（双月刊） 2012年第5期（总第75期）网络海外代购行为的税收法律问题探析
——建立“海外代购税”初设想
◆兰 兰 ◆张梦晓
内容提要：随着我国经济的快速发展以及信息网络技术的不断提高，电子商务已经成为人们日常生活的一部分，生活水平的提高也使得作为电子商务一部分的海外代购应运而生并
愈加繁荣。但是，我国并没有对其进行较为完善的法律规制，由此造成较大数额的税收流失。
文章通过对网络海外代购在税收法律中的界定，分析网络海外代购行为中存在的相关税收法
律问题，提出了建立一种新的税种——“海外代购税”的初步设想，以期在解决存在问题的同时，也能带动对此领域税收监管的不断完善。
关键词：网络海外代购；电子商务；税收；海外代购税
中图分类号：F810.422 文献标识码：A文章编号：2095-1280(2012)05-0069-05
随着我国经济的快速发展以及信息网络技术的不断提高，电子商务已经愈来愈变成人们在日常生活中不可或缺的交易方式。近几年来，作为电子商务一部分的网络海外代购由于互联网的发展和人们生活水平的提高应运而生并愈加繁荣。学界对于这种新的交易方式的界定及所涉及的税收法律问题一直存在争议，并没有形成明确统一的规范，从而严重影响了我国对于网络海外代购行为的税收征管。近期发生的空姐代购逃税案更是在网上被炒得沸沸扬扬。据中国电子商务研究中心的监测数据显示，2010年海外代购的市场交易规模达到了120亿元，较上一年涨幅达140%；①2011年则达到了265亿元，2012年海外代购的交易规模预计将达到480亿元，②税收流失估计高达几十亿。由此，本文试图在税法中界定网络海外代购行为的定义，并对其所涉及的税收法律问题加以探析，提出建立“海外代购税”的初设想，以期作为解决网络海外代购税收法律问题的一个有效方法。
一、税收法律中网络海外代购的定义
网络海外代购是伴随着互联网的蓬勃发展应运而生的一种进行海外代购的形式，一般是指海外代购商通过互联网这种媒介帮助别人从境外购买商品寄（带）回国内，主要分为卖家提供的商品代购和买家指定的商品代购两种，是从B to C电子商务中产生的一个细分市场。③网络海外代购除了具备网络购物的方便和商品多样性等一般特征外，也有其自身的特点：主体的跨国性，客体种类的相对确定性，包含法律关系的复杂性，消费群体较强的购买力等等。
根据《财政部国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》的规定，代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税；不同时具备以下条件的，无论会计制度如何核算，均征收
作者简介：兰 兰，女，中国政法大学国际法学院副教授；张梦晓，女，中国政法大学国际法学院硕士研究生。
①2010年电子商务数据监测报告核心数据与观点摘要.(2011-1-30)[2012-10-2] https://www.doczj.com/doc/4717698215.html,/data/2011/2011-01-30/354692.shtml。
②空姐代购逃税百万获刑11年 海外代购或面临寒冬.(2012-0-7)[2012-10-8] https://www.doczj.com/doc/4717698215.html,/xwzx/cj/201209/ t20120907_3569391.html 。
③刘颖君：《浅议海外代购的市场机遇与挑战》，《产业经济》,2010年第11期，第34-35页。
兰 兰 张梦晓 网络海外代购行为的税收法律问题探析
增值税，条件为：(1)受托方不垫付资金；(2)销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；(3)受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额（如系代理进口货物则为海关代征的增值税额）与委托方结算货款，并另外收取手续费。①
基于上述相关定义和法律规定，笔者认为所谓的网络代购是指网络代购商通过网络接收买方的订单，利用差价或者收取代购费用而有偿地从事商品购买的一种商业行为。而本文所说的网络海外代购行为，是指跨国的通过互联网而进行代购的行为，它具有一个区别于其他代购行为的特点，即买方和所购商品位于两个不同的国家，主要包括以下两种形式，一是通过专门的海外代购网站或者大型购物网站的海外代购专区进行的；另一种是通过个人设立的海外代购网络店铺进行的。而不管是处于哪种形式，都是以盈利为目的进行的一种商业活动，且由于所代购的大都是特定种类的商品（一般是价格较高的奢侈品），盈利空间相对比较大，因此笔者认为对其征税是正当的。
二、网络海外代购在税收征管方面存在的问题
（一）网络海外代购作为电子商务的一部分所存在的问题
网络海外代购具有电子商务在课税方面所存在的一般问题，提及最多的例如常设机构的认定和交易所得的确定等等，笔者结合其特征主要从以下几个方面加以说明：
1.实体法缺失
电子商务的税收实体法上存在的问题在学界中一直有争议，没有形成定论，如电子商务是否应该纳税，以及如果需要纳税的话对纳税人、课税对象、适用税种以及税率等问题的确定，都没有明确的实体法规定。依税收法定原则，税收征管应严格按照法律的规定来进行，相关的实体法缺失，会对管理部门税收征管措施的实施造成无法可依的不便影响。
2.税务登记不健全
税务登记是税务机关进行税源监控的基础，是取得纳税人详细信息的主要初始手段。我国的税务登记的基础是纳税人进行工商登记的信息，但目前只有很少的工商行政管理机关能够将从事交易活动的网站纳入工商登记的范围，而在互联网上从事电子商务包括海外代购的网站数量却是十分惊人的，其中的大部分都是没有经过工商部门登记批准就从事了商品交易。没有相关的工商登记信息，税务机关也便无法对其进行税务登记，无法知晓其具体经营情况，无法进行有效的税收征管。
3.纳税申报不完善
税务机关主要通过纳税申报来掌握纳税人的经营状况，确定纳税额。对于传统的交易方式，大多适用上门申报的申报方式，但由于电子商务具有无地域性的特点，纳税人仅仅需要一台连接网络的电子设备便可自由地进行交易，如果仍采用上门申报的方式，不仅大大限制网络带来的便捷，对于如何确定其上门申报地也是一个难题。虽然目前税务机关采取的邮寄申报等申报方式可以在一定程度上缓解这种不便，但对于纳税人远程申报、快速申报、随时申报的种种需求仍不能得到很好的解决。②
4.税款征收困难
税款征收的方式直接决定了税收征管是否能够顺利实现，目前我国税收法律法规中确定的税款征收方式主要有自核自缴和代扣代缴等。电子商务通过网络进行，具有无纸化的特点，导致现行的税款征收方式不能顺利适用而存在明显的脱节，选取其中两点加以说明：
首先，无法适用定额定率的征税方式。电子商务是新兴的交易形式，是近几年随着经济发展而出现的，虽然其发展速度很快且被越来越多的企业采用，但由于电子商务企业的营业范围广、种类
①财政部国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知.财税[1994]26:5. https://www.doczj.com/doc/4717698215.html,/Page/ StatuteDetail.aspx?StatuteID=1295。
②沈存根,李新：《电子商务环境下的税收问题思考》，《中国信息管理化》,2009年第1期，第95-98页。
Tax and Economic Research 多、有较大的自由性，而为税务机关寻找合适的参照物来确定其收入和利润从而征收税款带来很大的困难，无法适用定额定率的方式。
其次，交易与缴税无法连接。纳税人的所有交易过程都是在网络上进行的，但目前我国并没有实现银行与税务机关之间的联网，所以税务机关无法从银行那里查到纳税人的交易营业情况以便确定纳税额，给自己带来征税的困难；同时税务机关也没有提供相应的网上缴款业务，给纳税人的缴税带来不便。
电子商务的需求量越来越大，发展越来越繁荣，但始终处于争议的焦点，对其是否应当征税的问题迟迟未形成定论，还有实体法缺失、税务登记不健全、纳税申报不完善和税收征收困难等难题摆在眼前。网络海外代购从属于电子商务，当然具有以上共通的问题，要探析网络海外代购的税收征管，就必须认真思考这些问题。
（二）网络海外代购由于其特殊性所存在的问题
网络海外代购作为电子商务的一个细分市场，具有自身的特殊问题，其中最为突出的就是在网络海外代购中对于个人代购者无从下手的征管问题。究其原因，主要是网络海外代购中的个人代购者具有以下特点：
第一、有相当数量的个人代购者位于我国境外的其他国家。从法理上讲，属于我国的个人代购者，其收入又来源于我国境内，我们理应对这部分收益进行征税。但是个人代购者身在国外，我国又缺乏相应的互联网上的网站登记认证规定，即使决定对网络海外代购行为征税，也会因为个人代购者位于非本国境内而使征管过程中带来一系列的困难。
第二，个人代购者的经营收入相对正规、大型的代购网站而言更加难以确定。个人代购者从事代购活动具有较大的自由度和随意性，不像正规、大型的代购网站那样确定且规范，个人代购者可能通过很多方式接单，可能也并不具有公开可查的交易记录，使得其经营收入难以确定，因此也会为税收征管造成难题。
第三，有些个人代购者的带货入境的方式非常隐蔽与灵活。这些个人海外代购者在网络上通过设立固定网站或者其他方式取得买家的订单，利用自己或他人的特殊的工作性质等原因而经常出国，随身携带所代购的商品入境，然后与买家完成交易。在这个过程中，由于个人代购者可以把代购商品假装己用而规避相应的进口税，从中赚取差价或者较高的代购费用，同时还可能涉嫌走私，因此需要得到足够的重视和管理。前述空姐代购案即属于这一类型。
在网络海外代购的两种形式中，专门的海外代购网站或者大型购物网站的海外代购专区由于其规范性而相对易于监管，而个人代购者则因其自由、随意、隐蔽和灵活等特点会导致更多的问题，应当加以重视。
三、网络海外代购征税对策的初步设想——建立“海外代购税”
电子商务在市场中占据愈来愈重要的地位，对于是否征税这个问题，学界越来越倾向于肯定的答案。而对于如何征税，学者们则提出了很多不同的方法，如预提税、比特税等方案。网络海外代购虽然具有电子商务的共性，但也因其自身的特点而不太适用于上述的税收解决方案。海外代购因其巨大的市场需求已形成规模，但对其税收问题却不能忽视不管。为了解决这一问题，笔者大胆设想，认为可以建立一种新的税种——“海外代购税”，专门规制网络海外代购行为的税收征管，也许可以在一定程度上解决此问题。笔者主要从以下几个方面进行初步探讨和设想：（一）海外代购税的总体模式选择
正如可以开征“遗产税”、“物业税”等独立税种，对于模式相对比较确定的网络海外代购行为，也可以单独设立一个税种——“海外代购税”进行征管。从总体模式上说，因网络海外代购行为涉及商品的进口入关问题，规避的主要是关税，同时它又是代购者的一种能够受益的商业活动，所以“海
兰 兰 张梦晓 网络海外代购行为的税收法律问题探析
外代购税”应是设立在关税之下的一个单独的小税种，从属于关税，而不是与关税并行。需要明确的是，这个税种仅仅针对网络海外代购的交易，并且是在合理的范围内征收，所要达到的目标是既不会造成大量税收的无端流失，又不会抹去海外代购业务的优势而为其带来巨大的障碍和打击。
（二）海外代购税的税源和税基
税源即税收的来源或课税对象，海外代购税是从属于关税的小税种，而关税又是流转税，依照流转税的特点，海外代购税的税收来源可以确定为网络海外代购商品的营业额。税基是计税依据或计税标准，分为实物量和价值量两类，海外代购税适用于价值量，具体说来也是网络海外代购商品的营业额。因此，在海外代购税的征税过程中，营业额的确定关系到税源和税基，十分关键。
（三）海外代购税的纳税人及其确定
要想征税就必须确定纳税人，而要想确定纳税人,就必须建立完善的网上交易经营主体的税务登记制度。在网络海外代购中，纳税人是通过设立网站从事海外代购业务的组织或个人，为确定其身份，可以在现有的税务登记制度中增加相应的关于从事网络交易的详细的税务登记管理条款。例如有学者提到，积极推行电子商务税务登记制度，即纳税人在办理了网上交易申请、登记手续之后必须到主管税务机关办理电子商务的税务登记，取得固定的网上税务登记号，由税务机关对纳税人申报有关网上交易的事项进行严格审核，并颁发网上税务登记标志。①随着信息技术的不断提高，网络海外代购的税务登记可以最大限度地实现通过互联网完成，方便快捷，这也是其存在意义所要求的。具体说来，管理部门可以要求从事网络海外代购的组织或个人在设立从事海外代购的网站时必须到相应的管理页面上填写详细的注册信息，并且应在其网站上表示出已取得税务机关的登记许可，确保登记在案。
（四）海外代购税的课征方式和税率设计
2010年国家海关总署《关于调整进出境个人邮递物品管理措施有关事宜》规定，个人邮寄进境物品从9月1日起应征进口税税额在50元（含50元）以下的，海关予以免征。②而在此前，应征进口税税额在500元以内海关予以免税。海关总署的这一规定曾被视为是对海外代购加强税收征管的有力依据。但笔者认为海关总署的这一规定可以被变通规避而不适用于网络海外代购的行为。
首先，网络海外代购并不一定都通过邮寄带入境内，比如个人代购者就具有灵活的带货入关形式，如因频繁出入境而自己或托人带入。其次，代购者作为专门从事代购活动的人，所购商品较多，如果在邮寄时根据商品价值征税会造成麻烦，降低效率。因此，网络海外代购可以仅通过“海外代购税”在已经登记的代购者这一个环节里征税，交易的商品价格和交易笔数明确记录，以此为依据，能够节省较多的时间和成本，符合税收效率原则。
根据中国电子商务研究中心发布的《2010年（上）中国电子商务市场数据监测报告》称，受消费者欢迎的十大代购产品分别为化妆品、奶粉、箱包、鞋帽、服装、电子产品、高档手表饰品、食品、个人运动器材和海外特产，其中，化妆品和奶粉最受欢迎。③
由上可知，海外代购的商品种类有较为明显的倾向性，主要针对的是一些价格较高的奢侈品，因此我们可以参照流转税的特点，实行比例征税的税率，即不同种类的商品确定不同的比例进行征税。如分为化妆品、电子产品、高档手表饰品、服装、食品等等的种类，按照其价格的梯度来确定
①沈存根,李新：《电子商务环境下的税收问题思考》，《中国信息管理化》,2009年第1期，第95-98页。
②关于调整进出境个人邮递物品管理措施有关事宜.海关总署公告,[2010]43:1. https://www.doczj.com/doc/4717698215.html,/publish/ portal0/tab517/info231089.htm。
③《2010年(上)中国电子商务市场数据监测报告》发布.(2010-8-9)[2011-10-2] https://www.doczj.com/doc/4717698215.html,/cbna/ item/2010-08-09/5324804.html。
Tax and Economic Research 适用不同的税率，列出一个详细的表格以供纳税人查询。
同时我们还应考虑到，海外代购毕竟具有很大的市场潜力，且主要依靠其质量和价格优势而发展，所以在确定必须征税的基础之上，也要给其一定的税收减免的优惠政策，以保证不会抹掉其经营优势，使其依然能够不断地发展壮大。
（五）对于个人代购者的额外管理措施建议
本文所指的海外代购主要有专门的海外代购网站和网络个人代购者两种。专业的海外代购网站应当实行设立登记制度，比较好管理，而个人代购者由于具有较大的流动性和不确定性而较难征管。因此，在上述课征“海外代购税”的设想之外，还应该对个人代购者额外地赋予关注：第一，完善我国在进口环节对于个人自用物品数量和规格上的免税规定，从而在法律层面堵住偷漏税的漏洞。①同时对空乘、导游、留学生等便于从事海外代购的特定人员进行重点监控，或对其规定特定的免税额度等。
第二，逐步建立和完善我国的网络代购电子系统，使得海外网络代购也能都纳入到此系统中来，其中包括个人代购者，便可以从税收的源头上开始，有效地监控网络海外代购行为。
第三，与网络海外代购相关的税收征收部门（如各级海关和税务机关等）还应当在日常工作中根据实践情况积累不同的解决经验，久而久之能够形成一套有效的对于这些网络海外个人代购者行为的监督管理制度。
针对一个商务行为，不会仅仅通过颁布一部新的法律或者建立一个新的税种就能达到理想的规制效果，还需要相关措施的配套实施和专业人员的依法执行。网络海外代购行为是商品网络交易中的一个亟待法律规范的空白地带，因此笔者尝试提出建立一个新的税种——“海外代购税”予以解决。本文期待在提出能够解决问题的建议的同时，还能带动起对此领域的税收监管的不断完善，从而可以真正达到法律实施的目的，既不会造成税收的大量无端流失，也能鼓励和支持网络海外代购继续良好地发展。
参考文献：
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(责任编辑：子逊)
①张乃强,丁 石：《网络代购行为的税收法律问题探析》，《法学研究》,2010年第6期,第111-112页。