见是事务所审计独立性较强的体现，非标审计意见出具比例越高事务所的审计质量也就越好，因此，可用非标审计意见的比例衡量审计质量的高低。
3.会计盈余质量
在我国，以公司的盈余管理情况来衡量审计质量的研究比较多，徐浩萍（2004）用会计盈余管理的程度来检验注册会计师独立审计的质量。研究结果显示：审计质量受到盈余管理手段的影响，对操控非经营性应计利润的审计质量较高，而对操控经营性应计利润的审计质量较低，其原因是注册会计师职业判断差异造成的。现代企业管理理论认为，为使公司和经理财富的最大化，高管人员有动机进行盈余管理，而这一动机是建立在一系列基于报告盈余的合约基础上的。通过独立的审计人员了解财务报告的真实性、有效性，审计降低了管理层和公司股东间的信息不对称。同时由于对错误财务报告的揭示会有损管理层的声誉和公司价值，高质量的审计能够有效地抑制盈余管理。因此，盈余管理总额、盈余管理的绝对值和盈余反应系数都可以用来衡量审计质量。
4.审计信息使用者和监管者的反应
研究信息使用者对审计报告的决策反应，如以股价的异常报酬检验审计报告是否具有信息含量，进而度量审计质量。这一指标指明了审计师行为产生的后果，以审计信息披露后投资者的反应和监管层的反应，如股价变动、诉讼、监证会的调查等反应结果衡量审计质量，它们具有一定的合理性。因为审计信息是为投资者决策用的，投资者反应越强烈，表示审计信息质量越高；而监管层的职责就是对投资者的保护和对信息披露的监督，监管层介入调查表明审计质量存在一定的问题。
三、会计师事务所规模对审计质量的关系分析
（一）国外会计师事务所规模与审计质量关系的研究
2DeAngelo（1981）对会计师事务所规模与审计质量分析研究表明：会计师事务所合并后，最直接的影响是使得事务所规模扩大，而会计师事务所规模会影响注册会计师的动机。当会计师事务所拥有较多客户的时候，单一客户的审计收入就显得无足轻重了，因此注册会计师的独立性不会受到影响，有足够的动机报告客户会计报表中已发现的错误。同时大型的事务所从众多其他客户的审计服务中可以得到的收入即“准租”，能够有效地防止其在为一家客户提供审计时进行机会主义行为，从而保证了较高的审计质量。此外，合并所产生的规模效应有助于事务所提高审计效率、降低审计成本，从而提高其发现被审计单位报表中存在的重大错报的能力。因而，在其他条件相同的情况下，大型事务所提供审计服务的质量较高，即会计师事务所的规模是不可观察的审计质量的替代量。
（二）国内会计师事务所规模与审计质量关系研究
国内武晓玲（2005）用分析性研究方法研究了会计师事务所规模与审计质量之间的关系，通过引入代理成本变量，研究发现事务所规模的扩大可以促进审计质量的提高，但前提是完善的内部控制制度和健康的审计市场。3漆江娜、陈慧林和张阳（2004）以2002年上市公司数据，研究了事务所规模、品牌、审计收费和审计质量的关系，其研究结论表明“四大”在我国审计市场上保持了较高的审计质量。
四、天健事务所的合并案例分析
（一）天健事务所合并的基本情况介绍
天健会计师事务所及其前身一直积极尝试通过合并的方式扩大事务所的审计规模、抢占市场份额、降低节约成本并且提高事务所的审计质量，于2009年9月，由浙江天健东方会计师事务所有限公司和开元信德会计师事务所有限公司合并成立，成为了全国性的大型专业会计中介服务机构。
天健拥有包括财政部和中国证监会批准的证券期货相关审计业务、证券期货相关的资产评估业务、中国人民银行和财政部批准的金融相关审计业务等20多项执业资格，2010年，天健合并后成为财政部证监会推荐的全国12家从事H股企业审计资格的会计师事务所之一，也是国务院国有企业监事会工作办公室推荐的全国27家从事特大型国有企业审计的会计师事务所之一。2012年，根据中国注册会计师协会排序，天健位列全国内资所第三，收入规模逾十亿元。
天健东方和开元信德在此次合并中，扩大了规模、积累了资本、提高了声誉，从近些年来事务所的不断发展和改革收获的成效中，实现了规模上的巨大飞跃。因此，本文认为此次合并对于天健自身具有非凡的意义，对该次合并事件进行针对性研究，将对天健事务所今后的经营与发展起到一定的指导作用。
（二）用事务所规模变化衡量合并前后审计质量的变化会计师事务所合并后，规模会得到提升，将会降低其对特定客户的依赖度、提高审计独
立性，而合并带来的规模效应也有助于审计效率的提高和审计技术的提升，从而提高事务所的审计质量。因此，本文选用了事务所规模作为衡量审计质量的首要指标，随着事务所合并后规模越大，审计质量也越高。
1.样本选取及数据来源
本文选取天健会计师事务所合并前后关于百强排名、CPA人数、总收入、上市公司客户数量等方面的数据变化作为研究数据，具体原因如下：首先，会计师事务所无论通过何种途径做大做强最终还是会落实到提高审计质量和增强专业竞争力上。随着规模扩张，事务所声誉会得到有效提升，而CPA人数、总收入变化、上市公司客户数量在很大程度上表明了事务所的专业性，从而综合反映了事务所的审计质量；其次，选取数据来源于中注协公开发表的资料，公开透明，实属可靠，在社会上颇具影响力。
本文选取了天健事务所合并前后2008年----2011年这四年作为研究期间。天健事务所是在2009年9月由浙江天健东方和开元信德合并而成，所以选取了事务所合并前后两年发展情况作为研究数据。
本文涉及到的关于天健合并案例的所有数据均源自于公开资料，其中会计师事务所的综合排名信息主要来自于中国注册会计师协会网站公布的统计数据。
2.数据的描述性统计
综合来源于中国注册会计师协会公布的统计数据，本文对天健会计师事务所2008年----2011年的基本情况进行了描述性统计并绘制了表4-1
表4-1 天健会计师事务所2008-2011年度基本情况
许多专家学者研究表明，合并后随着事务所规模的扩大，合并所均出现了业务范围扩大、业务种类增加、总收入增加、排名提升、客户规模扩张等现象。收入的增加、排名的提升，会使事务所更加注重声誉，更有保持独立性的倾向，从而保证提高事务所的审计质量。
由合并表4-1数据，天健会计师事务所合并后，规模扩大，CPA人数得到了迅速的增长，上市客户数量也呈现了明显的增加，从而总收入也随之增加。随着总收入的增加，其占百家收入的比例也逐渐增大，故使其排名也于2011年提升至第七名。
根据表4-1提供的有关事务所规模的数据，本文绘制了图4-1、图4-2以更清晰地展现事务所在合并前后规模的整体变化趋势。
图4-1 天健会计师事务所2008-2011年度基本情况变化趋势图
图4-2 天健会计师事务所2008-2011年度总收入占百家收入的比重趋势图
图4-1 描绘了天健会计师事务所在2008年至2011年度事务所总收入、上市客户数、注册会计师人数的总体变化趋势，这三方面的数据在考察期间均呈现了明显的上升趋势，其中合并后两年增速更加明显；图4-2 则显示了天健会计师事务所2008-2011年总收入占百家收入的比重也显上升趋势。从而可以得知，天健会计师事务所经合并后，事务所的规模得以扩大，上市客户数与总收入随之增加，占百家收入的比重也逐渐增加，这会使事务所更加注重声誉，更有保持独立性的倾向，从而有提高事务所审计质量的倾向。
（三）用非标审计意见比例衡量事务所合并前后审计质量的变化
本文选用非标审计意见比例作为替代审计质量的指标，在上文已经较为详细地阐述了选用该指标的主要原因，即在被审单位“有罪推定”的情况下，审计人员出具非标审计意见，在某种程度上就可被视为是审计质量较高的体现。因此，本文认为事务所出具的非标审计意见比例越高，当年的审计质量越好。
1. 样本选取及数据来源
本文选取了天健会计师事务所合并前后两年对其事务所所有的上市公司出具的审计意见作为研究样本，具体原因如下：首先，注册会计师事务所对于上市公司的审计会更加规范，更能综合地反映出一个事务所的审计质量水平；其次，事务所对于上市公司发表的审计意见更为公开透明，不易更改，而且信息使用者广泛，出具的审计意见对社会有更为巨大的影响
力。
本文涉及到的有关天健会计师事务所合并案例的全部数据来源于中国注册会计师协会网站公布的公开资料。
2.数据的描述性统计
根据中国注册会计师协会公布的相关统计资料，本文对天健会计师事务所2008----2011年度的审计意见进行了描述性统计，并绘制了表4-2。
表 4-2 天健会计师事务所2008-2011年度审计意见统一览表
根据记载，天健会计师事务所是在2009年9月才对外宣布合并的，所以，上市公司客户2009年度的审计报告已经是由天健会计师事务所出具并且签署审计意见，但是每个年度的审计报告是在每年的3月份左右出具并且对外进行披露，所以2009年度的审计报告反映的是天健东方和开元信德合并以前的审计市场和审计质量，数据是以天健会计师事务所的名义对外公示，但是由于2009年9月以前的时期，天健东方和开元信德两家事务所仍然处于实质性的独立，切信息如此披露的原因仅仅是为了日后统计数据更加具有可比性，所以，本文依旧把2009年作为事务所合并前的研究期间。
在表4-2的统计数据中，“上市公司客户数”包含了天健会计师事务所及其前身天健东方和开元信德作为境内审计事务所当年出具的所有上市客户的审计意见数量，即涵盖了我国所有版块（含ST版块）上市的公司。“非标准审计意见”为除标准无保留意见以外的所有审计意见类型，具体是：保留意见加事项段、无保留意见加事项段、无法发表意见、保留意见、否定意见。
根据表4-2中有关天健会计师事务所的统计信息，本文绘制了图4-3以能更加清晰地展现天健会计师事务所在2008至2011年度的观测期间的审计质量变化情况。
图4-3 2008-2011年度天健会计师事务ST客户数占总数比例、非标比例趋势图
由图4-2 可知，在合并后，天健ST客户占总客户数的比例总体呈现着下降的趋势，这可以看出，天健经合并后，客户的质量有了提高，这有利于提高事务所的审计质量。
其次，图4-2也展示了天健会计师事务所在2008至2011年度历年出具的非标审计意见占非标总数比例。因事务所合并初期，人员整合、技术整合等等都处于调整过程，加上天健经合并后，失去了原ST客户，客户的质量有了提高，故使2008年至2010年的非标审计意见占非标总数比例下滑。而从2010年始，非标审计意见占非标总数比例有了上升的趋势，并在2011年非标审计意见占非标总数比例2.61%超过了合并前2009年的2.52%。因此，我们可以认为：事务所在合并以后，规模得到扩大，实力增强，开具非标审计意见的可能性增大，这在较大的程度上提升了会计师事务所的审计质量。
（四）用审计信息使用者和监管者的反应来衡量审计质量的变化
注册会计师肩负着对会计信息鉴证并发表审计意见的责任，审计师的信誉是一种有价值的资产，是独立性的附加约束力。信誉对审计业务的影响，促使审计人员加倍地维护，由此可以认为，事务所内在的制度建设和外在的监管所反映出来的问题也在很大程度上反映了审计质量。诉讼和行政处罚是反映审计质量的一个重要指标，所以在这里，用审计信息使用者和监管者的反应来分析审计质量的变化。
本文选取了天健会计师事务所合并前后受到行业监管与处罚情况的统计，数据资料来源于中国证券监督管理委员会网站和中国注册会计师协会网站，如表4-3所示：
表4-1 2007----2011年天健会计师事务所合并前后行业监管与处罚情况统计表
提供高审计质量的会计师事务所应当极力避免审计失败，从而维护已经建立的品牌声誉，审计质量越高，审计失败的可能性越小。不论是会计师事务所还是注册会计师的诉讼处罚都应当属于质量控制措施不力造成的，应当属于质量控制的范围。会计师事务所存在的有理性行为通过审计师和会计师事务所的行为结果得以反映。为了维护自身的信誉和行业的纪律，事务所总会面临主动与被动性的规模变更选择，而这一变更就要通过信息机制反馈给投资者或者信息使用者，从而影响事务所的市场地位与竞争能力，而由此则可以有效判断出事务所的审计质量控制。从表4-3中，我们可以发现，在2009年天健东方与开元信德合并之前，事务所受到了中注协两次均为6分的处罚，而在合并以后，审计信息使用者和监管者对于事务所的服务反应良好，没有受到来自于证监会或者中注协任何的处罚。由此表明：事务所合并后对于自身内在的质量控制做出了调整，并且健全了业务管理制度，从而有效地提高了事务所的审计质量。
（五）案例研究小结
通过运用事务所规模变化、非标审计意见比例变化及审计信息使用者和监管者的反应作为审计质量的替代指标对天健会计师事务所合并前后的审计质量的变化情况进行研究，得出了较为统一的结论：即天健会计师事务所合并后的审计质量较之前有了较大幅度的提升。因此，本文认为：会计师事务所合并有利于提高审计质量。
五、事务所合并存在的问题和建议
（一）存在的问题
多年来，合并也是我国注册会计师行业普遍存在的一种现象，是我国会计师事务所走向规模化经营道路、打破地域限制、提高市场竞争力的一项重要措施，而且事务所的合并也有利于提高审计质量。但目前，从我国会计师事务所合并情况来看，我国会计师事务所合并仍存在以下几个问题。
1.合并前的准备工作不足
通过对我国会计师事务所合并历程的回顾可以知道，我国注册会计师行业已经发生的三次大规模合并都是在政府和行业协会的积极倡导下展开的。2000 年3 月，为了推动事务所规模化发展，财政部先后印发《会计师事务所扩大规模若干问题的指导意见》、《会计师事务所合并审批管理暂行办法》、《会计师事务所分所审批管理暂行办法》等文件。2006 年9 月28 日，中注协下发了《中国注册会计师协会关于推动会计师事务所做大做强的意见（征求意见稿）》的通知。2009 年11 月9 日，财政部和证监会联合印发了《会计师事务所从事H 股企业审计业务试点工作方案》，规定了内地会计师事务所从事H 股企业审计业务必备的规模条件。从这些文件中可以看出，这几次会计师事务所合并不能不说是为了适应政策法规的要求。这种被动合并的行为与国际大型会计公司的市场化选择行为形成了鲜明对比。很多事务所兼并联合不是出于内在发展的需要，而是为了获取或保住稀缺的“壳资源”，甚至盲目贪大、追求行业排名。因此，在事务所合并前没能有更为充分的时间制定周密的合并计划，同时没能对合并中可能遇到的为题有更为全面周到的考虑，折旧给事务所合并后质量埋下了很多隐患。
2.合并后技术整合不力
技术整合指利用各事务所的技术特点和优势，实现技术的转换、升级，也包括对员工的培训。技术整合的目的在于能使事务所充分发挥各自的专业技术优势，做到优势互补，实现技术平台的一致性。然而，在事务所升级、转化和培训中资源投入不足可能会导致技术整合不力，客户也有可能提出新的服务要求，此时事务所无法满足客户新的要求的话，显然没有达到合并交易的目的。
3.合并后对于审计质量的监控力度不够
我国注册会计师行业的法律制度还不是十分完善，法律风险机制也并不十分健全，因此事务所间的合并很可能出现“做大”而无法“做强”的现象。合并后跃升前十的会计师事务所合并后，因排名靠前，社会公众会更加相信其所出具的审计报告，其面临的监管环境较之前更为宽松，有可能放松对其审计质量的监管，导致其审计质量的下降。
（二）对事务所通过合并提升审计质量的建议
1.加强合并前的可行性研究,为合并做好充分的准备。
在做出合并决策前，事务所管理层应该对当前我国注册会计师行业的现状和发展方向有一个清晰的认识，对于合并对象、合并方式的选择双方在确定合并之前必须经过充分的沟通和了解，对合并后的发展前景达成共识。对于合并中可能出现的问题，合并各方需要做好充分的准备，及时评估合并过程中各项措施的实施效果，发现问题所在并且及时改正。
2.技术层面的整合建议
在技术整合过程中，合并各方应建立共同的专门部门进行统一的整合管理，比如建立专业技术委员会和培训委员会，由其负责专业标准的研究和制定，对工作底稿、执业规范、内部控制流程等内容进行全面的统一。由培训委员会负责专业标准的培训，通过组织各类分层次的专业培训，保证每一位专业人员对于技术标准有一个充分、精确的掌握。
3.加强对审计质量的监控
事务所合并后需加强对自身审计质量的监管，明确高质量的审计服务才是事务所的核心竞争力，树立正确的企业价值观，即合并后事务所不仅要“做大”更要“做强”。其次，政府和行业协会应当加强对合并后事务所的质量监控。政府应制定一套科学的审计质量评定标准，定期对事务所的合并效果进行评定，发现问题及时予以指导和纠正。行业协会树立起行业合并整合典型，分享成功经验，在事务所百强榜中加大审计质量标准的权重。最后，社会公众应对事务所合并后的审计质量进行持续监督。只有当信息使用者对于审计质量提出更高的要求时，事务所才会发表更为谨慎的审计报告，确保更高的审计质量。
【注释】
1.李明辉.会计师事务所合并与审计质量——基于德勤华永和中瑞岳华两起合并案的研究[J].中国经济问
题.2011年01期
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致谢
在论文完成之际，我也即将告别珍贵的本科求学生涯，在此，首先允许我向我的导师董秀琴老师表示最诚挚的敬意和感谢。董老师丰富的理论实践知识、严谨的治学态度、在学术上对后辈的严格要求和无私帮助都给我留下了终身难忘的印象。在此次本科毕业论文的选题、资料收集、理论研究、实证检验和分析等各个环节中，始终得到了董老师的悉心指导和帮助。
其次，我要感谢在深圳大学经济学院会计系求学的四年期间，所有教导和帮助过我的老师；感谢所有教诲、帮助、关心和鼓励过我的人们；感谢文中所引用文献的作者；感谢抽出宝贵时间来评阅我论文的各位尊敬的老师!
最后我要把深深的感激献给我的家人。我的父母为了我的成长，呕心沥血，辛苦一生，同时也以他们的勤劳、善良和积极乐观的人生态度激励我在学业上不断地前进，是他们给予我的精神动力和物质支持，鼓励我不断进步，支持我顺利完成学业。
由于学识有限，本文还存在着诸多的不足和疏漏，敬请各位老师和同学批评指正。
2013年4月22日【Abstract】
The article is a case study based on the merger of Tianjian East Audit Firm and Kai Y uan
Xin De Audit Firm. It does deep analysis on the whole process of the merger of Tianjian Audit Firm and gets a deeper knowledge of its effect on the economy. Firstly, the article describ es the predecessor of Tianjian Audit Firm carefully. It shows us the audit firm’s changeable situation, including the rank of audit, customers, market share and audit opinions
and so on. In this way, it tries to find out whether the merger of audit firms could help the audit firm to reach its scale effect and improve the audit quality. What’s more, by observing
the change of audit quality, the article shows the effect of audit firms merger, finds out the possible problems and tries to put forward some suggestion to help to improve the merger of
audit firms.
【Keywords】merger of audit firms; audit quality; elements