重庆大学网络教育学院
我国中小企业成本核算研究
摘要
随着科学技术发展和企业成本结构变化，创造并保持成本领先优势，已成为中小企业生存和发展的重要问题。面对激烈的市场竞争，谁能够更快地吸收先进成本核算思想，并运用于成本核算实践中，谁就会获得竞争的主动权，赢得市场。虽然作业成本法在理论研究上以趋于成熟。但是，在我国企业尤其是中小企业中的运用并不广泛。因此，本文通过案例分析，传统与变革的比较，认为作业成本法存在自身的局限性，不仅表现在成本动因选择上的主观性，而且表现在成本核算侧重于事中控制的局限性。但是，由于间接费用比重增加，事中控制很难反映企业真实的成本信息。而成本企画着眼于成本发生的源泉，立足于产品研发阶段的成本核算，即侧重于成本的事前控制。虽然成本企画和作业成本法有不同的渊源，但却存在着一些共同的特质，可以相互借鉴补充，实现优势互补。故本文以此为出发点，借鉴国内外研究成果，并结合我国中小企业成本核算现状，通过分析他们各自的优缺点，进行融合分析，探讨成本企画与作业成本法的融合模式，以实现中小企业成本核算的优化。
关键词：制造成本法作业成本法成本企画优化
目录
我国中小企业成本核算研究............................................. I 摘要............................................................... I 目录................................................................ II 引言. (1)
第一章中小企业成本核算现状 (3)
1.1中小企业发展概况 (3)
1.1.1 中小企业发展特点 (3)
1.1.2 中小企业成本核算现状 (3)
1.2传统成本核算方法的局限性 (4)
第2章中小企业成本核算比较分析 (6)
2.1理论层面上可行性分析 (6)
2.1.1 作业成本法的优点 (6)
2.1.2 成本企画的优点 (6)
2.2实际操作中可行性分析 (7)
2.2.1 制造企业成本核算比较分析 (7)
2.2.2服务行业成本核算分析 (9)
2.2.3 高新企业成本核算分析 (11)
2.3理论与实际的比较分析 (15)
2.3.1 成本企画的局限性 (15)
2.3.2 作业成本法的局限性 (16)
第3章中小企业成本核算优化模式 (17)
3.1成本企画与作业成本法的融合分析 (17)
3.1.1 成本企画对作业成本法的优化 (17)
3.1.2 作业成本法对成本企画的优化 (17)
3.2成本企画与作业成本法融合模式设计 (18)
3.3成本企画与作业成本法融合的实施步骤 (20)
第4章优化成本核算对中小企业的启示 (23)
4.1关于作业成本法的误区 (23)
4.2中小企业成本核算优化思考 (23)
结论 (25)
参考文献 (26)
致谢 (28)
成本核算现状与经济计量动态 (35)
背景 (35)
传统成本核算方法的局限性 (35)
作业成本法 (36)
作业成本法和成本企画 (37)
结论 (38)
引言
中小企业要生存和发展，必须拥有竞争优势。而优化成本核算，是增强竞争力的关键。制造成本法立足于生产成本控制，与中小企业产品品种少、人工成本高和制造费用低的特点相适应。然而，随着科技广泛使用,企业面临着内外环境变化，不仅体现在成本结构的重新界定，而且成本管理范围在日益扩大。传统成本观下，成本是与产品实体形成有直接关系的各项耗费，而对于研发等间接费用，一般直接计入当期损益。即便在2006年颁布会计准则第6号一无形资产中规定：企业研发支出，应区分研究与开发支出，研究支出应当于发生时计入当期损益，而开发阶段符合确认条件的为无形资产。这说明间接费用未完全纳入成本核算。但是，间接费用在成本结构中所占比重日益提高，如果仍采用传统核算法，导致成本信息扭曲。本文认为：成本结构既包括制造成本(中游)，也包括研发成本(上游)等有关资源耗费。因此，本文对成本核算的研究也在此基础上展开。
成本企画诞生于日本汽车制造业，也成长和发展于日本。进入20世纪80年代，成本企画在日本很多行业得到推广。尤其是90年代，大量研究文献不断涌现，如贺将雄的《佳能的成本企画》，从佳能企业入手分析成本企画的实施流程。田中雅康的《成本企画理论与实践》和《成本企画的实施方法》，对成本企画的实施方法中的重要工具—价值工程进行了论述。其中最具标志性的是1994年7月成本企画特别委员会发表了题为《成本企画研究的课题》的报告。该报告将成本企画定位于管理会计的一个领域。我国学术界对成本企画的研究始于90年代。对此做出贡献的是陈胜群博士，著有《现代成本管理论》，对成本企画模式进行了介绍，并将成本企画与传统成本核算方法、作业成本法进行对比分析。学者余海宗著有《战略管理会计论》，对成本企画进行介绍的基础上，设计案例说明成本企画的具体过程。这些都为成本企画在我国运用，作业成本法和成本企画融合，奠定理论基础。
作业成本法(Activity-Based Costing，ABC)起源于20世纪30年代，由美国会计大师埃里克科勒提出。80年代初，全面质量管理和适时制的产生与发展使作业成本法成为研究热点。最具典型的是美国学者罗宾·库伯和罗伯特·卡普兰。1987年，两人合作发表《计量成本的正确性：制定正确的决策》的论文，最早对
ABC做出明确解释。随着科技发展，对作业成本法的研究日益高涨。1992年，罗宾·库伯通过实践调查，撰写《推行作业基础成本管理：从分析到行动》一书，全面阐述传统成本核算方法的局限性以及作业成本法的基本理论。我国于90年代开始对作业成本法进行研究，余绪缨教授在《当代财经》上介绍作业成本法，在国内掀起了研究浪潮。王平心教授从1998年开始在制造企业中试运用作业成本法，并在《会计研究》上发表相关论文，为ABC在我国中小企业应用做出有益探索。此外，也有学者从完善作业成本法的角度出发，对作业成本法的应用条件提出疑问。与国外相比，作业成本法在我国中小企业应用很少，而作业成本法与成本企画相结合的研究更少。鉴于此，本文认为作业成本法与成本企画融合是值得进一步探讨的问题。
目前，作业成本法与成本企画是优化成本核算的发展方向。虽然两者产生的背景不同，操作方法也不同。但是，两者存在共同之处。与其强调不同，不如探讨其共性，使之相互融合，取长补短。作业成本法侧重于成本核算的事中、事后控制，而成本企画体现了源流思想，强调事前控制。并且两大模式都不完美，都存在一定局限性。通过将两种模式融合，本文认为可以在一定程度上相互弥补各自局限性，更好的发挥各自优越性，不但能满足企业内外环境变化要求，而且能优化成本核算。
本文以成本企画和作业成本法的理论为指导，通过对两者分析评价的基础上，对两者进行了融合研究，并将其融合运用于企业成本核算中。在具体研究中，本文通过理论与实践结合，在充分借鉴国内外有关成本核算理论和文献的基础上，吸收先进的成本核算思想。并结合两种方法在传统制造企业、服务行业、高新企业的案例进行比较分析。本文在写作过程中采用大量的图表加以说明，力求将理论与实践、定性与定量分析相结合。
第一章中小企业成本核算现状
1.1 中小企业发展概况
1.1.1 中小企业发展特点
中小型企业一般指资产规模小,生产流程简单，产品结构相似,管理人员相对精简的企业。截止2006年底，我国中小企业达4200多万家，占中国企业总数90％以上，八成以上是非国有企业[1]。中小型企业因数量多，在国民经济中起着不可忽视的作用。随着科技不断进步，新兴产业不断增加，中小型企业受财力、技术的瓶颈，内部管理水平的制约，使得成本核算理论研究不成熟，实际运用矛盾突出，造成成本信息不准确，不利于中小企业参与市场竞争。在发展过程中，中小企业特点具体表现为：
（1）没有专职成本核算人员，成本信息不及时；
（2）辅助核算部门没有独立核算，间接费用处理简单；
（3）车间划分不明显、传递手续不完善，成本信息失真。
总之，这些特点决定传统核算法在中小企业有一定优势。但是，由于成本结构变化，成本管理范围扩大，传统成本核算方法凸显局限性。比如说，制造企业间接费用比重增加，采用制造成本法，显然使成本信息失真。此外，在我国理论研究已成熟的作业成本法，也未必适合中小企业，比如说，高新企业研发比重大，但事前成本控制薄弱，而作业成本法适合成本事中控制。鉴于此，本文结合中小企业实际，通过理论联系实际，传统与变革在三种行业的成本核算比较，探索我国中小企业如何优化成本核算。
1.1.2 中小企业成本核算现状
中小企业，无论其生产什么类型产品，也不论管理标准如何，传统成本核算方法都是按照品种核算成本。对中小企业来说，成本核算提供的信息必须准确，而现实中并非这样。中小企业成本核算现状表现在：
（1）科目设置简单化，成本信息不真实。在制造型企业中，将基本生产成本和辅助生产成本合并为一个成本科目，导致成本费用归集混乱，无法反应真实财务状况。此外，中小企业经营范围比较小，生产工艺和产品结构及所耗原材料基本相同，除主要原材料能归属到具体产品外，其它项目不归属到具体某一产品，其核算的产品反而失去真实性[2]。
（2）车间划分不明显，费用分配不科学。由于科目设置简单化，制造费用科目很难按车间设明细账。同时，因中小企业管理人员多参加生产管理，对这种由管理人员参与且发生的差旅费、办公费，无法确定是车间费用还是办公费用，往往直接归属到办公费用，直接记入管理费用，明显不符合会计准则。
（3）理论研究不成熟，核算模式不统一。我国成本核算理论研究起步晚，大多是引进国外成本核算思想，没有实务参考模式。以物流企业为例，其成本核算大多是根据企业性质，对物流成本概念的理解，采取不同成本核算方法，导致物流成本核算没有统一模式，成本信息缺乏准确性和可比性[3]。
总之，在进行成本核算时，由于间接费用分配的局限性，导致成本信息扭曲。因此，传统核算方法已不能满足中小企业成本核算的需要。所以，本文通过传统和国外成本核算思想的比较，探索我国中小企业成本核算的优化模式，而不是传统的照搬照抄，不加思索的运用。
1.2 传统成本核算方法的局限性
根据中小企业成本核算的特点，对于少量的间接费用，可按直接人工去分配，所导致的扭曲是非常小的，产品成本信息也相对准确。但是，伴随着中小企业生产规模扩大，间接费用比重增加，制造成本法的弊端逐渐凸显[4]。主要表现在：（1）费用分配不合理，成本信息扭曲。例如：某企业经传统成本法提供的产品成本是每件200元，以每件240元销售，即毛利率为20％。通过计算，该产品真实成本是230元。企业实际上在薄利或亏损经营；反之，若该产品真实成本是170元，当对手降价到195元时，企业认为不能再降价，而应退出市场。其实，根据产品真实消耗，其保本价应在170元，如果降到190元，仍有1l％的毛利。可见，传统成本核算法不仅导致成本信息扭曲，而且会误导管理者决策。
（2）核算内容不合理，成本结构不清晰。随着中小企业发展，产品研发成本
大增。但是，制造成本法将产品研发等费用统归为期间费用，从成本中剔除，违反会计制度下的“权责发生制”原则。即便在2006年颁布的企业会计准则第6号一无形资产中规定：企业内部研发项目支出，应当区分研究与开发支出，研究支出应当于发生时计入当期损益，开发阶段符合确认条件的支出确认为无形资产。这说明最新会计准则没有把研发支出完全纳入产品成本中[5]。
总之，制造成本法的现实局限性凸显，不能反映我国中小企业的成本信息，因此，有必要优化我国中小企业成本核算模式，更好地为我国企业的发展服务。本文以制造企业、服务企业、高新技术企业的成本核算方法为例，通过理论联系实际，传统与变革的比较分析，探索我国中小企业成本核算的优化模式。
第2章中小企业成本核算比较分析
2.1 理论层面上可行性分析
2.1.1 作业成本法的优点
作业成本法（Activity-Based costing）是以作业为间接费用归集对象，通过“成本动因”的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品上去的间接费用分配方法。作业成本计算的原理可以简单归纳为“作业消耗资源，产品消耗作业”[6]。从理论上讲，作业成本法是配合准时制（Just-In-Time production system，JIT）和全面质量管理（Total quality management，TQM）的产生和发展。与传统生产系统相比，JIT采用的是生产拉动，而不是推动，要求存货和不增值作业减少到最低限度；TQM 要求通过生产线上各个环节的质量控制，实现产品零缺陷[7]。然而，作业成本法在制造企业的实际运用中并不成熟。与制造成本法相比，其优点表现在：
（1）分配对象由“产品”转移到“作业”。在传统理论下，成本计算对象具有单一性，即仅仅是企业所生产的各类产品。而作业成本法认为：资源被多种作业消耗，每项作业又服务于多种产品。因此，作业成为联系产品与资源耗费的桥梁。
（2）产品成本核算信息更加准确。传统成本法易造成产品成本信息扭曲，而作业成本法对间接费用的分配标准多样化，提高了产品成本的准确性。它将资源耗费与作业、产品成本与作业联系起来，按成本动因分配成本费用，解决了传统成本法下分配标准的单一性，从而能够提供较为准确的成本信息。
2.1.2 成本企画的优点
成本企画着眼于成本发生源泉，立足于源泉作事前、全面的成本分析，涉及企业整个生产流程的成本核算。与传统核算方法相比，其优点表现在：（1）顾客与市场导向。成本企画是以顾客和市场为立足点，基于最具竞争的价格设计最受顾客欢迎的产品，制定企业应该达到的产品成本—目标成本。成本
企画制定的目标成本考虑了顾客可接受价格和市场竞争激烈度等因素，有助于提高中小企业竞争力。
（2）事前式成本管理。随着高新技术的快速发展，成本控制重点的转移使得生产者注重产品研发阶段。对于高新技术企业来说，一个完成的产品生产，类似于对产品的研发、制造和销售全过程进行一次模拟。模拟过程中所赋予的各种条件就是实际生产过程中具体要求的体现，通过在模拟中得到的信息及时调整设计策略来控制产品成本，便可实现成本的事前管理[8]。
（3）考虑生命周期成本。随着高新技术广泛使用和市场竞争日趋激烈，产品生命周期缩短，导致成本构成发生重大变化，与产品相关的研发活动引发的成本比重逐步上升。而成本企画中成本核算的范围向产品的整个生命周期扩张，涵盖产品从设计、生产和销售阶段。因此，成本核算的视角更长远，有利于树立企业的竞争优势。
从理论上看，无论从作业成本法的“成本动因”，还是成本企画的“事前式管理”，都较传统方法有创新之处。但是，国内外学者和实务界对其应用环境和实用价值有较大争论，作业成本法在我国中小企业应用程度不高，仍属初级阶段，成本企画在我国基本上没有什么实际应用。因此，本文从中小企业实际出发，通过分析传统核算方法、作业成本法和成本企画在制造企业、物流企业和高新技术企业的实际运用，探讨其现实局限性，力求传统与变革的优势互补，实现中小企业成本核算的优化。
2.2 实际操作中可行性分析
2.2.1 制造企业成本核算比较分析
20世纪80年代，由于传统成本核算方法的局限性，作业成本法应运而生。但是，伦敦经济学院的 Michael Bromwich在《作业成本系统和增量成本》一文中，利用严格的数学推导从经济学角度指出ABC法的局限性，他认为，用ABC法来衡量经济成本中的“增量成本”必须满足几个基本条件，否则就可能在定价、选择产品组合、购买及外包决策、成本管理等过程中，给出扭曲数据，使其偏离经济成本[9]。然而，本文认为ABC法的局限性不仅表现在经济学方面，还体现在企业成
本核算方面。本文以浙江长华汽车零部件有限公司（简称CH）为例，分析作业成本法在实际运用中的局限性。
CH公司是一家中小型制造企业，于上世纪90年代初由一家乡镇企业转制为民营企业，主要生产汽车零配件，每月根据订单组织生产，上游企业是几家固定的汽车制造企业。由于上游企业是一些知名品牌制造商，对CH公司产品的质量要求非常严格。经过十多年的质量管理、存货管理的实践后，摸索出了一条适合自己的管理路线和规程，出厂产品几乎做到了零缺陷。
（1）CH公司按固定客户的订单组织生产，生产线建立在需求拉动的基础上；
（2）按几个固定客户的订单小批量生产、随时供货，因此，存货周转率非常高，在产品和产成品库存很低；
（3）产品工艺不复杂、交货渠道顺畅，在产品制造和流转过程中，避免了反复搬运等不增值作业环节；
（4）绝大部分生产工人的工资实行计件制，便于成本跟踪以作业为基础；
然而，通过客观分析，该制造企业客观上并不完全符合JIT和TQM。主观上，作业成本法也有自身的局限性。
（1）理论前提应用不成熟。①CH公司实行JIT制取得了显著成效，但是，就算产品流转快、销售渠道再畅通，也难免有库存产成品，要达到零库存是不可能的。于是，对于发出产品和销售等作业成本库中的间接费用的归结就出现歧义。因此，公司在计算单位产品成本的时候，需要在“销售量”和“生产量”这两个分母的选择上不断切换。但是，对于不能如期交货、机器故障所导致的停工、原料延误等问题，存货可以起到缓冲作用，这就间接地降低了运营成本，所以应保持一定的存货，而非零存货。②为实现TQM，一旦发现零部件废品，整条生产线全部停顿下来，对导致废品的原因进行处理。但这类情况的发生取决于机器的运作状态和工人的工作状态，如果某道特定的工序涉及不同批次的产品，很难以作业为基础进行成本分配。CH公司在这一问题上还是只能求助于传统的平均分摊方法。
（2）成本动因选择具有主观性。成本动因的选择受成本核算的复杂程度，以及产品的符合程度影响[10]（见表 2-1）。比如，对螺母镀锌成本计算，最准确的方法应该是按零件表面积进行计算，但是，测算零件表面积不仅需要大量时间，更需要相当的技术水平；最为简便的方法是按照零件的净吨位，因为加工产品进出车间都按这一指标进行计量。但是，这种做法显然是不科学的。这样的折中方式存在很多主观因素，因此，不利于经营者做出客观的生产决策。
表 2—1 成本动因确认的影响因素及其作用关系
成本动因确认的影响因素影响作用关系
1.作业实际制造费用相关程度越低，成本动
间的相关程度因确认越难
2.所要求的成本结算程度要求精度越高，成本划分越细
3.产品复合的复杂程度复杂程度越高，成本动因越多
4.成品计量的难易程度成本资料越不容易获得，核算
成本越高
总之，从客观上讲，作业成本法侧重于产品无存货，零缺陷的事中控制。主观上，成本动因的选择具有的主观性。此外，随着科技发展，传统制造企业科技含量不断提高，仅从生产角度考虑成本核算，并不能完全反映实际成本。但是，这种方法至少可以为成本核算提供思路指导。相信新的方法会不断涌现，但是，结合厂情制定有利的成本核算方法，是制造型企业需要不断探索的领域。
2.2.2服务行业成本核算分析
“服务行业主要特点是服务环节的串联性，其产品的生产和消费同属一个过程。在服务行业中，物流企业提供单一的物流业务，通过计划、实施等手段对运输、仓储、包装、配送的各个环节进行系统整合，为客户提供一体化的综合服务”
[11]。由于物流企业成本发生过程与生产过程是同时进行的，而作业成本法的特点
是侧重于生产过程控制，即物流运作方式与作业成本法的思想具有相似性，因此，本文通过分析物流企业成本核算现状，分析作业成本法在物流企业应用的可行性。
2.2.2.1 物流企业成本核算现状
在物流企业生产经营过程中，跟物流相关的费用为运费、保管费、包装费、装卸费等显性成本。由于显性物流成本在企业销售额中所占比重不大，因此，物流的重要性通常不被重视。事实上，企业实际发生的物流成本超过显性成本的3倍以上。如果物流成本信息不真实，不利于树立竞争优势。其次，现代物流企业经营活动复杂，使订货作业、物流信息系统维护等活动中产生的间接费用增加，而传统方法如营运成本法，间接费用分配标准单一，仅适合物流成本费用相对较少的企业，这不符合现代物流企业的发展。由于作业成本法的思想，与物流生产方式存在相似性，因此，通过作业成本法的运用，也许能改变传统成本核算方法的局限性[12]。
2.2.2.2 作业成本法的可行性分析
（1）作业成本法能够提供相对准确的成本信息。与传统制造企业一样，作业成本法能正确反映产品消耗费用的成本动因。并且物流企业各种间接成本产生的原因是不同的，因此作业成本法采用相应的分配标准，以多个分配率来分配间接成本，能使企业成本核算更加准确。
（2）运作方式与作业成本法的思想有相似性。首先，物流业务的间接费用在总成本中比例高，且都不能直接归入直接成本。作业成本法正是针对制造费用(生产企业)、间接费用(生产和服务企业)比例很高的企业而提出的。其次，物流企业的个性化生产或服务要求高。而作业成本法对企业物流成本核算对象(服务)品种结构复杂、工艺多变、经常发生调整生产作业的情况尤其适用。
2.2.2.3 作业成本法的局限性
尽管物流企业在制造过程中的特点符合作业成本法的成本事中控制思想。但是，物流企业的实际运用过程中，作业成本法仍然无法克服自身的局限性。主要表现在以下几个方面：
（1）物流成本形态复杂，作业成本法不能完全确定。作业成本法理论的核心在于对成本的“过程控制”，有些物流成本虽然由本级系统承担，但并不能独立地计算出来。如在合装整车发运的情况下，无法准确地计算每种商品实际物流成
本。再如物流信息处理成本无法准确计算。在这种情况下，物流成本是被分摊出来的，企业推行作业成本法来“追本溯源”是不可行的。
（2）目标成本间存在冲突，作业成本法无法控制。不同物流服务提供方都服从“经济人假设”，“经济人”的利益体现在成本多寡上。一个企业内部上下级之间的物流成本是上级给下级的物流预算，如果下级系统以降低服务水平相威胁要求增加物流成本预算，于是冲突就出现了。在这种情况下，物流成本作业相关性很难预算，运用作业成本法控制物流成本无法实现[13]。
（3）物流成本间存在效益反常规律。通过作业成本法的事中控制，能使某些项目成本降低。但是，可能引起其他项目成本增加。如企业库存点越多，整个系统的库存水平上升，引起库存费用增加，但整体商品分拨运输线路变短，运输费用下降。作业成本法的核心在于消除无效作业，以促进成本降低。但物流各项目中很难说哪些是无效作业，物流成本之间存在效益反常规律，作业成本法很难优化物流各项成本。
总之，虽然作业成本法在理论上符合物流企业的生产特点，但是，物流企业成本形态复杂、目标成本预算不合理等特点，使得作业成本法无法控制物流成本，甚至出现成本反常规律。因此，根据物流成本控制混乱的局面，中小企业可以加强成本的事前控制，确定目标成本，即成本企画。根据物流系统成本、收益、物流客户服务水平的关系模式，可确定使企业利润最大化的物流服务水平和总成本。物流服务目标和物流成本目标确定以后，可把目标分解、细化，形成最佳物流成本核算模式。
2.2.3 高新企业成本核算分析
2.2.
3.1 高新技术产品的特征辨析
高新技术产品知识密集、技术含量大，与传统劳动密集产品相比存在以下差异[14]：
（1）生命周期短，更新换代快。传统产品的生命周期曲线（①）呈正态分布：产品推向市场后，经过较长的成熟期和缓慢的衰退期，最后被市场淘汰。高新产品的生命周期曲线呈S状(②)：从短暂的引入期，逐渐进人成熟期，步入衰退期时，由于新产品冲击，高新产品在极短的时间内被市场淘汰，但在生命周期图上显示
出无衰退期。如图2-1所示：
生产成本
②高新产品生命周期曲线
①传统产品生命周期曲线
0 创新构思设计开发生产阶段销售阶段产品生命周期
图 2-1 产品生命曲线比较模型
如图所示：产品成本在创新构思阶段就已发生。在设计阶段增长最快，构成产品成本的主要部分。而生产阶段所占比重不大，制造成本法侧重于生产阶段，研发、销售等归入期间费用处理，而制造成本法针对间接费用的分配并不合理。此外，作业成本法虽然较传统成本法在间接费用上分配的更合理。但是，成本事前控制薄弱，不能正确评价产品在全寿命周期过程的成本，不利于企业谋求竞争优势。
（2）研发成本大，科技含量高。如图2-2 所示,从产品生命周期五个阶段分析，研发成本包括：产品构思、初步设计和详细设计，占产品成本的4∕5，而生产和销售仅占1∕5。因此，研发成功与否直接决定着高新企业长期投资价值和未来生存权。所以，企业不仅要加大研发投入，更要加强成本事前控制，从而在竞争中谋求价格优势。