合并报表会计方法的理论结构
余恕莲 毛洪涛
(对外经济贸易大学国际工商管理学院 100029 西南财经大学会计学院 610074)
【摘要】本文追溯世界合并会计报表理论发展的轨迹,体现国际最新的合并会计报表理论观点,试图对合并报表会计方法的理论结构进行总结和归纳。文中提出了一个划分为四个层次的合并会计报表理论框架,并对其具体内容进行了分层阐述,进而指出今后理论研究与准则制订中应予关注的若干问题,希望对今后相关会计准则的建立有所助益。
【关键词】合并报表 理论结构 收买法 联营法
一、引言
20世纪90年代以来,世界范围内掀起了新的一轮企业合并浪潮,正对全球经济与社会的进步产生着深刻的影响,也对当代会计的发展不断提出新的挑战和研究课题,集中表现在对合并会计报表理论与实务发展的积极推动上。历史地看,合并会计报表的使用始于美国,20世纪初美国的一些企业已经尝试编制合并会计报表,形成了合并会计报表的最初模式。尽管合并会计报表在西方国家发展的时间也不算很长,但通过理论与实务界的共同努力,他们在长期探索、解决复杂的理论课题与操作方法的过程中,逐步形成了较为成熟的理论框架和方法体系[1]。近年来,我国会计界对国外合并会计报表的方法进行了大量的介绍,相关理论与实践探索也在积极展开。特别是制订适合我国企业集团实际情况的合并报表具体会计准则,无疑要借鉴和吸收西方发达国家已有的成果和经验。但必须注意的是,只有从总体上全面地了解和把握西方合并报表会计理论与方法的总体结构,而不仅局限于某些局部的理论或现行方法,才有利于当前我们对合并会计报表问题研究的深化。基于以上认识,本文根据作者对西方合并会计报表理论的理解和研究,试图对合并报表会计方法的理论结构进行总结和归纳。
二、合并会计报表理论结构
合并会计报表是当今国际公认的会计三大难题之一,这既是一个复杂的会计操作性难题,也是一个包容着众多不同理论流派、争议较大的论题。追溯世界合并会计报表理论发展的轨迹,体现国际最新的合并会计报表理论观点,我们将合并报表会计方法的理论框架划分为四个层次,从分析、界定合并会计报表的基础———企业集团的经济实体出发,通过对合并方法、创立方式与权益结构之间内在联系的阐释,以及在此基础上对合并会计报表编制过程中的难点问题———看待子公司地位的各种理论观点指导下处理非控制性股权的不同方法的剖析,最终落脚于编制合并会计报表实务方法的选择。自上而下的理论结构的建立,力图使其成为一个首尾一贯、逻辑严密的的框架体系,其中每一个层次回答和解决编制合并会计报表过程中的特定层面的理论问题,分析考察企业集团经济实体的特定经济关系(如图1所示)。
11合并会计报表的基础———企业集团的经济实体
各自均为独立法律实体的母子公司为什么要编制合并会计报表,这是作为合并会计报表理论首先必须回答的问题。简单地说,合并会计报表的必要性来自于企业集团的性质、会计的实体理论和实质重于形式的原则。在以母公司为核心的企业集团内,从形式上来说,母子公司各自为独立的法律实体,但从实质上讲,母子公司的经营活动是处于同一管理控制之下。在这种情况下,经济控制超越了法律实体,各独立报表不能全面反映同一管理控制下经济实体的经济活动。根据会计实质重于形式的原则,需要编制合并会计报表,以反映和传递在共同管理控制下的公司集团的财务状况、经营成果和现金流转等总括情况,满足报表使用者对于特定经济实体而非法律实体的财务信息的需求。集团经济实体的实质处于重
要地位,是研究和编制合并会计报表的基础与出发点,构成合并报表会计方法理论结构的第一层次。
21合并方法、创立方式与权益结构
母子公司集团处于同一管理控制之中,由此实质上形成一个经济实体,需要编制包括母子公司在内的合并会计报表。那么合并会计报表如何编制,母子公司以何种价值纳入同一合并会计报表?对集团权益结构和形成方式及其性质的不同看法,导致了不同的合并方法,这就是收买法、联营法和新实体法。
(1)收买法(Purchase Method)。将母子公司关系看成收买与被收买的关系,一个公司控制另一个公司所形成的控制与被控制的关系。认为通过收买,子公司的所有权和管理权被取消或合并,置于母公司的控制之下,因而其股权发生了实质性变化。美国会计原则委员会(AP B)在其1970年发表的第16号《意见书》中指出:“收买法适用于一个公司取得另一个公司的企业联合。”[2]因此,在收买法下母公司控制处于关键地位,有关收买法的会计准则首先都要定义控制,根据控制定义确立合并范围。按照收买法的观点,一个企业控制另一个企业,可直接收买其资产,如吸收合并;也可以通过获取其多数股权,间接取得对其资产的控制权。企业资产交易以交易的公平价值记帐,那么间接收买资产与直接收买应取得同样的结果,因此母公司应反映出收买成本。子公司净资产以其公平价值进入合并报表,收买成本超越公平价值形成商誉。目前,收买法是编制合并会计报表的国际流行方法,世界上一些主要发达国家如美国、加拿大、英国、德国、法国等的合并报表会计实务中所采用的基本上都是收买法。
(2)联营法(P ooling-of-Interests Method)。又称权益联合法、股权合并法,适用于通过股票交换,两个或多个公司以股权联合所形成的公司集团[3]。在合并会计报表的发展历史上,联营法的使用早于收买法,它是编制合并会计报表最初所使用的方法。1950年美国会计程序委员会(C AP)在其第40号《会计研究公报》中正式推荐了这种方法,并提出使用这种方法的4个判断因素[4]。此后由于实务中联营法的滥用,导致AP B在其第16号《意见书》中对其应用提出12项标准[5],其核心内容是说明:这种联合从形式上看是一个企业获得另一企业的控股权,但实质上是两个企业股东权益的结合;联合企业集团内难以分辨谁是取得者,谁是被取得者;联合前后的管理方针、人事安排都没有实质上的变动。也就是说,这是两个企业股东权益的对等联合,不存在收买交易。由于是股权联合,而非收买交易,因而不存在新的会计基础,所以合并报表只是参与联合的公司帐面价值的合并,没有资产增值,也不会产生商誉。如果合并前公司间存在交易,也应当追溯调整、重新表述,似乎参与联合的公司起初就是一个企业。上述
《意见书》规定,12条标准中任何一条未得到满足,则企业合并均不得采用联营法。文字上规定得十分严
格,但也并非就毫无弹性。实践中,企业管理当局通常不会在不了解企业合并对其会计报表的影响的情况下冒然实施联合。而如果其知道采用联营法能够达到最好的效果,那么他们很自然地就会积极筹划,使得企业联合符合上述标准。因此实际施行的效果是,在美国的会计实务中,联营法的实施仍然具有很大的灵活空间。
(3)新实体法(New-Entity Method)。把母子公司集团的形成视作新实体的创立。创立新企业,当然是以新的会计基础,即创立各方投入资产的公平价值入帐。所以新实体法提出,集团合并会计报表中母子公司资产与负债均以公平价值进入合并会计报表。这种方法的应用,既要确定子公司的公平价值,又要确定母公司的公平价值,由于其在操作上的困难,因此实务中通常只用于符合条件的创立合并,而不用于母子公司独立法定实体合并会计报表的编制。
从以上分析可以看出,收买法、联营法和新实体法等不同合并方法的提出,是在认定企业集团经济实体的经济实质的基础上,以对母子公司集团的形成方式、集团性质、集团股权结构特点等方面的分析为依据的,由此构成了合并报表会计方法理论结构中的第二层次,在以下子公司地位的确立中分别发挥不同的指导作用。
31非控制性股权(Non-controlling Interest)———子公司地位
在母子公司关系为纽带的企业集团内,如果子公司股权完全属于母公司所有,则合并会计报表依上述三种方法处理将不会产生新的问题。但根据合并报表会计方法理论结构第一层次,不同企业处于同一管理控制之下,即实质为一个经济实体。在通常情况下,一个公司只需要持有另一公司50%以上有效表决权的股份,就认为存在着有效控制,因而可以编制合并会计报表。在现代企业股权分散化的条件下,实际经济生活中,母公司往往只需要掌握更少的股份就能达到对子公司实施控制的目的。那么当子公司存在非控制性股权①的情况下,合并会计报表应该如何反映少数股权,又给合并会计报表的编制提出了新的理论课题。
前已述及,联营法的理论前提在于企业的联合是参与联合企业股东权益的对等结合,那么在集团实体中无论多数股权还是少数股权都处于平等地位,当然少数股权也应包含于合并会计报表之内,按其帐面价值合并;新实体法则视企业联合为新企业的创立,无论多数股东还是少数股东,都是参与创立的一分子,因而少数股权也就很自然地纳入了合并会计报表,同样以公平价值列示。可见,在上述两种方法下,是否存在少数股权,对集团合并会计报表的编制都不会产生实质性的影响。然而在收买法下,问题就没有那么简单了。由于收买法把建立母子公司集团视为收买,如同企业收买普通资产一样,所以基于关于母子公司关系的不同理论观点而产生的对子公司地位的不同看法,必然导致收买法下的不同合并方法。
(1)母公司法(Parent C om pany Method)。该方法认为,从控制的角度,母公司对子公司的控制不仅限于属其所有部分,也包括少数股权的应享份额,因此纳入合并会计报表的是子公司的全部资产与负债。也就是说,少数股权也应纳入合并会计报表。但在合并会计报表上,母公司应享权益与少数股权则以不同的价值反映:母公司收买子公司按公平价值支付收买成本,由此产生新的会计基础,因而母公司根据其收买成本,按子公司净资产公平价值将其应享份额纳入合并会计报表,计算产生的增值与商誉;而少数股权则应按其应享份额的帐面价值进入合并会计报表,该价值也是少数股权原交易的支付价值即其历史成本。由此可见,母公司法贯穿了控制和收买的理论前提,也同时遵循了历史成本原则,所以母公司法得到多数国家会计准则和会计实务的认可。
(2)实体法(Entity Method or Economic Entity Method)。从会计的实体理论出发,认为子公司虽为母公司所收买,但其本身也是一个不可分割的经济实体,因而视子公司的净资产为一个不可分割的整体。在实体法看来,母公司法下对子公司同一资产负债项目采用两种计价基础置于同一会计报表中是难以接受的。按照实体法的观点,母公司所控制的是子公司的全部价值,因此实体法提出子公司的少数股权应纳
①这里的非控制性股权传统上称为少数股权,在FAS B于1995年发布的“合并财务报表:政策与程序”的《征求意见稿》中,提出非控制性股权的概念以代替少数股权的提法,并将其定义为子公司中除母公司及其联属企业外的其他所有者应享权益。习惯起见,以下行文我们仍沿用少数股权的概念。
入合并会计报表,也应以公平价值反映,并可以为少数股东确认商誉。此外,还有人认为,商誉是母公司为取得控制性股权而支付的代价,所以为少数股权确认商誉不妥。这样子公司的全部资产和负债按公平价值纳入合并会计报表,母公司收买价格高于其取得净资产的公平价值部分为收买商誉,不为少数股权确认商誉,这称为修正的实体法。值得注意的是,在美国,当前实体法有取代母公司法的趋势。财务会计准则委员会(FAS B)1995年发布的关于企业合并报表的《征求意见稿》及其修正文稿中,都建议采用实体法。其所推荐的实体法类似于修正的实体法,即以母公司支付的成本作为确定子公司价值的基础,而把母公司支付的控制溢价排除在子公司价值基础之外,将其作为母公司的商誉[6]。
(3)比例合并法(Proportionate C ons olidation Method)。完全从传统的所有权理论出发,不考虑控制这一前提,认为合并会计报表主要满足母公司股东的需要。股东关心的是其所拥有的资源,所以比例合并法按收买成本和公平价值,将母公司对子公司权益的应享份额纳入合并会计报表,而将少数股权完全排斥在合并会计报表之外。由于比例合并法对控制的忽视,所以多用于合资公司的会计报表的合并,而非用于母公司控制下的母子公司会计报表的合并。
(4)下推法(Push-down Method)②。是指将合并会计报表的方法下推至子公司的独立会计报表,换句话说,是将母公司编制合并会计报表的方法沿用于子公司独立会计报表的编制。下推法建议,将合并会计报表上子公司资产负债按公平价值反映的方法用于子公司的独立会计报表,要求子公司帐簿记录按公平价值加以调整,确认商誉并系统分期摊销资产增值与商誉。这样,子公司所编制的个别会计报表上的项目数额与纳入合并会计报表的相应项目数额完全相同,子公司报告的净收益也就是母公司的投资收益,从而简化了合并会计报表的编制程序,使其成为对母子公司会计报表的简单加总。
就美国来讲,目前FAS B对下推法尚未发表明确意见,而证券交易委员会(SEC)要求在一次性重大的权益交易,即母公司一次收买子公司几乎全部股权,且子公司无重大外债和优先股的情况,采用下推法[7][8]。当然如果是母公司收买子公司全部股权,下推不会产生新的问题。但若存在少数股权,如何反映少数股权,就仍然是一个理论问题———按母公司法下推还是按实体法下推?如何抉择,现有的规范并无明确说明。按照笔者理解,目前SEC的要求属于按母公司法的下推。如果按母公司法下推,少数股权仍按帐面价值反映,那么同一资产负债项目部分调帐按公平价值,部分仍保留历史成本,这种调整很难让人接受。我们认为,若下推,则按实体法下推更为可取,子公司全部资产和负债都按公平价值调整。
41合并会计报表实务的方法选择
合并会计报表的主体方法确定之后,并非解决了合并实务中的一切问题。在进一步具体编制合并会计报表的过程中,仍然面临着多种方法的选择及其理论依据的明确问题。这就深入到对整个合并会计报表理论方法的实际应用的层面,可以说是合并报表会计方法理论结构中的第四个层次。合并会计报表实务本身所涉及的具体业务多种多样,限于篇幅,在此仅以母子公司之间的一些特殊交易为例,分析合并方法的选择理论。
(1)公司间资产交易。公司间的资产交易(如商品交易或长期资产交易),或母公司销售给子公司(下销),或子公司销售给母公司(上销),交易中包含的未实现利润在合并会计报表中应该予以消除。其中下销或子公司为母公司完全所有的条件下,不会存在特别的问题,未实现利润将完全归属母公司所有。但在子公司存在少数股权、上销资产的情况下,未实现利润应否分配于少数股权,根据不同的理论,结论就会有所不同。从公司集团一个经济实体的立场出发,公司间销售属于内部销售,如同一个公司内部不同部门的资产转移,合并结果应该与公司间未发生销售一样。根据这一要求,未实现利润应按权益比例分配于少数股权。另一方面,若从子公司作为一个独立实体的观点出发,公司之间销售对少数股东来说属于外部销售,并不存在未实现利润,所以未实现利润应全部归属于母公司,但这与合并会计报表的初衷相悖。关于公司之间交易未实现利润的处理,C AP的第51号《会计研究公报》中提出了两种处理方法,其一是不受少数股权影响,即全部归属于母公司;另一种方法则是在母公司与少数股权之间按比例
②从严格意义上来说,下推法与母公司法、实体法和比例合并法应属于不同性质的理论范畴,因为后三种方法都是合并报表的会计方法,而下推法并非指合并会计报表的编制,而是对子公司报表的处理方法。由于目前有不少学者撰文将下推法作为合并会计报表的一种方法加以介绍,我们不妨在此进行比较,而并未将其纳入合并报表会计方法的理论结构。
进行分配[9]。而FAS B在其1995年的《征求意见稿》中则支持按比例分配[10]。
(2)公司间债券投资。母子公司之间或同一母公司所属的不同子公司之间,一方从外部市场上购得另一方发行在外的债券作为投资,从公司集团来说,债券已不再为外部所有,而为集团收回。如果投资成本与债券发行者的帐面存置价值不等,则差额相当于债券收回的利得或损失,应否分配于少数股权,不同的观点就选择了不同的方法。根据代理理论,投资一方作为发行者的代理收回债券,债券收回损益应归属于发行者,如发行者为子公司,那么少数股东则应按比例分享收回损益。这种观点遵循了实体理论, FAS B在前述1995的《征求意见稿》里建议了这种方法[11]。但假如从投资者的立场出发,认为收回损益完全是投资者的决策所致,收回损益应归于投资者,若投资者为子公司,那么少数股权应按比例分享收回损益。如果根据母公司的控制理论,投资决策完全由母公司所掌握,不必区分发行者或投资者地位,所有收回利得或损失完全属于母公司所有,与少数股权无关。如果收回债券是投资者与发行者共同努力的结果,或者说收回利得或损失是投资成本与发行者帐面价值之差,是双方共同努力的结果,则利得或损失应在两者之间进行分配。一种分配方法以债券面值为基础,确认各自的利得或损失,子公司少数股权则按比例分享属于子公司的利得或损失,这种方法称为面值法。
(3)子公司持有母公司股权。在一个联属公司集团内,由于某些原因,子公司可能持有母公司的部分股权,或同一母公司的不同子公司之间相互持有股权,对于这一部分股权在合并会计报表上如何反映,合并收益应如何计算,也有不同的理论解释。如果根据控制和经济实体理论,子公司持有母公司股份如同母公司持有自己的股份,即库藏股份,那么库藏股份在合并资产负债表上应列为股东权益的减项。作为库藏股份,当然不分享利润。如果子公司不计提对母公司投资的应享利润,那么“少数股权的净收益如何计算,少数股权的应享净收益是否包括对母公司的投资收益”都是值得思考的问题。从传统投资会计方法来说,企业的任何投资都应计算投资收益,那么母子公司相互持股,作为各独立主体应交互计算投资收益,这样就必须考虑“采用顺序分配法还是建立联立方程,子公司少数股权应享收益是否应为交互计提后的子公司收益”等问题。
(4)母公司在子公司中的股权变动。在母公司保持对子公司控股权的条件下,很多情况可以引起母公司在子公司中权益的增减变动,直接变动如母公司出售或增购股份,间接变动如由子公司增发股份母公司高于或低于原股权比例购买、子公司减少股份(库藏)母公司高于或低于原比例减少等。问题在于权益变动前后母公司应享子公司净资产帐面价值之差额,这种差额如何处理,作为利得或损失报告于损益表还是属于股权交易调整股东权益?如果立足于传统的投资理论,则属于投资利得或损失;若从母公司控制理论出发,这些属于子公司与股东的交易,由母公司决策所决定,股权交易的任何差额应作为股东权益的调整。
以上只是合并会计报表实务中几个方面的突出问题,类似的具体问题还很多,而且不难预见今后的会计实务发展中还将不断提出新的问题。而问题的解决,则不仅与合并会计报表的具体方法相关,即属于上述理论结构中第三层次的问题,还应考虑合并会计报表的目的(即第一层次的集团理论),集团性质、创立方式与合并方法(即第二层次的理论依据),此外还与这些业务本身所依据的基础理论(如投资理论、代理理论等)相关。从总体上把握合并报表会计方法的理论结构,弄清不同层次理论范畴之间的相互关系,是科学处理各种实务问题的前提和基础。
三、我国合并会计报表准则制订中应予关注的问题
随着我国市场经济体制的建立和现代企业制度的推行,企业国际化、集团化经营的不断发展,已经对合并会计报表理论研究的深化及其操作方法的规范与完善提出了紧迫的要求。在这样的社会经济背景下,上述理论结构的研究与确立,应该具有积极意义。首先,有利于纠正目前会计理论界一些常见的误解,为理清今后我国合并会计报表理论研究的思路,促进相关理论研究的繁荣奠定基础。其次,有利于总结《暂行规定》的实施效果,为下一步制订相关具体会计准则,完善我国的会计准则体系以规范会计实务创造条件。在以上理论结构的基础上,除去前文讨论理论结构第四层次时所列举的若干具体业务事项之外,今后在讨论制订我国合并会计报表具体会计准则时,还应格外关注以下问题。
11具体会计准则对联营法的态度
联营法是在多数西方国家和国际会计准则中都被认可的合并报表会计方法③,只是在这些国家和国际会计准则中对联营法的使用都存在着较为严格的限制,多不如在美国流行。即或在美国,从1999年FAS B 发表关于取消联营法的《征求意见稿》以来,围绕着联营法的存废问题,会计界也正在进行着一场激烈的争论。归纳起来,联营法与收买法之争的关键在于收买法下所产生的巨大资产增值与商誉,及其对合并后合并损益和一些财务比率所带来的影响[12]。
我国企业集团母子公司关系的形成与资本市场高度发展的美国有很大不同。美国的企业扩张通过收买方式组建企业集团占主导地位,交换股票实行的企业联合也较为常见。但在我国,真正通过收买形成的母子公司关系为数不多,许多企业合并不存在市场公平价值,有些则是通过企业重组形成。因此我们认为,值得考虑联营法在我国的适用性,国内企业通过拆分与合并实施的公司重组,从理论上来说更适合采用联营法编制合并会计报表。
21具体会计准则对实体法的考虑
前已述及,我国《暂行规定》中的合并会计报表基本方法属于收买法下的母公司法,而在今后美国的会计准则中,实体法有可能处于支配地位。而且从会计实务的角度分析,即使是在母公司法下,有些业务的处理也时而采用的是实体法的立场。从这一角度出发,我国在制订具体会计准则的过程中,同样有必要考虑实体法的应用问题。
31具体会计准则对具体业务的规范
随着我国企业集团和资本市场的发育与完善,可以预见,公司集团内母子公司之间以及不同子公司之间交易的类型将日益复杂多样,交易的数量也会不断增长,仅仅依靠《暂行规定》是无论如何也满足不了这样的发展要求的。具体会计准则的制订应该充分考虑到相关业务的发展趋势,力求对各种具体业务问题作出明确的指南,针对现有的《暂行规定》中存在的不足进行反思不失为一条有效途径。例如根据《暂行规定》,目前是将公司间的债券投资差额归入合并价差,而对于母公司股权投资成本与其应享子公司净资产帐面价值的差额,也是归入合并价差。这种做法实际上是把债权投资类同于股权投资,由此而产生的问题是:如果子公司对母公司进行债权投资,则其投资差额是否也进入合并价差?若存在少数股权,投资差额又将如何处理、做何解释?诸如此类的问题还有很多,所有问题的解决都离不开我们对合并报表会计方法理论结构的全面理解。
主要参考文献
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5 Accounting Principles Board.AP B Opinion N o.16:Business C ombination.New
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6 10 11 Financial Accounting S tandard Board.Exposure Draft:C ons olidated Financial S tatements:P olicy and Procedures.1995 7 Securities and Exchange C ommission.S taff Accounting Bulletin N o154:Application of”Push-down”Basis of Accounting in Finan2 cial S tatements of Subsidiary Acquires by Purchase
8 Securities and Exchange C ommission.S taff Accounting Bulletin N o173:”Push-down”Basis of Accounting for Parent C ompany Debt Related to Subsidiary Acquires
9 C ommittee on Accounting Procedure.Accounting Research Bulletin N o.51
12 余恕莲,毛洪涛1合并报表联营法的存废之争及其理论思考(上、下)1外国经济与管理,2000;11-12
③我国会计界不少人认为,联营法只有在美国和国际会计准则中才有涉及,这与事实不符。实际上,加拿大会计准则、英国会计准则和欧共体第7号指令等也都允许采用这种方法。
第一章 高级财务会计所依据的理论和采用的方法（B ）。 A. 抛弃了原有的财会理论与方法 B. 是对原有财务会计理论和方法的修正 C. 沿用了原有财会理论和方法 D. 仍以四大假设为出发点 [ 答案解析] 高级财务会计是在对原财务会计理论与方法体系进行修正的基础上，对企业出现的特殊交易和事项进行会计处理的理论与方法的总称。 高级财务会计研究的对象是（A ）。 A. 企业面临的特殊事项 B. 与中级财务会计一致 C. 对企业一般交易事项在理论与方法上的进一步研究 D. 企业所有的交易和事项 [ 答案解析] 高级财务会计处理的是企业面临的特殊事项。特殊事项是企业在经营的某一特定阶段或某一特定条件下出现的事项，如公司在频临破产状态下进行的清算或重组事项；跨国经营情况下的外币报表折算，等等。 高级财务会计产生的基础是（ C ）。 A. 货币计量假设的松动 B. 会计主体假设的松动 C. 以上都对 D. 持续经营假设与会计分期 假设的松动 [ 答案解析] 高级财务会计产生于会计所处的客观经济环境的变化，是客观经济环境发生变化引起会计假设松动后，人们对背离会计假设的特殊会计事项进行理论和方法研究的结果。 通货膨胀的产生使得（ B ）。 A. 持续经营假设产生松动 B. 货币计量假设产生松动 C. 会计分期假设产生松动 D. 会计主 体假设产生松动 [ 答题解析] 普遍的、持续性的通货膨胀，使得货币购买力不断下降，货币计量假设中隐含的币值稳定的假定严重脱离现实。 如果企业面临清算，投资者和债权人关心的将是资产的（B ）和资产的偿债能力。 A. 历史成本 B. 可变现净值 C. 账面价值 D. 估计售价 [ 答题解析] 如果企业面临清算，投资者和债权人关心的将是资产的可变现净值和资产的偿债能力，按可变现净值计价才能提供决策有用的信息 企业面临破产清算和重组等特殊会计事项，正是（C ）动摇的结果。 A. 会计主体假设和持续经营假设 B. 持续经营假设和货币计量假设 C. 持续经营假设和会计分期假设 D. 会计分期假设和货币计量假设
有限合伙制基金合并报表问题【2017至2018最新会计实务】 在实践操作中，经常会遇到有限合伙型基金的合并报表问题。究竟是因为GP的执行事务合伙人身份而并入GP，还是因为出资比例而并入出资最多的LP，更多的是一个会计处理问题，但是，有时该问题也会成为一个比较重要的法律问题，甚至会影响整个交易架构的设计。本文拟结合相关会计准则的规定和有限合伙企业自身的特点对其合并报表问题作简要分析。 ? 一、合并报表与控制根据财政部于2014年2月17日修订的《企业会计准则第33号—— 合并财务报表》（以下简称“33号准则”）的规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 ? 控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 ? 与公司组织形式类似，有限合伙企业的并表也是以控制为前提，因此，有限合伙制基金合并报表问题实质上是对控制权的判断和归属问题。无论是普通合伙人，还是有限合伙人，谁拥有对有限合伙制基金的控制权，则对合伙企业实施并表。二、有限合伙制基金的特点与一般公司相比，有限合伙企业通常具有如下特点： ? 1．出资：有限合伙制基金由普通合伙人和有限合伙人组成，有限合伙人一般负责投资绝大部分资金，其出资会占到全部出资的80%~99%，普通合伙人仅象征性出资； ?
2．管理：对于有限合伙制基金，通常由普通合伙人全权负责基金的管理事务，并承担无限连带责任；有限合伙人不参与基金的经营管理，只是以出资额为限承担有限责任； ? 3．收益分配：由于有限合伙人一般不参与基金经营管理，所以普通合伙人与有限合伙人并不严格按照各自投资比例分享利润，而是会考虑普通合伙人对合伙企业的经营管理以及承担的无限连带责任，而使其高于其投资比例分享利润，普通合伙人的主要收益来源是管理费和业绩分成，这也符合风险与收益相匹配的原则； ? 4．组织结构：与公司相比，有限合伙制私募股权基金组织结构更具有人合性，更加灵活便捷，可以根据合伙人需要设立相应的组织结构，一般会设置“投资决策委员会”之类的机构负责投资管理等经营决策方面的事宜，由于投资是有限合伙制基金最核心的业务活动，因此，作为对投资拥有最终决策权的“投资决策委员会”是该企业最重要的经营决策机构； ? 5．对普通合伙人的约束：从普通合伙人的更换机制看，往往约定有限合伙人可单方面决定普通合伙人的更换（经全体或大多数有限合伙人同意）；另外，普通合伙人对其权益的处分要受到比有限合伙人更严格的限制，如普通合伙人一般不得转让其在合伙企业中享有的权益，而有限合伙人可以有条件转让其权益。 ? 在判断有限合伙制基金是否并表时，应密切联系有限合伙企业区别于公司的上述特点以及合伙企业的具体约定，在综合考虑各种因素的基础上作出实质性判断。三、判断是否构成控制的主要因素根据33号准则第八条的规定，投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。相
1、请解释为什么在非理想环境下,当计算期望现值时,无须进行估计?请解释为什么在非理 想环境下，必须在相关和可靠之间进行权衡？在你的答案中，请定义这两个术语。 P25—8 在非理想环境下，确定一整套的自然事件及其相关的现金流是非常困难的，因为有那么多的事件会发生，他们将影响未来事件的实现并导致相应的现金流。即使能够确定一整套合理的事件组合，仍然会存在困难，因为可观察的事件发生的概率我们也无法获得。这些概率必须要进行客观的估计，但是这些就会产生偏差的可靠性问题和准确度缺失问题。此外，并不一定能给出一个固定的利率。虽然期望现值仍然可以计算，但是它是一个估计值，因为现金流，概率和利率都是估计的。 P25—10 相关信息是给投资者提供关于一家企业未来经济预期的信息。更具体的讲，相关信息是帮助投资者来估计一项资产的未来现金收入或者是一项债务的未来现金支出，可靠信息是精确和无偏的信息。 当条件为不理想环境时，相关信息就要求估计可能的自然事件及其概率，这些估计在以后回顾起来可能就是不正确的，因此就会成为前期准备中的偏差，因此相关信息就好像是不可靠的。 反过来，可靠信息，例如资本资产的历史成本或者是债务的票面价值，就会失去了相关性，因为它没有包含对未来收入或者支出的预测。在资产的获得或者带息债务产生的时候，历史成本可能是具有一些相关性的，但是资产的价格和利率是时刻变化的，因此，通常情况下可靠的信息蕴含了较少的企业未来经济预期的信息，因为没有预测未来的收入和支出。 因此，一个想保留更多相关性的会计就需要处理更多更大量的自然事件组合以及与之相关的概率。然而，这意味着将会较少的可靠性。因此，关于会计信息的这两个属性必须进行权衡，因为他们是此消彼长的关系。 2、解释财务报表的信息观，它依赖于会计的历史成本基础吗？ P95—1 信息观认为财务报告是向投资者传达有用信息一种途径，然后，投资就需要决定是否使用这一信息来形成他们自己对未来盈利能力和股票收益的后验概率。 信息观与会计的历史成本基础是一致的，但是不依赖于它。基于理论和经验的证据表明历史成本基础的财务报告向投资者提供了有用的信息。但是，没有特别的理由来解释为什么这些信息必须由历史成本基础来提供。RRA（储备确认会计）信息不是历史成本基础的，也不是说明事项和管理层讨论分析（MD&A）的大多数信息。这个信息的本质，就像上面提到的一样，是指投资者在形成他们自己对未来业绩的估计的时候，是被假设成不仅仅使用会计信息，还会使用其它的相关信息，而会计是不会为他们做这些的。披露的特别形式并不重要，重要的仅仅是信息被公开。因此，在有附加信息来补充财务报告的时候，信息观可以用于证明以历史成本作为财务报告的基础是合适的。进而根据有效市场理论就可以保证，通常，投资者是能够合适地理解这一信息。 3、为什么决策有用性建议，在恰当的财务报表中包含更多的价值相关信息，而有效资本市 场理论暗示，报表附注以及其他披露方式同样有效？当会计人员采用计量观时会对相关性、可靠性以及财务报表信息的决策有用性产生什么影响？
财务会计理论一、会计理论以及研究方法概述 按照着名会计学家亨得里克森的观点，会计理论是“一套逻辑严密的原则，能够使实务 工作者、投资者和债权人、经理和学生更好地理解当前的会计实务，提供评估当前会计实务 的概念框架，指导新的实务和程序的建立”。 大家普遍认为会计理论有一定的内在逻辑体系，要么是来自对会计实务的抽象、归纳和概括，要么是由少数抽象的基本概念演绎而来。对会计理论作用的认识，可以分为两种不同 的观点。 第一种为规范会计研究者的观点，他们认为会计理论的作用在于解释、预测和指导会计实务；另一种观点为实证会计研究者所支持，他们认为会计理论的作用在于解释与预测。 规范会计研究者认为会计理论的作用在于解释、预测和指导会计实务，其典型观点可以从 AAA(1966)中找到。 AAA在1966年颁布的《会计基本理论说明书》指出，会计理论是“一套紧密相连的、假定 性的、概念性的和实用性的原理的整体，构成了对所要探索领域的、可供参考的一般框架”。 二、财务会计概念框架的发展、作用与定位 1、、、，三者作为财务会计概念框架的第一个层次。 2、财务会计要素及特征作为财务会计概念框架的第二个层次。 3、会计要素的确认、计量、记录与报告作为财务会计概念框架的第三个层次。 关于财务会计概念框架的作用，FASB曾作了如下精彩而具有代表性的描述：“通过制定财务会计报告的结构和方向，促进公正的(不偏不倚的)财务及相关信息的提供，有助于发挥资 本和其他市场的职能在整个经济中有效地配置有限的资源。预期这一概念框架将能为公众的 利益服务”。 财务会计概念框架类似于一部会计的宪法，是一切的目标指引方向，具有以下重要作用： 1、评估已有的质量，保证会计准则相关文件内在逻辑的一致性，避免不同准则之间的矛盾 冲突，确保会计准则体系的完整性和缜密性；而且还能弥补准则中的某些缺陷，对重大会计问题的解决提供理论上的支持。 2、指导会计准则制定机构发展新的会计准则，并为其制定指明方向。随着环境的变化和使 用者提出新的信息需求而定期对会计准则加以修订和完善。同时，通过财务会计概念框架的 研究，能及时展示社会经济环境变动情况下会计理论研究的最新成果，从而不断地推动会计 理论研究向纵深发展。 3、在缺乏的领域，起到指导会计实务的基本规范作用。即面对经济环境中出现的新情况、 新问题，在缺乏相关对该业务进行规范时，可以作为替代性的规范文件。 4、有助于使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的、内容、性质和局限性，使其能据 以做出恰当的分析判断和正确的经营决策。 具体地说，财务会计概念框架有以下几个作用： （一）评估并据以修订既有的会计准则 它可以用来定期对业已制定的会计准则的质量进行评估，看其是否与财务会计概念框架的逻 辑相一致（如会计要素的定义是否得到贯彻、确认和计量的结果是否符合会计目标等）。 （二）指导会计准则制定机构发展新的会计准则 有了财务会计概念框架，会计准则的制定就有了方向。只有以概念框架为指导，会计准则的制定才可以按照合理和一致的方式进行。
会计基本理论和方法复习考题（一） 班级___________________ 姓名 ____________________ 分数___________________ 一、单项选择题（每题1分，共计20分） 1、侧重于向企业外部关系人提供企业财务状况、经营成果和现金流量情况等信息的是（）。 2、会计的事前核算是对将要发生但尚未发生的未来经济活动进行的记录和计算，是（）。 A. 编制财务计划的过程 B ?会计控制的过程 C.产生历史资料的过程 D ?会计分析的过程 3、侧重于向企业外部关系人提供企业财务状况、经营成果和现金流量情况等信息的是（）。 A.核算会计 B ?成本会计 C.财务会计 D ?管理会计 4、会计核算方法体系的核心是（）。 A.登记会计账簿 B .复式记账 C .填制和审核会计凭证 D .编制会计报表 5、关于会计核算中记账本位币的说法正确的是（）。 A.不论什么企业，都必须以人民币为记账本位币 B?企业可以随意选用会计核算中的记账本位币 C. 业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以该货币作为记账本位币 D. 记账本位币可以随意变动 6企业所拥有的资产从财产权利归属来看，一部分属于投资者，另一部分属于 （）。 A.企业职工 B .债权人 C .债务人 D .企业法人 7、某企业月初资产总额为50万元，本月发生下列业务：（1）向银行借款30万元存入银行（2）用银行存款购买材料2万元：（3）收回应收账款8万元存入银行（4）以银行存款偿还借款6万元。则月末资产总额不正确的为（）万元。 A. 80 B . 74 C . 82 D . 72 8、下列关于所有者权益说法不正确的是（）。 A.所有者权益是一种剩余权益 B .所有者权益在数量上等于资产减去负债后 的余额
读《财务会计理论》有感 “在任何思想领域中，都需要一种理论结构，以统一推理它的基本逻辑或体系，会计也不例外。理论结构中为一定的假定范围内的有关概念和程序提供依据，会计师们对经济进行鉴定、登记、分类和汇总。使之成为合乎陈报和解释经济信息时采用的方式或方法。” ——潘序伦这是我在读完这本书之后，查阅相关资料偶然间看到的，觉得特别适合我这种对会计有所了解但又不全面的学生看，就摘录了下来并作为我的读书笔记的引言。正如这本书的书名一样，只要你读了这书，你就会发现他跟你所说的并不是教你如何如何做账，而是跟你一起探讨会计理论。对于我而已，虽然已经大三了，并且或多或少学了些会计实务方面专业知识，但是却还没有认认真真的学习或者是去思考财务会计活动是如何影响经济体制有效运作的，这也是看完这本书之后，我所了解到的关于财务会计及其报告的环境。 这本书，看完之后，我将其大体的分为了四个部分，分别是，一，以现行价值为基础的会计即理想状态下的会计环境；二，信息不对称所产生的逆向选择（内部信息）和道德风险（管理者的努力程度）；三，信息使用者的决策问题，即理想投资决策和雇佣合同借款条约；四，会计反映充分披露和“可靠的”净收益。 首先我想用一句话来说明下，为什么我觉得看完这本书让我受益匪浅。“财务会计及其报告所面临的环境是很负责和具有挑战性的，究其原因，在于会计的产品是信息——一种非常有用而且重要的商品。”信息之所以会那么复杂，其原因之一是每个人对信息的反应是不一样的。对扮演不同角色的人而言，他们所需要的会计信息是不同的，类如，投资者汇能因为资产以市场价值评估有利于帮组他预测公司的前景，而对这种评估持积极态度，而另一些投资者则可能持消极的态度，同样的，由于管理然预案的工资在部分程度上是受到报告利润来衡量的，可是市场价值不受管理人员控制，因此他们对这种评估也会持消极态度。原因之二，在于他不仅会影响到个人的投资决策还会影响到市场的经济活动。这种复杂的运作和影响，也就解释了为什么我们专业的会计人员要来系统的了解信息的产生，运作，影响以及解决等方面的理论知识。 读完这本书之后，发现其实该书要点无非是，要求会计人员能够清楚地认识财务报告对投资者，管理人员和整个经济的影响，只有这样我们才能大大提高财务会计的生存能力和未来发展的希望。否则，会计人员仅仅是被动地接受既定的报告环境，这对于不断发展的环境而言只是一种短期策略。 总的来说，这本书从以下两个角度来研究会计理论的意义，分别是对会计实务的意义以及提高对会计环境的认识。这样的研究使我们能够认识到财务报告中管理当局法律职责的权限，以及会计人员为什么常常会陷于投资者与管理者利益冲突的困境之中。书的写作背景是以信息经济学为基础的，认为在商业交易中有一些人可能比其他人具有信息优势。当这种情况发生时，一般认为该经济机制存在信息不对称。而信息不对称的类型有逆向选择即一些人掌握了另外乙烯二所没有的信息，另一种则是道德风险即交易中的一些人不能观察到另外一些人采取的可能影响到各方利益的行为。 书中所讨论的基本点是在会计信息不对称的情况下而产生的财务会计理论的基本问题。会计信息不对称意味着投资者最终会同时面临逆向选择和道德风险
1. B 2. ABD 3. A 4. ABCD 5. C 6.C 7. ABC 8. CD 9. D10. A 二 1. 根据租赁资产上所有权的风险和报酬是否从出租人转移给承租人， 可以将租赁分为融资租赁和经营租赁两大类。 判断一项租赁是融资租赁还是经营租赁，应根据交易的实质．而不是合同的形式，即根据与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬是否转移来判断。具体说来，如果一项租赁满足以下任一标准，则应将其确定为融资租赁： (1)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。此种情 况通常是指在租赁合同中已经约定或者在租赁开始日根据相关条件作出合理判断，租赁期届满时出租人能够将资产的所有权转移给承租人。 (2)承租人有购买租赁资产的选择权，并且所确定的购买价格预 计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。该种情况是第一种情况中的一种，即承租人须支付购买价款才可以拥有该资产的所有权。 (3)即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的 大部分。其中“大部分”，通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的75％以上(含75％)。值得注意的是，如果租赁资产在开始租赁前已使 用年限超过该资产全新时可使用寿命的大部分时，即使租赁期占租赁资产剩余使用寿命的大部分，也不应该确定为融资租赁，而应确定为经营租赁。也就是说，属于融资租赁的资产必须是全新或较新的资产，否则，都应该确定为是经营租赁。 (4)承租人在租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎相当于 租赁开始日租赁资产的公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。其中“几乎相 当于”，通常掌握在90％以上(含90％)。 (5)租赁资产性质特殊，如果不作较大调整，只有承租人才能 使用。 2. 企业集团少数股东权益是指子公司股东权益中非属母公司所拥有的 那部分股权，是相对于多数股权——母公司股权份额而盲的。少数股东权益显然产生于于公司非母公司全资投资的场合，而少数股东权益的报告也只与合并财务报表有关。少数股东损益是子公司当年实现净损益中少数股东应享有的份额，在金额上相当于子公司当年净损益与少数股东持股比例之乘积。 1）．少数股东权益的确认与计量 少数股东权益应如何确认?少数股东权益金额如何确定?这都取决 于合并财务报表的不同理论，请参见本书第二章表2—1。 2）．少数股东权益与少数股东损益的关系 少数股东损益是子公司当年净利润(或亏损)中不屑于母公司的 部分，是按少数股东持股比例和子公司当年净利润计算而来的，是在编制合并利润表中确认的；少数股东权益是在编制合并资产负债表中确认的。同净收益将增加公司股东权益一样，少数股东损益无疑将增加 (或减少)企业集团少数股东权益。
2015山东会计人员继续教育模拟题与课间题会计专题一二三,企业会计准则-存货、固 定资产
会计基础理论-专题一 1、根据《经济大辞典·会计卷》的说法，会计理论是指（A） A 会计实践合乎逻辑的理性概括 B对会计工作系统、综合和全面的理性认识 C 一套以原则为形式的逻辑推理 D 一套前后一致的假设性、概念性和实用性的原则，是一个旨在探索会计本质的总体性参考框架 2、会计理论的层次不包括（C） A会计基础理论 B会计应用理论 C会计执行理论 D会计开发理论 3、会计的功能不包括（C） A 经济计量功能 B 信息披露功能 C 宏观调控功能 D 经济监督功能 4、现代会计理论产生的基础不包括（B） A 现代化生产方式 B 会计人员素质的提高 C 现代企业组织形式 D 会计实务的复杂化
5、在物价持续上升条件下，存货采用先进先出法会导致（C） A 期末存货结余成本较低 B 资产负债表中的资产被低估 C 本期发出存货的成本较低 D 本期利润被低估 6、从信息反映的重心来看，下列存货发出计价的方法中，更符合资产负债重心观的是（A） 7、下列经济业务引起资产类项目和负债类项目同时增加的是（B） 8、按照规范学说的观点，会计理论的功能不包括（C） 9、企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出应（B）
10、按照实证学说的观点，会计理论的功能不包括（B）。 11、下列项目中，已经实行“营改增”的是（C） 12、会计信息失真的根源不包括（D） 13、导致我国国有企业管理混乱、效率不高的根本原因是（A） 14、下列会计处理中不带有主观估计性的有（B）。
论财务会计基本理论结构(一) 摘要：会计基本理论研究和说明会计最核心的概念和原理，财务会计基本理论问题的研究受制于会计实务的发展水平和会计理论工作者的认识水平。财务会计基本理论的结构应包括会计假设、会计职能、会计目标、会计准则、会计要素、会计环境、会计程序等内容。 关键词：会计理论会计假设会计准则会计环境 会计的基本理论是指构成会计最基本最核心的概念和原理的理论，它是研究和说明会计活动的理论，也是研究人们如何认识和反映客观经济活动的理论。会计理论一般应包括财务会计理论、管理会计理论和审计理论等内容。从会计历史发展过程来看，财务会计历史最悠久，会计理论的研究也是从其开始的。财务会计基本理论问题的研究受制于会计实务的发展水平和会计理论工作者的认识水平。由于会计理论研究人员使用规范研究的方法，使得会计理论研究有了长足的进步。 美国会计学会1966年发布的《论会计基本理论》提出，会计理论研究可以起到四个方面的作用：确定会计的范围，以便提出会计的概念，有可能建立会计理论；建立会计准则来判断、评价会计信息；指明会计实务中有可能改进的一些方面；为会计研究人员寻求扩大会计应用范围以及由于社会发展而需要扩展会计学科的范围时，提供一个有用的框架。20世纪80年代以后，各个国家以及一些会计国际组织开始研究并且制定、发布财务会计概念公告，会计理论工作者希望会计理论能对会计准则的制定起引导或指导作用。目前，国内外会计学界讨论会计理论结构问题的说法不一，大部分采用了理论结构概念框架的方法，即按照会计假设、会计职能、会计目标、会计准则、会计要素、会计环境、会计程序等构成来进行研究。 财务会计的理论基础——会计假设 会计假设是对财务会计核算所处的时间和空间范围所作的合理假定。它是根据会计实践活动的内在规律和要求提出的，为进一步研究财务会计理论问题提供了理论基础。由于会计所处的经济环境较为复杂，会计核算的基础条件处于不断变化之中，给会计确认和计量带来了很大的困难，如不加以假定，企业的会计工作将无法正常进行。会计假设对于进行科学的会计理论研究有着非常重要的意义，它规定了会计理论的外延，也是建立科学的会计理论体系的重要基础。但在我国颁布的企业会计基本准则中没有使用会计假设的概念，而是采用了会计基本前提的概念。一般地说，前提偏重于公认的真理，假设则注重于合理的假定，所以应采用会计假设更为合理。 在实际经济活动中，由于社会生产力发展水平的不断提高，往往有相当多的经济业务会脱离会计基本假设，这就需要对这些问题进行特殊的处理。如合并会计报表的编制并没有遵循会计主体假设，企业破产清算时显然与持续经营假设相背，短期经营行为就不需要对经营活动进行会计分期。从20世纪50年代开始，会计假设作为会计理论研究的起点曾经是美国会计理论界的主要特点，认为会计假设应该是会计理论的最高层次，它应该能够指导会计原则的制定，并且对会计实务有相应的影响。但其存在的问题是，究竟需要设定多少条假设才是科学的，至今没有一个客观的标准。 财务会计的客观内涵——会计职能 会计职能是指会计在经济管理中所具有的功能和能发挥的作用，它是会计的客观内涵。会计职能是与经济发展不同阶段对会计的要求密切相关的，随着经济的发展，会计在经济管理活动中的作用范围不断扩大，会计职能也将不断增多。我国会计职能的研究是在20世纪60年代开始的，受马克思关于“作为对过程的控制和观念总结的簿记”论述的影响，对会计职能基本倾向于“核算”和“监督”两大职能。到20世纪80年代，又出现了从“一职能说”、“二职能说”直到“八职能说”以至“全职能说”并存的局面。但这些研究始终以马克思对簿记的论述为基础进行，没有考虑会计实践的发展，因此不利于会计理论结构内容的完善。 从现代会计发展趋势来看，会计的职能应总结为“反映”和“管理”两大职能比较合适。反映职
项目一会计差不多理论知识 【学习目标】 1、了解会计的概念、特点、进展历史； 2、理解会计的差不多职能、会计核算的差不多前提； 3、理解会计的目标，掌握会计信息质量的要求； 4、掌握会计要素的类型及定义特征； 5、了解会计计量属性； 6、理解会计等式含义及几种差不多经济业务类型； 7、理解会计核算方法体系的构成。 任务一学习会计差不多原理 任务导入：会计是适应社会生产实践和经济治理的客观需要而产生的，又是随着生产实践和经济治理的进展而进展的。会计在现代经济活动中扮演着举足轻重的角色。要掌握会计差不多
原理首先要了解会计产生的动因及进展历程。 任务1.1 会计概述 一、会计的产生与进展 （一）会计产生的动因 概括地讲，会计是随着人类社会生产实践活动的进展和人们对社会生产活动治理的客观需要而产生的，是为治理好生产而起作用的。 具体地讲，会计是基于对生产过程的劳动耗费和劳动成果进行有效地反映（计算、记录）和监督，借以了解和操纵生产活动，使生产活动按预期目标进行的客观需要而应运而生的。 （二）会计进展简史 1、古代会计时期 会计在中国古代就有所进展。 ①西周时期： 据史籍记载，我国早在西周时期就设有专门核算官方财赋收支的官职---司会，并对财物收支采取了“月计岁会”（零星算之为计，总合算之为会）的方法 ②唐宋时期：
宋代官厅中，办理钞票粮报销或移交，要编造“四柱清册”，通过“旧管（起初结存）+新收（本期收入）=开除（本期支出）+实在（期末结存）”的平衡公式进行结账，结算本期财产物资增减变化及其结果。这是我国会计学科进展过程中的一个重大成就。 四柱：旧管+ 新收= 开除＋实在 期初结存本期收入本期支出本期结存 ③明末清初，手工业和商业趋于繁荣，为适应计算盈亏的需要出现了以“四柱”为基础的“龙门账”。它把全部账目划分为“进”（各项收入）、“缴”（各项支出）、“存”（各项资产）、“该”（各项负债）四大类，运用“进—缴=存—该”的平衡公式进行核算，设总账进行“分类记录”，并编制“进缴表”（即利润表）和“存该表”（即资产负债表），实行双轨计算盈亏，在两表上计算出的盈亏数应当相等，称为“合龙门”，以此核对全部账目的正误。 进－缴=存－该
如何构建财务会计理论框架 FASB将财务会计理论框架定义为：财务会计理论结构是由互相关联的目标和基本理论所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本理论可用来引导首尾一致的准则，并对财务会计和报告的性质、作用和局限性作出规定。财务会计理论框架是一个章程，是一套目标和基本理论相互关联的有内在逻辑性的关系。 一、财务会计理论框架的基本要素 会计理论要素和逻辑关系的构造体系都包含在财务会计理论框架之内，它是由财务会计基础理论、财务会计应用理论和财务会计环境理论相互结合、有机构成的一个理论系统。财务会计基础理论包括会计目标、会计原则、会计假设、会计方法、会计要素、会计检验等理论，是构成财务会计理论的基本要素；财务会计应用理论是将财务会计基础理论应用于会计实践、指导会计实践的理论，包括财务会计管理体制、会计政策、会计基本准则等理论；财务会计环境理论，主要探讨对理论产生影响作用的外部条件，包括企业内部环境和外部环境。二、以财务会计目标为逻辑起点逻辑起点 是构建一套理论体系的出发点，认清财务会计理论框架理论体系的逻辑起点，对构建我国财务会计理论框架具有决定性作用，而且，逻辑起点联系和贯穿整个财务会计理论框架，应该尽量明确和单一，以期可以更好的指导整个理论框架的构建以及利于准则的指导与选择。目前，我国财务会计理论框架应以财务会计目标作为逻辑起点。因为
财务会计目标与其他理论范畴有着十分密切的联系。财务会计目标应该体现会计环境的要求，决定会计对象，反映会计本质。在构建我国财务会计理论框架的过程中，应根据我国会计信息使用者对会计信息的需求、根据我国的会计环境等制定具有我国特色的财务会计目标。当前，我国的财务会计目标应该是为管理型投资者提供真实可靠的财务会计信息。我国的财务会计目标具有特殊性：财务会计目标介于受托责任和决策有用之间，可以称之为双目标论，即，中国特色的财务会计目标：强调受托责任，兼顾决策有用。 三、以会计信息质量特征为前提 根据财务会计目标的不同，会计信息质量特征也是存在区别和侧重点的。当以决策有用作为财务会计目标时，会计信息的着眼点是报表有用，即会计信息的质量特征侧重于相关性，其能够很好的揭示企业当前和未来的信息；当以受托责任作为财务会计目标时，会计信息的着眼点是整体有效，即会计信息质量特征侧重于可靠性，如历史成本，能够反映企业过去的情况。对于会计信息精准性的要求，前者允许偏差，而后者则要求精准可靠，即模糊的精确和精确的模糊。对于我国特色的信息质量特征：可靠性重于相关性。基于我国财务会计的目标主要是强调财务报告的受托责任履行情况，其次才是决策有用性。因此，相应的我国的信息质量特征应强调客观、真实，即：可靠性是我国财务会计理论框架的最重要的信息质量特征，其次才是相关性。我国目中国前资本市场还不完善、相应的法规和政策还未健全，会计造假十分普遍，信息失真也很严重。面对这种情况，对会计信息可靠性
{财务管理财务会计}电大最新高级财务会计形考作 业
08秋高级财务会计作业1答案： 1.第二期以及以后各期连续编制会计报表时，编制基础为（Ｃ）。 A、上一期编制的合并会计报表 B、上一期编制合并会计报表的合并工作底稿 C、企业集团母公司与子公司的个别会计报表 D、企业集团母公司和子公司的账簿记录 2、甲公司拥有乙公司60%的股份，拥有丙公司40%的股份，乙公司拥有丙公司15%的股份，在这种情况下，甲公司编制合并会计报表时，应当将（Ｃ）纳入合并会计报表的合并范围。A、乙公司B、丙公司C、乙公司和丙公司D、两家都不是 3.甲公司拥有A公司70%股权,拥有B公司30%股权,拥有C公司60%股权,A公司拥有C公司20%股权,B 公司拥有C公司10%股权,则甲公司合计拥有C公司股权为(C)A、60%B、70%C、80%D、90% 4.2008年4月1日A公司向B公司的股东定向增发1000万股普通股(每股面值1元),对B公司进行合并,并于当时取得对B公司710%的股权,该普通股每股市价为4元,B公司合并日可辨净资产的公允价值为4500万元,假定此合并为非同一控制下的企业合并,则A公司应认定的合并商誉为(B)万元.A、750B、850C、960D、1000 5.A公司200年9月1日以帐面价值7000万元,公允价值为9000万元的资产交换甲公司对B公司100% 6.B 7.下列（C）不是高级财务会计概念所包括的含义 A、高级财务会计属于财务会计的范畴 B、高级财务会计处理的是企业面临的特殊事项 C、财务会计处理的是一般会计事项 D、高级财务会计所依据的理论和方法是对原财务会计理论和方法的修正 8.通货膨胀的产生使得（D） A、会计主体假设产生松动 B、持续经营假设产生松动 C、会计分期假设产生松动 D、货币计量假设产生松 C 9.下列分类中，（A）是按合并的性质来划分的。 A、购买合并、股权联合合并 B、购买合并、混合合并 C、横向合并、纵向合并、混合合并 D、吸收合并、创立合并、控股合并 二：多选： 1.在编制合并会计报表时，如何看待少数股权的性质以及如何对其进行会计处理，国际会计界形成了3种编制合并会计报表的合并理论，它们是（ＡＢＤ）。 A、所有权理论 B、母公司理论 C、子公司理论 D、经济实体理论 2、编制合并会计报表应具备的基本前提条件为（ＡＢＣＤ）。 A、统一母公司与子公司统一的会计报表决算日和会计期间 B、统一母公司与子公司采用的会计政策
记住这5步，拿下合并报表90%的题目！ 步骤一：做调整分录 1、将子公司的账面价值调整为公允价值（非同一控制下企业合并），即按照购买日的公允价值调整购买日子公司的账面价值。 借：存货 固定资产 无形资产…… 贷：资本公积（告诉什么项目在购买日公允价值与账面价值不等，就调整哪些项目，差额倒挤到资本公积）应收账款 预计负债 2、然后调整递延所得税和资本公积： 借：递延所得税资产（评估减值的应收账款、预计负债） 贷：递延所得税负债（评估增值的存货、固定资产、无形资产） 资本公积（差额倒挤）（如在购买日，做到这里就可以进行步骤二） （此处调整不影响本年利润调整。）（1、2两步可合写。） 3、调整存货（如果存货在购买日至年底销售）： 借：营业成本（-调减本年利润） 贷：存货 借：递延所得税负债（随着存货销售，递延所得税负债逐渐减小） 贷：所得税费用（上述调整的营业成本金额×所得税率）（+调增本年利润） 4、调整应收账款、预计负债（如果应收账款、预计负债在购买日至年底收回、确认）： 借：应收账款 预计负债 贷：资产减值损失（+调增本年利润） 营业外支出（+调增本年利润） 借：所得税费用（上述调整的资产减值损失、营业外支出金额×所得税率）（-调减本年利润） 贷：递延所得税资产（随着应收账款的收回、预计负债的支付，递延所得税资产逐渐减小） 5、调整相关资产的折旧和摊销（购买日至年底）： 借：管理费用（-调减本年利润） 贷：固定资产 无形资产 借：递延所得税负债（随着资产的折旧和摊销，递延所得税负债逐渐减小） 贷：所得税费用（上述调整的管理费用金额×所得税率）（-调增本年利润） 步骤二：将对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法先将子公司实现净利润按照上述调整分录影响的损益调整为以母公司视角的净利润（这个非常难！！）：调整后本年净利润=未调整净利润+（+调增本年利润）-（-调减本年利润） 借：长期股权投资（上述调整后的净利润×母公司持股比例） 贷：投资收益 借：投资收益（子公司宣告发放的现金股利×母公司持股比例） 贷：长期股权投资
《财务会计理论》读书报告 “在任何思想领域中，都需要一种理论结构，以统一推理它的基本逻辑或体系，会计也不例外。理论结构中为一定的假定范围内的有关概念和程序提供依据，会计师们对经济进行鉴定、登记、分类和汇总。使之成为合乎陈报和解释经济信息时采用的方式或方法。” 这是我在读完这本书之后，得到的心得体会，觉得特别适合我们会计学专业的研究生。正如这本书的书名一样，只要你读了这书，你就会发现他跟你所说的并不是教你如何如何做账，而是跟你一起探讨会计理论。对于我而言，作为一名研究生，已经掌握了部分会计实务方面专业知识，但是在做科研训练的时候却还没有形成系统性的逻辑思维，去思考财务会计活动是如何影响经济体制有效运作的，我们应该如何结合其对经济体制的影响，开展相关的系统性研究。这也是看完这本书之后的一些感悟。本书的目的在于在考虑外部使用者和企业管理当局多方利益的情况下，让读者认识当前的财务会计及其报告的环境。 美国会计学家斯科特：“会计理论应该从两方面来定义，其一是对会计实务有解释作用；其二是能改进人们对会计环境的理解，如代理理论能够解释公司管理当局对会计政策的选择和会计信息的披露等”。对会计理论作用的认识，主要有两种观点：一是实证研究的研究者认为，会计理论的作用是解释和预测会计实务（会计“是什么”）；二是规范研究的研究者认为，会计理论的作用在于规范和指导会计实务（会计“应当是什么”）。 本书的框架结构是由理想状态下“以现行价值为基础的会计”展开到现实中，分为逆向选择（即内部信息）和道德风险（即管理者的努力程度）两个方面。在逆向选择中，依次提到了信息使用者的决策问题（理性投资决策）、会计反应（充分披露问题）。在道德风险中，提到了信息使用者决策问题（雇佣合同，借款条约）、会计反应（“刚性的”净收益）。由此，为了达到协调，人们就想出了准则制定。整本书就是围绕这三个大框架进行的。 因为“理想状态”并不存在，而该书又是以信息经济学为基础的，所以在书中，主要
我们只分享有价值的知识点，本文由梁老师精心收编，大家可以下载下来好好看看！ 【税会实务】不纳入合并会计报表合并范围的子公司有哪些 问：不纳入合并会计报表合并范围的子公司有哪些？为什么？ 答：被投资企业虽然其半数以上的权益性资本为母公司所拥有，属于母公司的子公司，但由于一些特殊的原因，母公司并不能有效地对其实施控制，或者对其控制权受到限制。对于这些子公司，可以将其不纳入合并会计报表的合并范围。这是因为，母公司对子公司的控制权受到限制时，对子公司的资金调度也受到限制。子公司的生产经营活动不能完全决定于母公司的管理和决策，母公司和子公司的生产经营活动缺乏一体性。在这种情况下，如果将这些控制权受到限制的子公司纳入合并范围，反而可能使会计信息的使用者对合并会计报表提供的信息产生误解。可以不纳入合并会计报表合并范围的子公司有：①已准备关停并转的子公司；②按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；③已宣告破产的子公司；④准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；⑤非持续经营的所有者权益为负数的子公司：⑥受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司；⑦受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外公司。会计是一门操作性很强的专业，同时，由于会计又分很多行业，比如工业企业会计、商业企业会计、酒店企业会计、餐饮企业会计、金融企业会计等等。会计处理，关键是思路，因为课堂上不可能教给你所有行业，怎么样才叫学会了实操呢，就是你有了一个基本的账务处理流程，知道一些典型的业务金额是怎么由凭证最后转接到到报表的。也就是有一个系统的思维，每一笔业务发生后，你都知道最后会影响到报表上那个栏目的数据。这是学习的重点，要时刻思考这个问题，
１、高级财务会计研究的对象是（）。 A. 企业特殊的交易和事项 ２、关于非同一控制下的企业合并，下列说法中不正确的是（） B. 购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照账面价值计量，不确认损益 ３、甲公司拥有乙公司90%的股份，拥有丙公司50%的股份，乙公司拥有丙公司25%的股份，甲公司拥有丙公司股份为（）。 D. 75% ４、购买方对于企业购买成本小于合并中所取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，下列会计处理方法不正确表述有（）。 C. 在控股合并的情况下，应体现在合并当期的个别利润表 ５、在编制合并财务报表时，对于不涉及企业集团内部交易的项目（） B. 只需简单相加 ６、股权取得日后各期连续编制合并财务报表时（） D. 仍要考虑以前年度企业集团内部业务对个别财务报表产生的影响 ７、在连续编制合并财务报表的情况下，上期已抵销的内部购进存货包含的未实现内部销售利润，在本期应当进行的抵销处理为（）。 D. 借：未分配利润——年初 贷：营业成本 ８、一般物价水平会计计量模式是（） B. 历史成本／实际货币 ９、企业期末所持有非货币资产的现行成本与历史成本的差额，称为（）。 A. 未实现的持有损益 １０、A公司从B公司融资租入一条设备生产线，其公允价值为500万元，最低租赁付款额为600万元，假定按出租人的租赁内含利率折成的现值为520万元，则在租赁开始日，租赁资产的入账价值、未确认融资费用分别是（）万元。 C. 500、100 1通货膨胀的产生使得（）。 A. 货币计量假设产生松动 2同一控制下的企业合并中，合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律费用等，应当于发生时计入（）。 A. 管理费用 3下列各项中，不应纳入母公司合并财务报表合并范围的是（）。 B. 合营企业 4关于非同一控制下的企业合并，下列说法中不正确的是（）。 B. 购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照账面价值5在编制合并财务报表时，要按（）调整对子公司的长期股权投资。 D. 权益法 6对于上一年度抵销的内部应收账款计提的坏账准备金额，在本年度编制合并工作底稿时应做的抵销分录是（）。 C. 借：应收账款——坏账准备 贷：未分配利润——年初 7现行成本会计计量模式是（）。 D. 现行成本／名义货币 8在物价上涨条件下，企业持有货币性资产（）。 C. 会发生购买力损失 9在时态法下，按照即期汇率折算的财务报表项目是（）。 D. 按市价计价的存货 10交易双方分别承诺在将来某一特定时间购买和提供某种金融资产而签订的合约（）。
关于财务会计理论框架的分析 关于财务会计理论框架的分 提要]财务会计理论框架是构建会计理论体系和指导会计实践的基础。本文从财务会计基础理论、会计应用理论和会计环境理论三个方面分析了会计目标、会计假设、会计原则、会计要素、会计方法、会计实践、会计检验、会计环境等会计理论构成要素及其相互关系，为财务会计理论、会计实践以及会计理论与会计实践的相互结合奠定了一个基本的理论框架。 [关键词]会计理论框架；会计基础理论；会计应用理论；会计环境理论 [作者简介]张火香(1982—)，鹰潭应用工程学校助讲；张桂香(1978—)，鹰潭应用工程学校助讲。(江西鹰潭335001) 财务会计理论框架是构建会计理论体系和指导会计实践的基础。长期以来，国内外会计学者一直致力于财务会计理论框架的研究，并且提出各种财务会计理论框架设想。但是，这些财务会计理论框架，有的构成要素过多过细，相互关系纷繁复杂；有的构成要素层次关系不清，难以概括现代财务会计理论的丰富内涵。因此，有必要构建与现代会计发展水平相一致，结构严谨的财务会计理论框架。 一、财务会计理论框架的基本要素 财务会计理论框架是构建会计理论要素和逻辑关系的构造体系，它是由财务会计基础理论、财务会计应用理论和财务会计环境理论相互结合、有机构成的一个理论系统。财务会计基础理论是构成财务会计理论的基本要素，包括会计目标理论、会计假设理论、会计原则理论、会计要素理论、会计方法理论、会计检验理论等；财务会计应用理论是将财务会计基础理论应用于会计实践、指导会计实践的理论，包括财务会计管理体制理论、会计基本准则理论、会计政策理论等；财务会计环境理论主要探讨对财务会计基础理论和财务会计应用理论产生影响作用的外部条件，包括企业内部环境和外部环境。企业内部环境，包括企业内部管理体制、企业治理结构、企业经营活动及规模、企业管理状况、经理素质才能、企业文化等；企业外部环境，包括社会发展与进步、经济体制与经济发展、财政税收与财务、法律法规、科学技术发展水平、科学哲学与经济学研究的方法论等。
成本性态分析与变动成本法习题 一、单项选择题 1.下列属于约束性固定成本的是（）。 A．广告和促销费 B．研究开发费 C．固定资产折旧费 D．职工培训费 2.由产品的工艺设计所确定的成本是（）。 A．酌量性变动成本 B．设计变动成本 C．混合成本 D．酌量性固定成本 3.一般来说，企业的运货员、质检员等人员的工资属于（）。 A．酌量性固定成本 B．阶梯成本 C．半变动成本 D．约束性固定成本 4.属于公用事业费的水电费、煤气费、电话费一般属于（） A. 半变动成本 B. 阶梯成本 C. 酌量性固定成本 D. 约束性固定成本 5.下列适合于用计算机回归软件来解决的混合成本分解法是（）。 A. 高低点法 B. 散布图法 C. 最小平方法 D. 合同确认法 6.根据传统的财务会计理论，企业采用完全成本法的主要原因不包括（）。 A. 存货计价 B. 评估盈利能力 C. 定价决策 D. 提供企业管理层预测和短期决策的有用信息 7.完全成本法与变动成本法的主要不同之处是（）。 A. 变动成本法将制造费用列作期间费用 B. 变动成本法只将变动制造费用列为成本 C. 变动成本法不考虑直接人工费用 D. 变动成本法将固定制造费用列为期间费用 8.在变动成本计算法下，期末存货成本包括（）。 A.变动成本 B.固定生产成本 C.制造成本 D.变动生产成本 9.完全成本法与变动成本法下，产品成本都包括（） A.直接材料、直接人工和直接费用 B.直接材料、直接人工和制造费用 C.固定性制造费用 D.变动性制造费用 10.下列关于变动成本计算法说法正确的是（）。 A.产品成本只包括直接材料、直接人工和变动性制造费用，固定性制造费用是期间成本 B.固定生产成本和变动生产成本构成产品成本，而非生产成本被当作期间费用 C.固定生产成本是产品成本，变动生产成本与非生产成本构成期间成本 D.固定生产成本、变动生产成本与非生产成本都属于产品成本 11.变动成本法把本期发生的固定性制造费用全部列作（）。 A.间接成本 B.差额成本 C.期间费用 D.边际成本 12.变动成本法的存货成本必然（）完全成本法的存货成本。