作业成本法在中国制造业的应用－以东风汽车为案例(上)
【摘要】作业成本法是西方国家于上个世纪八十年代末开始研究、九十年代在制造企业首先应用起来的一种全新的企业管理理论和方法。作业成本法相比传统的制造成本法有更准确的成本信息、更好的产销模式、更合理的内部管理及战略等优点，但是在中国现阶段的经济大环境下实际的应用仍然有许多问题。因此在国内专门的研究比较缺乏的情况下，本文经调研汇总提出信息系统、支持程度、内部管理以及成本管理四个ABC法在中国制造业应用的关键点，并对作业成本法在中国制造业的应用加以深入的分析。首先通过实际的理论背景介绍给读者一个理论上的了解，然后通过东风汽车股份有限公司应用作业成本法的案例，进一步印证说明本文论点，即中国制造业如果要成功的应用ABC法必须要建立完善的信息系统、充分的支持程度、完善的内部管理和精确的成本管理。
关键词：作业成本法成本管理制造业 ABC
目录
第一章序言 5
第一节作业成本法产生的背景及发展现状 5
第二节研究意义及内容框架 6
第二章文献回顾 6
第三章作业成本法的基本理论概述 7
第一节作业成本法的定义 7
第二节作业成本法产生的依据 7
一、理论依据 8
二、实践依据 8
第三节作业成本法的优势 9
一、ABC使成本信息更加科学，解决了传统成本信息失真问题 9
二、ABC使企业产销决策更加合理 10
三、ABC对企业内部管理的意义 10
四、ABC对企业优化资源配置的意义 10
第四章 ABC在中国制造业中的应用 11
第一节在我国实施ABC的必要性 11
第二节我国作业成本法在制造业应用的建议 11
一、信息系统状况 12
二、支持程度 12
三、内部管理方面 12
四、适度的成本动因 13
第五章案例应用及分析 13
第一节公司简介 13
第二节东风公司改革流程 14
一、发现问题 14
二、调研分析选定改革方向 15
三、实际推行改革 15
第三节东风公司作业成本改革引来的思索 17
第六章总结 17
资料来源和参考文献 20
序言
作业成本法产生的背景及发展现状
作业成本法是西方国家于上个世纪八十年代末开始研究、九十年代以来在先进制造企业首先应用起来地一种全新地企业管理理论和方法。以作业为核心，确认和计量耗用企业资源地所有作业，将耗用地资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）。
一、作业成本法产生的背景
作业成本法的诞生是由于科学技术的进一步发展、内外部生产环境的变化、导致以往传统的成本管理机制已经与企业的生产管理模式不像协调，或者说传统的目标成本法已经无法满足企业生产管理的需要，它的提出让人们有了新的选择。
众所周知，随着时代的发展技术上的变化使许多公司的生产制造环境发生了显著的改变，使用大量机器和由计算机控制的仪器设备，使得生产制造过程的自动化程度不断提高，从而减少
了从事直接生产的人工。而许多早期的会计系统主要是为人工成本的计量和报告而设计的，已不适用于自动化生产的要求。如果继续沿用传统的会计系统，将过高地估计高产量、低复杂程度产品的成本，过低地估计低产量、高复杂程度产品的成本，无法准确地知道每一种产品的毛利，在竞争激烈的环境中难以立足。并且，随着经营复杂性的增加，产品、服务的多样化也随之增加，要求更为精确地定量资源消耗，产品组合、定价和其他决策也都需要更为准确的成本信息。
这也就是作业成本法兴起的原因。因为作业成本法在精确成本信息、改善经营过程、为资源决策和产品定价及组合决策提供完善的信息方面都比传统的成本管理更加适合现在企业生产运作的需要。目前，世界上许多先进的公司已经实施作业成本法以改善原有的会计系统，增强企业竞争力。
二、作业成本法的发展现状
作业成本从诞生发展完善
，至今经历三四十年的时间。它源于美国，在西方国家兴起并发展。而其传入中国时间较短，可以说是其在国外有一定发展历史后，才被引进我国并被大家认识的。
目前作业成本法在国外已经比较成熟，许多企业已经完成了传统成本管理向作业成本的转换，并且普及率已经比较高了，运作也比较规范，但在国内虽然在铁路运输、物流、教育、传媒、银行、医疗、保险以及饭店等等许多非制造业企业都有涉及，仍然主要集中在制造业的应用，并且仍然存在许多问题，比如说缺乏全局性的协调，比如说作业成本法运用的不完全性等等。因此，就实践方面来说，中国的作业成本法的应用仍然是处在刚刚起步的阶段，还有很多都不适应的地方，很多需要改进的地方。就学术方面来说，虽然整体的研究内容涉及的范围很广，但是研究内容缺乏系统性，研究的深度不够；虽然研究人员非常广泛但是研究的方法单一，实证研究很少。
研究意义及内容框架
如上一章所介绍的，作业成本法在中国现阶段还是刚刚起步阶段，还不是很成熟，并且对其应用仍然主要集中在制造业中。而在国内作业成本法在学术上的研究虽然涉及面很广，但是缺乏系统性，研究的深度不够，缺乏实证研究。因此，本文将主要针对中国的先进制造业，深入浅出的讲解作业成本法在实践应用当中所应注意的问题，并且辅以东风汽车股份有限公司的
案例，从实践上进一步印证本文的观点，以期对中国的制造也在引进作业成本法时有一个借鉴作用。
本文将从作业成本发的一般理论分析入手，分别阐述作业成本的定义、发展历史、基本会计原理以及其与传统成本计价方法的优劣比较，让读者对作业成本法有一个大概的基本的了解，然后提出本文观点，提出在应用过程中几个关键点并通过东风汽车股份有限公司的实施案例印证分析，以东风汽车股份有限公司作为中国制造业应用作业成本法的一个缩影，最后再对本文的观点作一个总结归纳。
文献回顾
作业成本法最早是由科勒（Kohler, Eric L.）从水力发电引发思考把作业的观念引入会计和管理之中，然后经过将近一个世纪的发展在上世纪八十年代在西方兴起，九十年代传入中国，是一个非常年轻的正在不断发展的会计观念。他从第一次引入作业的概念到现今也不到一个世纪时间，国外也有许多学者对作业成本法做过很多学术上的探讨和研究，其中最有代表性的包括早期的经济学家斯拖布思（G.T. Staubus）的分别在1954年、1971年、1988年发表的《收益的会计概念》、《作业成本计算和投入成本会计》、《服务与决策的作业成本计算—决策有用框架的成本会计》三本著作，以及哈佛商学院的Rober Kaplan和Robin Cooper两位教授在1987年对作业成本法的系统深入研究，并著《管理会计相关性消失》。
“作业”、“作业帐户”、“作业会计”等概念是20世纪杰出的会计大师科勒教授在1952年编著地《会计师词典》中，首次提出的。1971年，乔治·斯拖布思（G.T. Staubus）教授在《作业成本计算和投入产出会计》(Activity Costing and Input-Output Accounting)中对“作业”，“成本”、“作业会计”、“作业投入产出系统”等概念作了全面系统地讨论。然后哈佛商学院的Rober Kaplan和Robin Cooper两位教授在1987年注意到这种情况，在对美国公司进行了调查研究之后，发展了乔治·斯托布思（G.T. Staubus）的思想，并在1988年提出了以作业为基础的成本计算。其中的相关理论会在下一章详细介绍。
作业成本法的基本理论概述
作业成本法的定义
在进行理论研究的时候，对定义的界定是最先要完成的事情。他是整篇论文的基础，他用准确、简单、科学的语言给被说明的事物下定义，揭示出事物的本质特征。有了明确的定义才能
可以对研究对象有一个明确的概念，这是整个研究过程的开端。在此我先对作业成本法这个概念做一个阐述。
作业成本计算制度（Activity-based Costing System）－－现代成本计算制度，由两部分组成：作业成本计算（Activity-based Costing简称ABC）和作业管理（Activity-based Management简称ABM）。它是西方国家于上个世纪八十年代末开始研究、九十年代以来在先进制造企业首先应用起来地一种全新地企业管理理论和方法。以作业为核心，确认和计量耗用企业资源地所有作业，将耗用地资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）。它在精确成本信息，改善经营过程，为资源决策、产品定价及组合决策提供完善地信息等方面，都收到了广泛地赞誉。
作业成本法(Activity-Based Costing，简称ABC)是一种以作业为基础的成本核算制度和成本管理系统。作业成本法以成本对象(产品、服务、客户等)消耗作业，作业消耗资源为理论原则，以作业为中介，确定成本动因，把资源成本归集到作业上，再把作业成本归集到相应的成本对象上，从而摆脱了传统成本核算无法分配复杂而高额的间接费用和辅助费用的困境，使间接费用和辅助费用分配的更为合理，以便较及时、准确、真实地计算出成本对象的真实成本。作业成本法的本质就是以作业作为基础分配间接费用，关注成本发生的原因及成本动因，通过对作业成本的精确计算与控制合理的分配管理间接费用。作业成本法不仅仅是一种成本的计价方式，更是一种成本控制企业管理的手段即作业管理法（Activity-based Management, 简称ABM）。
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作业成本法产生的依据
上一节讲述了作业成本法的基本定义，作业成本法产生的依据将在本节中详细讲述，分别从理论依据和实践依据两个角度剖析作业成本法的产生依据。
理论依据
作业成本法的理论依据是：传统的成本计算方法以产品作为成本分配的对象，把单位产品耗用某种资源（如工时）占当期该类资源消耗总额的比例，当成了对所有的间接费用进行分配的比例，这是不正确的；成本分配的对象应该是作业，分配的依据应该是作业的耗用数量，即对每种作业都单独计算其分配率，从而把该作业的成本分配到每一种产品。
实践依据
首先从必要性上来讲，ABC产生的依据体现在针对传统成本计算法的科学性、传统管理会计的研究和实践中对于成本习性的假设所产生的质疑。
传统成本计算法假定直接成本比例较高，同时，传统管理会计中，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并且建立模型y=a+bx，而这种成本的划分和模型的相关性，主要是立足于短期内经营、业务量也无显著变化的假设上的。然而，20世纪70年代以后，企业要应对多变的市场风险，强调长远的可持续发展，突出了战略管理，企业管理部门对持续经营的要求日益增加，而从长期经营的角度来看，绝大部分成本都是变动的，传统认为成本属性应该划分为固定成本和变动成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了时间上的相关性；兼并的浪潮、生产的规模化、经营的全球化，导致企业的业务量急剧上升，突破了模型y=a+bx的业务量假定；随着高科技的发展，计算机为主导的智能化、自动化日益普遍，技术密集型产业占据主导地位，同时，网络经济为首的信息经济、知识经济已经到来，这些经济活动，导致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，许多企业的间接成本占绝大部分，这导致模型y=a+bx即使在短期内和一定业务量内也失去了相关性。时代的发展，需要一种解决传统信息失真问题、打破y=a+bx模型的成本计算理论，而abc就是满足这一需要的理论。
其次从可能性上来看，适时生产法（just in time, 以下简称JIT）为ABC的可行性创造了条件。
在日本等国家，JIT已经逐渐推广。该生产系统中，企业在生产自动化、财务电算化条件下，合理规划，大大减少生产和销售过程中的周转时间，使原材料进厂、产品出厂、进入流通的每个环节，都能紧密衔接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪费现象，减少生产环节中不增加价值的作业活动，使企业生产经营的各个环节，像钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、提高劳动生产率和综合经济效益的目的。
JIT系统需要较高的管理水平。如要有“零存货制度”，以保证减少原材料、半成品和产成品占用的资金，真正做到适时生产，进而要求良好的交通、完善的原料市场等社会条件；要有“零缺陷制度”，保证各环节衔接正常，及时提供合格产品；要有“单元式生产制度”，如同银行的“柜员制”，消除过细的分工，这又要求车间工人是全能的，保证封闭式生产，因为过细的分工带来了过多的流水环节。目前这些在中国很难完全做到，但我们可以努力逼近这一标准。
由于作业账户的设置方法是从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置的，操作
比较复杂，因而需要较为精确而高效的成本统计和计算手段，需要严格而科学的控制和管理体系。而JIT的出现，就使abc的应用成为可能。
作业成本法的优势
作业成本法作为适应新型生产模式而诞生的一种成本管理方式，相比传统的成本管理方法有了很多改进之处，下面就从企业角度来对作业成本法相比传统成本计量法的优势作一个简单的介绍。下文将分别从信息准确性、企业产销决策性、内部管理、资源优化四方面展开论述。
一、ABC使成本信息更加科学，解决了传统成本信息失真问题
同一种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结果常有差异，甚至相差悬殊。为什么呢？原因主要在于两种方法对间接费用的分配不同。制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如产品耗用的工时占总工时的比率），当成了对所有费用（如在电器开关制造类企业中，包括备料、液压、喷漆、加盐、检查和折旧费等）进行分配的比率。事实上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的（尤其是间接费用）。这样的实例很多，比如，生产工时或机器工时耗用较多的产品，其耗用的产品质量检验费用就多了么？显然未必，因为检验费用的多少与生产时间的长短没有直接的正比例关系。又如，某产品的工时耗用比重大，也许是由于在集体劳动中（如劳动密集型产业），许多工人在较短的时间内共同在车间劳动造成的，而不是占用车间的绝对时间很多，也就不应该分摊较多的厂房折旧费用。所以，制造成本法下按照单一的工时等标准分配间接费用的做法，显得草率武断，必然造成有些产品成本虚增，有些虚减，不符合“谁受益，谁负担；多受益，多负担”的公平配比原则和信息相关性原则，导致成本信息失真。
因此，ABC与传统成本法相比，其根本区别具体表现在：缩小了间接费用分配范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配；增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取属于自己合理的分配率。ABC针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本信息失真问题，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。
二、ABC使企业产销决策更加合理
从上面的分析中我们已经知道，传统成本法下的成本信息是不科学的。不过，在粗放式劳动密集型产业中，产品中人力、材料等直接成本占总成本的绝大部分，而间接成本所占的比重较小，所以传统成本法中对间接费用分配的不合理数额所占的比例也较小，几乎可以忽略不计；同时，此时基本上是卖方市场，产品利润率较高，保证了单价和单位成本之间有一个较大的差额，足以抵消传统成本信息失真的影响，因而传统成本法保持了较大的相关性，通常不会导致严重的决策失误。但是，随着知识经济的到来，企业自动化、智能化程度越来越高，生产工人工资等直接成本所占的比例大大减少，间接成本比例大幅度增加，传统成本法失真信息的数额越来越巨大；而且，随着买方市场的到来，厂商之间竞争日益激烈，许多产品的市场单价已经逼近成本，容纳不了太多的成本误差。
此时仍然根据传统成本信息做出的产销决策，常常是有些产品本来是赢利的，但是在传统法下，企业误以为是亏损的，从而错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而有的产品，实际上是亏损的，但是在传统的成本法下，企业误以为是赢利的，从而错误地接受了定单。这样，传统成本法进一步造成了利润报告的严重失真。这就是为什么会出现“定单单价都高于‘单位成本’，但最终却亏损”这一奇怪现象的原因。
ABC的本质决定了它就是解决这一问题的答案，因为采用ABC后，成本信息更具有科学性、相关性，从而使产销和定价决策更加合理、利润信息更加真实。
三、ABC对企业内部管理的意义
实施ABC的深刻意义还在于，在作业中心的基础上建立责任中心，甚至进一步采用作业预算方法和作业管理法，能够更有效地实现责任会计目标。作业成本的核算过程中，成本核算的核心集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，比如在电器开关制造企业中，ABC使管理者准确把握了诸如备料（原材料消耗）、液压、喷漆、加盐、检查和直接人工等作业活动，从而控制了成本的形成和累积过程。比如，如果耗用总成本最多的是液压部门和喷漆部门，要引起重视，查明原因，看是否有贪污、浪费等现象，以及是否这两个作业中心技术不够先进、工艺不够合理。即使这样巨大的开支是合理的，仍要视之为“要害部门”，严加管理，任用优秀的液压、喷漆作业责任人。又如，如果分配率最大的是液压和加盐部门，也要引起重视。如果证实这样的分配率是合理的，就加强对这两项作业耗用数量的控制，合理减少生产流程中加盐的次数。这样，ABC就把管理者的注意力引向了资源消耗的原因上，有利于更好地执行责任会计制度，改善内部管理。
四、ABC对企业优化资源配置的意义
最后，实施ABC还有利于我们通过对资源如何一步一步消耗的过程的细致而具体的分析和控制，来优化作业链、价值链和产品种类与生产数量的组合，从而优化资源配置，发挥企业内部各部门之间、各工艺和生产环节之间的协同作用，充分利用资源，实现“一加一大于二”的规模效益目标。
总之，ABC对企业进行科学的核算和管理决策，有着极其重要的意义。
ABC在中国制造业中的应用
在我国实施ABC的必要性
随着我国经济的飞速发展，新技术新理念的不断引入，我国企业的会计系统面临着很多问题，与飞速发展的经济相比我国企业的会计环境并不能与社会生产的发展相互适应。
在我国目前会计系统中，制造成本法仍占主导地位。据有关调查从1985～1999年企业理财先进经验报告的531个样本中，剔除非盈利组织134个，实际有效样本397个。在这397个样本中，实行作业成本法的样本只占3.17%，这一比例与我国当前的新制造环境明显不适应。而且我国企业的作业成本法主要是针对产品设计、生产工艺过程和质量管理等局部性或专门性管理，尚未贯穿于企业价值链管理的全过程，对制造成本体系没有形成足够的冲击。可以说是很不完全的作业成本管理。
并且在我国大部分企业采用的是制造成本加管理会计的管理模式，即先由制造成本法提供基础成本信息，然后由管理会计将其转换成变动成本、目标成本、责任成本和考核。这种管理模式虽然能够在某种程度上解决制造成本信息相关性不足的问题，但是由于其时效性差、信息转换成本高，所以难以为企业战略管理提供充分而适时的信息支持。并且制造成本和管理会计结合的管理模式虽然在一定程度上弥补了传统制造成本法的不足，但在客观上阻碍了作业成本法的应用。目标成本法、标准成本法、赊销比价管理等方法的目标都是控制和降低成本，我国现有的责任会计体系事实上也是以作业中心为基础的，可以部分地为适时制生产系统和价值管理提供作业成本信息。我国普遍采用的低工资制度可以部分地确保企业即使不采用作业成本法、不进行精细化生产管理和成本管理，也能够取得成本领先。但是随着经济的发展，我国传统的会计系统必须做出改变。
因此，作业成本法的引入对于我国目前的状况是十分必要的。但是引入的过程中仍然有很多困难需要解决，更加详细的内容会在下面的章节详细讨论。
我国作业成本法在制造业应用的建议
虽然作业成本法引进我国只有短短的十多年，并且已经有很多学者对其进行了研究甚至还有一部分企业已经进行了作业成本法改进。
但对于作业成本法在制造业的应用专门性的探讨还比较少，因此本文就对作业成本法在制造业的应用所应注意的要点进行一下归纳深入。
笔者认为作业成本法要在中国制造业成功应用必须从信息系统、支持程度、内部管理以及成本管理四个方面入手，只有抓住了这四个要点企业在作业成本法的应用中才能得心应手，游刃有余。
一、信息系统状况
作业成本法的实施需要大量的精准及时的财务信息。因为作业成本法是一种以作业为基础的成本管理方法。他以作业为中心，从产品开始到物料供应，从工艺流程的各个环节到发运销售的全过程，通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算出相对准确的产品信息。因此，他对信息的依赖程度是非常强的，如果企业没有建立起一个适应作业成本法体系的计算机信息系统，没有准确的数据来源，那么将很难开展对作业成本法的实施。而计算机网络不光要从建立上来讲，同时企业信息系统的管理也是十分重要的。从这方面来讲在国内很多制造企业他的硬件是能够符合要求的，但是软件方面、对信息系统的管理方面是有所欠缺的，所以信息系统，这个成本核算的数据来源，对于作业成本法能否在企业中顺利实施是非重重要的。
二、支持程度
众所周知，一个新的会计计价体系的推行是一项漫长而复杂的项目，没有一个企业能够在这个过程中一帆风顺，不碰到一些困难，因此，当碰到困难时就需要企业的自我调整，而这个过程很大程度上取决于企业的自主性，也就是说对项目推行的支持程度。
当然这里所指的支持程度包含两方面，不仅仅是高层管理者的支持更重要的是基层的操作人员的支持。因为经过以前很长一段时间的传统的成本计价模式，企业的会计人员会有很多地方都需要适应，比如说工作的方式、工作流程等，新制度的实行也会在一定程度上加大他们的工作量，在这一点上企业必须要加强重视，充分发挥员工的自主性，才能使作业成本法尽快的与企业相适应。而高层领导也需要给予充分的支持，包括在制度上、管理上做出调整，这样才能
更好的发挥作业成本法的作用。而在制造业这一个成本计算本来就工作量很大并且相当重要的一个行业中，更是需要整个企业的支持。
三、内部管理方面
作业成本在我国制造企业中的应用中有一个很大的问题，那就是应用以后的管理问题。我们知道，作业成本并不仅仅只是一个成本计价方法，更是一种深入到企业内部管理模式。企业引进作业成本法，不仅仅只是一个企业内会计系统的设计，更重要的是日常运作过程当中的管理、维护、应用。
这其中包括财务系统的维护，包括成本库和作业中心内部的管理，包括各作业中心的成本协调配套管理，包括财务体系的管理等等一系列的管理问题，如果仅仅只是在设计时重视作业成本法的引入，而不在日后的运行过程中发现问题改进问题，不能很好的配合作业成本法的管理，那这样的作业成本法的引入必定是失败的。这样的例子在我国已经有很多了。
四、适度的成本动因
根据实际的调研，很多企业在进行作业成本改革的过程中都会碰到成本动因选择的问题，在制造业中尤其如此。由于制造企业的特点造成的成本体系的复杂，在成本动因的确定上往往会发生贪图全面导致成本动因过多、作业中心过分分散、成本核算过于复杂的问题。由于作业成本法的理论核心就在于对成本的“过程控制”来对成本“追根溯源”，因此对于成本动因的选择是非常重要的，是整个作业成本体系正常运作的基础。
而对于成本动因的选择，某些低成本作业，花费大量时间和精力来获取几个复杂的动因，其收益与花费的成本相比是不值得的，我们应该关注的是作业中心里最重要的几个成本动因，首先确定两、三个绝对关键的流程环节，在每个环节中找出两、三个成本因素，即成本动因的选择应遵循帕累托最优，过多的成本动因会使会计人员的注意力集中在数据和处理上，而非集中在信息的分析上，其势必会是作业成本法的实施效率降低，因此在应用作业成本法时，尤其是在制造业中，现代的制造业正向着多元化经营发展，产品品种的多样化，成本结构愈发复杂，制造费用进一步加大，适度数量的，有效的成本动因是成功应用作业成本法非常重要的前提。此外，如果对企业的作业成本法工作有一个明确的目标也能有效的避免“成本动因太多”的问题。
下面我将通过东风汽车股份有限公司应用作业成本法的案例来进一步介绍
案例应用及分析
公司简介
为了更进一步地阐述本文观点，下面引入东风汽车股份有限公司地案例。首先对东风汽车股份有限公司地背景作一个简单地介绍。
东风汽车股份有限公司由东风汽车公司独家发起，采取公开募集方式于1997年7月15日创立。当时公司总股本10亿股，其中国有法人股7亿股，流通3亿股，资产总值及销售收入达70亿元，净资产40亿元。是一家非常大型的汽车整车制造企业。
公司主营业务是设计、制造和销售东风系列轻型商用车、东风康明斯发动机及相关零部件。东风轻型商用车已形成东风小霸王、东风金霸、东风多利卡、东风之星、东风金刚、东风皮卡、东方快车等多系列上千个品种。产品结构覆盖轻型卡车、轻客、客车底盘、皮卡、SUV等车型，是中国最大的轻型商用车生产基地。
公司持有50%股份的东风康明斯发动机有限公司，产品覆盖B、C和L系列4到9升机械式和全电控柴油机，功率范围100-370马力，能够满足欧洲 III号和IV号汽车排放标准以及欧美非公路用机动设备第二阶段和第三阶段排放标准，技术上与欧美市场同步，是中国目前最大的中重型动力生产基地。该公司是以“整车与动力”为主业，总有完全自主知识产权、总体性能在国内处于领先地位的“东风”系列轻型商用车和采用引进技术生产、性能卓越的东风康明斯发动机为主导产品。
但是在企业做大做强的、多角度多领域的混合经营也使得本来就复杂得汽车制造业成本核算变得愈发难以管理、原先的传统成本管理观念已经不能满足企业规模得扩大与经营领域得拓宽。成本管理方法的落后使得这么一家大型得汽车制造企业面临发展得瓶颈。成本管理机制得改革势在必行。
在经过了一系列的整合，优化研发、制造、销售的价值链，公司连续荣获各种荣誉。公司先后被评为国家科学技术部认定为国家火炬计划重点高新技术企业；通过了GB/T24001环境管理体系和GB/T28001职业健康安全管理体系第三方认证；被中国机械工业企业管理协会评为“机械工业企业管理先进示范企业”；被中国科学院评为“全国百家最有竞争力的企业”之一；被美国《财富》杂志旗下的贝恩公司评为中国持续盈利增长型的8家上市公司之一；被评为“中国十大诚信企业”。
东风公司改革流程
上一节，对东风汽车股份有限公司作了一个简单的背景介绍，接下来我们会对东风公司的成本改革、作业成本法的引进的一个大概流程作一个简单介绍，对该公司整体的从头到尾的作业成本法改革的一个个案作一个深入分析。
一、发现问题
随着企业业务的发展，在传统的成本核算方法中发现有一下问题无法解决分产品盈利能力分析不能及时准确的核算
随着汽车行业内的竞争愈发激烈，企业的多元化经营，公司的产品及耗费材料品种越来越多，东风公司当时就有经常变化的产品品种200多个，耗费材料的品种更是达到上万钟。在如此复杂的产品品种类别、材料品种类别的环境中，要想在竞争中取胜就必须要有一个良好的产品管理体系。就此东风公司领导层要求分产品盈利能力分析的数据，以达到分产品管理的需要，提高高盈利性的产品产量，改善或减少低盈利性的产品，从而整体改善企业产品结构，提高整体效益。但是在如此复杂的一个产品环境当中，传统的制造成本法已经完全不能完成，在准确性与及时性上都不能达到企业管理的需要，大大影响了管理的效率。
工时、机器台时在各车间很难精确界定
由于传统的成本计量方法对于工人工时、机器台时的分配非常欠缺，以往总是笼统的收集所有的本期发生的工时、台时然后统一分摊，这样的方法无法满足现代管理上的需要，对于各个车间的工时、台时的分配更是欠缺。
非生产性费用的大幅增加，很难界定
一方面生产品种的增多大大增加了对准确及时成本信息的需要，另一方面，企业中的行政管理、研究开发、物流、采购供应、营销推广和公关宣传等非生产性活动大大增加，由此发生的间接成本在总成本中所占的比重大幅增加，而传统成本法却不能对此类成本做出合理的分配。
半成品、在制品的对外销售由于无法核算成本，定价困难
随着社会分工的精细，东风公司的部分半成品或在制品也开始直接对外销售，这样就要求对这部分产品作一个合理的定价，然而以成本作为依据是比较好的一种定价方法。但是这部分
的半成品与在制品的成本用传统的成本计算方法却很难做出准确及时的计量。
无法满足全员成本管理以及相关业绩评价的管理需要
在竞争激烈的市场当中成本的高低成了关系企业市场竞争力的一个核心的依据，东风公司要在这么激烈的竞争当中占据一席之地也当然要采取成本的控制管理。当时东风公司的管理层要求全公司贯穿全员成本管理，公司基层部门要求对作业中心、班组及个人就成本项目进行业绩评价，如果没有一个作业的成本核算数据作参考便无法制定目标成本。传统的成本方法无法胜任。
综合以上几点就东风公司而言，要继续发展企业、拓展业务就必须对传统的成本法做出改进，或者彻底的改革使用新的能够适应企业发展的成本计价方式。传统成本法提供的会计数据已经完全没有办法满足管理的需求。改革势在必行。
二、调研分析选定改革方向
既然已经发现了问题的存在，传统的成本计价方式已经完全没有办法满足企业管理的需要，那么如何改革，改成什么样，以什么为基础改，改进后的系统需要有哪些功能，这都是切切实实摆在
东风公司面前的。而实际当中东风公司采用的了调研分析的方法最终确定了选定实施作业成本法。这也是根据作业成本法本身的特点与企业目前的状况所决定的。关于这部分的内容，在后面的分析当中也会有详细的分析阐述，这里就不再讨论了。
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三、实际推行改革
以车架作业部为试点进行作业成本管理得试用阶段。
东风公司先以车架作业部为试点，对作业成本管理进行试用，在积累了一定得管理经验后再在整个企业推广。因为，如果一开始就在全企业范围内推广作业成本法这一对于企业来说一个全新的成本管理方法，势必会对企业的正常管理运作造成巨大的冲击，如果在运行过程中碰到问题不能及时解决的话会造成整个企业的管理瘫痪，运行停滞，所以不能在一开始就在整个企业铺开作业成本管理，应该先在小范围内具有代表性的车间、工序试点，遇到问题及时解决及时调整，找到真正一个适合企业的独一无二的作业成本管理方法，然后再在整个企业内循序渐进的推广开来。
而车架作业部在股份公司的作业部中其工艺流程较为复杂，但过程非常清晰。生产的产品是公司所生产的各种车辆配套车架，产品主要在公司内部转移，不对外销售。综合考虑了车架作业部的相对典型简单的特点，决定选择车架作业部作为试点。
对车架作业部的作业成本管理分析与考评
在决定了以东风公司车架作业部为试点以后，首先进行的就是车架作业部的作业成本法设计，包括原始数据的收集、作业中心的确定、成本动因分配率的确定等等步骤。在设计的过程中，作业中心的划分非常重要，他是对班组内作业的确认和描述，他包括定义一个部门内的作业，划分明确、清晰、相互独立的作业及作业中心，每一个作业要耗用什么资源，什么经营数据最好的反映作业的绩效，作业对班组有多少价值等。作业中心的划分可以通过面谈、问卷调查、观察和对工作实务记录的检查得以完成。
在确定了作业成本法的设计并运作了一段时间后，就必须根据运行的情况，运行中所产生的问题及时调整、采取措施，及时总结，对于不适合的部分加以改进，对于实施好的地方总结推广改进。综合发挥试点的功能，及时发现问题及时解决问题。实际上作业成本法的应用本身也是一个不断改进的过程，因为每个企业的实际情况不同，作业流程不同，经营范围不同、经营方式不同。所以必须对试点的作业成本法做出分析与考评，为整个企业的大范围推行做前期的准备。
完善作业成本管理在东风汽车股份公司推广应用的计划
在完成了一个阶段的试点，并对试点产生的问题作了改进，那就可以在整个企业慢慢的推广开来，最终达到整个企业的作业成本管理的实施应用的目的。在整个推广过程中，逐步建立责任成本中心，以责任成本中心为对象推行作业成本管理，慢慢构建以战略成本管理理念为指导，以预算成本为标准，作业成本与责任成本相结合，成本管理与价值管理相结合，成本中心与利润中心相统一的新型成本管理体系。
东风公司作业成本改革引来的思索
根据上述的东风公司成功的案例，我们可以发现在中国当代制造业推行abc的一些值得借鉴的地方作一个简要的总结。
在推行作业成本法时，先进行成本效益的分析
在本案例中东风公司对于作业成本法的推行可以说是非常谨慎的。在整体推行之前先对整个企业目前面临的问题，企业今后发展的目标做了一个很具体详细的分析，然后针对企业目前的
状况作了调研分析发现需要实行作业成本法。这样才能克服企业传统成本核算体系与企业目前发展速度的不适应。
因为我们知道推行作业成本法是需要付出较大的成本的，包括设计成本、运行成本、核算成本、培训人员的相关费用等相关成本费用都是要跟上配套的，如果因为实行作业成本法所获得的收益没有推行作业成本法所付出的成本大，那就需要仔细的考虑是否要实行改革。因为可能时机还不是特别成熟，不记后果的强行实行作业成本法可能得不偿失。因此，在觉得实行作业成本法时，事前的调研，成本效益的分析是非常必要的，尤其实在目前国内普遍实践经验比较缺乏的时候，更是要加倍小心加倍谨慎。
管理层的全力支持
在东风汽车的案例中，不难看出，从头至尾都贯穿着管理层对本次改革的支持。从制定以作业为基础的考核制度到整体企业对作业成本法应用的调整。因为作业成本法的实行实际上是为作业成本管理做的铺垫，是为作业成本管理提供数据信息的一个成本系统。如果没有了管理层的全力支持在整个企业范围内统筹兼顾，那作业成本法的推行是几乎不可能实现的，所以在退休作业成本法时一定要取得管理层的大力支持。
先点后面，循序渐进的推行
在东风公司的案例中，东风公司并没有首先就在全公司铺开实行作业成本法，而是选择了比较具有代表性，又不是特别复杂的车架作业部作为试点先推行作业成本法。在试点的过程中及时发现问题解决问题。而作业成本法在企业内的推行本来就是一种不断发现问题不断改进的一个过程。对于每个企业来说作业成本法都是特殊的，都是独一无二的。
总结
经过前面几章的阐述分析，相信已经对作业成本法在中国制造业的应用有了一个比较系统深入的介绍，本章就对本文观点做一个简单的总结。
首先作业成本法是西方国家于上个世纪八十年代末开始研究、九十年代以来在先进制造企业首先应用起来地一种全新地企业管理理论和方法。以作业为核心，确认和计量耗用企业资源地所有作业，将耗用地资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）。它源于美国，在西方国家兴起并发展，传入中国时间较短，可以说是其在国外有一定发展历史后，才被引进我国并被大家认识的。目前，由于多种原因影响，其在国内的发展远远落后于国外。本文也对作业成本法的基本理论依据及其优势做了一个介
绍。作业成本法对于现在制造业的意义是十分重大的。
而在我国作业成本法的应用仍然主要集中在制造业的应用。并且会一些自发总结的管理经验中与作业管理的基本思想相融合，作业成本法的应用并没有定式。我国的作业管理及类似经验大多产生于局部性或专门性的管理当中，如产品、工艺设计、质量管理等，缺乏全局性的、贯穿性的统筹管理。而学术方面的研究虽然整体的研究内容涉及的范围很广，但是研究内容缺乏系统性，研究的深度不够；虽然研究人员非常广泛但是研究的方法单一，实证研究很少。对于我国应用最广泛的制造业的专门深入的研究也较少。
因此本文就提出信息系统、支持程度、内部管理、成本动因四个关键点。深入分析我国制造业实行作业成本法的规律。然后详细分析了东风汽车股份有限公司实行作业成本法的案例。以印证本文论点。
首先以信息系统来说，东风汽车作为一个国内比较大型的汽车制造企业，有一套非常现代化的计算机系统，在硬件和软件上都符合作业成本法应用的要求，在引入作业成本法时也进一步改进了软件管理系统，为作业成本法的实施提供了精准及时的财务信息。所以一个企业建立起一个适应作业成本法体系的计算机信息系统对于ABC的应用是十分重要的，没有准确的数据来源，那么将很难开展对作业成本法的实施。
其次从支持程度来看，东风汽车也做的十分好，从起先的调研，车架车间的试点到全厂的推行，整个过程是自下而上、上下结合的过程。基层工作人员主动的调研分析试点体现了十分的积极性，而上级领导的大力支持也给ABC的实行给了坚实的保障。在试点中碰到困难、问题员工们自发性的自我调整，上级也给了很大的支持与空间，最终平稳的过渡到全厂的普遍推行，在这个过程中全厂上下的支持程度起了很大的作用，在这一点上，东风汽车的成功也应证了本文观点。
再次，在内部管理方面由于案例提供的信息有限，没有直接的材料，但是从整个改革过程的仅仅有条，计划周密，从调研、试点到全面铺开，没有一个很强的内部管理是不可能如此顺利的完成的。
而在成本动因的选择上东风汽车也是十分注重的，车架部的试点其中一个作用就是找出合适的成本动因，在实践中经过一段时间的验证然后再推广到整个企业，可见成本动因的选择对于一个企业运用作业成本法来说是多么的重要啊。
以上可以看到，信息系统、支持程度、内部管理、成本动因这四点对于一个中国制造企业的成功是十分关键的，这也是本文所要提醒中国广大的想要引进ABC的制造企业的。最后在上海
大力支持本土先进制造业发展的今天，也希望本土的制造业无论在技术上还是管理上能够更上一层楼。