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整体性地划归居民企业在我国征税。
３．制定避税地对策税制的免税条款。《企业所得税法》没有对避税地对策税制制定专门的免税规定，但国际上通常对ＣＦＣ规则制定了专门的免税规定。为防止打击面过大，限制资本输出，我国也应当借鉴国际上的通行做法，制定专门的免税条款。
（二）进一步完善相关的反避税规定
对居民纳税人逃避税收管辖权的行为，应完善相关法律的规定，在以下几个方面加以限制：一是规定居民企业向避税地迁移变为非居民企业，或转移部分业务而建立一个避税地子公司的行为，必须经过相关部门的同意，否则，除了继续作为居民企业承担无限纳税义务外，还将受到处罚；二是规定居民企业通过避税地公司开展商业活动，但与我国的经济联系较为紧密的，仍视为我国的居民纳税人，承担无限纳税义务；三是规定自然人以避税为目的临时离境的，对其短期离境的时间不予扣除；四是规定自然人以避税为主要目的而放弃我国国籍移居他国的，可以在该自然人移居后的１０年内保留征税权。
（三）进一步加强防范避税地避税的征管基础
１．建立涉税信息共享机制。掌握涉税信息是开展反避税工作的基础。税务机关应建立与商务、外汇、公安、海关等部门的信息共享机制，及时掌握居民企业与境外交易的情况。
２．详细规定文件准备要求。应借鉴国外的经验，要求纳税人在经营过程中作相应的文件准备，在税务机关进行反避税调查审计时，及时提供相关资料，如果纳税人未按上述要求准备文件资料，应处以高额的罚款，以加大其不提供资料的代价。
３．加强国际协调和合作。面对跨国公司的全球性避税，只靠一国单方面的努力显然不够，必须加强跨国合作。一是加强国际合作，互通信息，及时发现避税地避税的新形式、新动向、新趋势，以制定相应的措施，加强防范；二是积极与避税地国家或地区进行税收谈判，通过加强情报交换提高我国居民企业在避税地经营的透明度；三是应根据实际情况，积极参与全球范围税收规则的制定，维护好本国的税收权益。
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随着我国经济的发展，跨国投资日益增多，形式愈渐多样，关联交易愈趋频繁和复杂。为了适应形势的发展，打击企业利用关联交易避税的行为，《企业所得税法》对原有的反避税税收法律法规进行了补充、拓展和完善，将规范成本分摊、防范资本弱化、防止避税地避税等反避税内容首次以国家法律的形式加以明确。税务机关如何根据新趋势、新要求不断强化对关联交易的税务管理，全面深入地开展反避税工作，切实维护我国税收权益；纳税人如何加强税收风险管理，充分利用新政策，实现企业
利益最大化，是迫切需要研究的问题。
一、对《企业所得税法》反避税规则的解读（一）提升了反避税规则的地
位
在《企业所得税法》中，反避税规则的地位得到了很大的提升。一是从篇幅上看，《企业所得税法》共有八章六十条，其中专门用一章共八条（即第六章“特别纳税调整”）对反避税规则进行规定，而在《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和《中华人民共和国企
法》在原有的反避税法律法规的基础上，完善了转让定价、纳税人举证、第三方协助和法律责任等内容，补充了成本分摊协议、防范资本弱化、防止避税地避税和一般反避税条款等内容，构建了全新的、内容宽泛、刚性更强的反避税制度。三是从立法思路上看，《企业所得税法》中新增的限制避税地避税、一般反避税条款、第三方协助等内容，均突破了我国的立法传统，具有前瞻性。这从另一个角度凸显了反避税规则的特殊地位。
（二）确立了反避税工作的基本原则
１．独立交易原则。《企业所得税法》首次明确提出“独立交易原则”这一概念，比企业所得
税条例中“独立企业之间的业务往来”的表述更为简洁，也与国际上的通行表述相一致。“独立
交易原则”是指没有关联关系的
企业之间或企业与个人之间，按
照正常市场交易条件进行业务往来所遵循的原则。“独立交易原则”的明确提出，意味着我国今后的反避税工作应更加注重纳税调整的合理性、公平性而不是片面追求调整金额的大小。
２．纳税人举证责任原则。
《企业所得税法》规定“税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规
内容摘要：随着我国经济与世界经济的高度融合，跨国投资日益增多，关联交易愈趋频繁，反避税与避税的博弈也变得越发激烈。本文在对《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）反避税规则进行解读的基础上，剖析了未来反避税工作发展的新趋势，从税务机关和企业的角度分别论述了应对措施。
关键词：企业所得税法 反避税
Ａｂｓｔｒａｃｔ： Ｔａｘ－ａｖｏｉｄａｎｃｅ ａｎｄ ａｎｔｉ－ｔａｘ－ａｖｏｉｄａｎｃｅ ｇａｍｅ ｂｅ－ｔｗｅｅｎ ｔａｘ ａｕｔｈｏｒｉｔｉｅｓ ａｎｄ ｔａｘｐａｙｅｒｓ ｉｓ ａ ｌｏｎｇ－ｔｅｒｍ ｗａｒｆａｒｅ， ｗｈｉｃｈｇｏｅｓ ｍｏｒｅ ｆｕｒｉｏｕｓ ｗｉｔｈ ｔｈｅ ａｍａｌｇａｍａｔｉｏｎ ｏｆ Ｃｈｉｎａ＇ｓ ｅｃｏｎｏｍｙｉｎｔｏ ｔｈｅ ｇｌｏｂａｌ ａｎｄ ｔｈｅ ｉｎｃｒｅａｓｅ ｏｆ ｃｒｏｓｓ－ｂｏｒｄｅｒ ｉｎｖｅｓｔｍｅｎｔｓ ａｎｄａｓｓｏｃｉａｔｅｄ ｔｒａｎｓａｃｔｉｏｎｓ． Ｂａｓｅｄ ｏｎ ａ ｃｏｍｐｒｅｈｅｎｓｉｖｅ ｉｎｔｅｒｐｒｅｔａ－ｔｉｏｎ ａｂｏｕｔ ｒｕｌｅｓ ｏｆ ｔａｘ－ａｖｏｉｄａｎｃｅ ｉｎ ｔｈｅ Ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅ Ｉｎｃｏｍｅ ＴａｘＬａｗ ｏｆ ＰＲＣ， ｔｈｉｓ ｐａｐｅｒ ａｎａｌｙｚｅｓ ｔｈｅ ｔｒｅｎｄｓ ｏｆ ａｎｔｉ－ｔａｘ－ａｖｏｉｄ－ａｎｃｅ ａｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｏｎ ｉｎ ｔｈｅ ｆｕｔｕｒｅ ａｎｄ ｒａｉｓｅｓ ｓｏｍｅ ａｐｐｒｏａｃｈｅｓａｎｄ ｍｅａｓｕｒｅｓ ｔｏ ｈａｎｄｌｅ ｔｈｅ ｎｅｗ ｓｉｔｕａｔｉｏｎｓ ｆｒｏｍ ｔｈｅ ｖｉｅｗｐｏｉｎｔ ｏｆｔａｘ ａｕｔｈｏｒｉｔｉｅｓ ａｎｄ ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓ ｒｅｓｐｅｃｔｉｖｅｌｙ．
Ｋｅｙ ｗｏｒｄｓ： Ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅ ｉｎｃｏｍｅ ｔａｘ ｌａｗ Ａｎｔｉ－ｔａｘ－ａｖｏｉｄ－ａｎｃｅ
舒桂凤 朱慧严 黎军华（广州市国家税务局 广东 广州 ５１０６２３）
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定提供相关资料”。这是我国首次以法律的形式，明确了纳税人在反避税工作中提供资料的举证责任和第三方的协助义务。世界上大部分建立了转让定价税制的国家都在法律上明确了纳税人的举证责任。各国的实践表明，这有利于改变税务机关和纳税人在关联交易的调查审计中信息不对称的状况，有利于提高税务机关反避税工作的效率和纳税调整的合理性。
（三）完善了转让定价税制
《企业所得税法》扩大了转让定价审计和纳税调整的对象范围。根据我国原有的转让定价法律法规，税务机关只能对企业与企业之间不合理的关联交易行为进行纳税调整，对于企业和自然人（多为企业大股东）之间不合理的关联交易行为，由于没有法律依据，往往束手无策。《企业所得税法》填补了这一法律漏洞，明确税务机关不仅可以对企业之间的关联交易进行转让定价调整，还可以对企业与个人之间的关联交易进行调整，对非居民企业通过转让定价规避预提所得税的行为也可以进行调整。
（四）扩充了反避税工作的内容
１．引入成本分摊协议。在知识经济时代，成本分摊协议日益成为研发活动开展的一种重要和常见的形式，它是指企业与关联方根据事先签订的协议，共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务，并按照独立交易原则共同分摊所发生的成本。成本分摊协议的签订使无形资产的拥有者不再收取特许权使
用费，也无须缴纳预提所得税，
而参与开发无形资产的企业可
以列支相关的分摊成本，减少当
期税负。《企业所得税法》对成
本分摊协议给予认可和规范，鼓
励企业参与研发，同时明确禁止
纳税人滥用成本分摊协议、通过
不合理分配成本费用进行避税
的行为。
２．增加对避税地避税的限
制。随着我国企业境外投资的增
加，通过避税地进行避税，也成
为了避税的重要手段。《企业所
得税法》增加设立受控外国公司
规则，对本国居民企业通过设立
在避税地的企业将利润转移到
避税地来规避本国纳税义务的
行为做出限制，有利于防范国内
居民企业通过关联交易将利润
转移到在低税率国家或避税地
建立的受控外国公司。
３．明确反资本弱化避税。利
用资本弱化进行避税是跨国公
司由来已久的避税手段之一，即
企业通过向关联方加大借款（债
权性筹资）而减少股份资本（权
益性筹资）所占比例的方式来增
加利息的税前扣除，达到减少纳
税的目的。《企业所得税法》针
对这种“资本弱化”避税行为，
规定借款比例超过限制标准的
利息支出不能在税前扣除，使企
业难以通过操纵各种债务形式
的支付手段来增加税前列支。
４．设立一般反避税条款。为
使利润最大化，企业总是不断挖
掘避税方法，翻新避税手段，使
税负达到最小，而反避税措施不
可能列举穷尽。为此，《企业所
得税法》设立了一般反避税条
款，赋予税务机关可对企业出于
避税目的的其他安排进行税务
调整的权力。
５．加大处罚力度。《企业所得
税法》首次规定对避税行为进行
调整需要补征税款时应当加收利
息，填补了反避税立法的空白，
改变了我国零避税成本的现状，
加大了对避税行为的震慑力。
二、《企业所得税法》反
避税规则对反避税工作提
出了新的要求
《企业所得税法》反避税规则
的出台，促进了我国反避税工作
与国际的接轨，将更全面、更有
力地维护我国税收权益，也对今
后反避税工作提出了新的要求。
（一）反避税力度将显著增
强，对税收工作提出了更高要求
《企业所得税法》的反避税
规则借鉴国际经验，全面构建起
我国的反避税法律制度体系。这
一方面为反避税工作提供了坚
实的基础和后盾，进一步加大了
反避税工作力度；另一方面，将
给税务机关带来更多的挑战和
更大的责任，也使企业的避税筹
划面临更大的税务风险。对税务
机关而言，反避税工作压力加
大，内容增加，工作量增多，难
度增大。一是《企业所得税法》
实施后，随着税收优惠减少，外
资企业避税的动机可能会增强，
尤其可能会利用税收优惠过渡
期避税；二是税务机关除了要
对原有的转让定价避税行为进
行审计调整外还必须对资本弱
化、避税地避税、成本分摊的合
FEATURE
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理性等进行审计调整；三是随着反避税法制的完善，提出预约定价尤其是双边预约定价的企业数量必然增加。因此，税务机关的工作量和工作内容将大幅增加，对税务干部的业务水平提出了更高的要求。对企业而言，避税的风险加大。《企业所得税法》实施后，反避税规则扩大了对企业关联交易行为的涵盖范围，从商品交易、劳务提供、财产转让、无形资产交易到成本费用分摊、资金筹集、境外投资等无不包括在内，使税务机关有充分的依据来调整企业为避税而做出的所有不合理商业安排或交易行为，税务机关对企业关联交易的管
理和审查也将更加全面和深入。（二）对反避税信息收集的要求将进一步提高
信息获取是反避税工作的关键所在，尤其是《企业所得税法》实施后，要求税务机关对企业的关联方和关联交易进行更全面的监管，因此，对税务机关收集反避税信息的能力提出了更高的要求。税务机关除了要收集企业在转让定价方面的关联交易资料外，还要收集企业资本构成的情况、在境外投资和经营的情况、与关联企业共同开展研发活动或劳务的情况等。如何收集好这些信息是税务机关面临的新课题。
（三）“走出去”企业的避税问题将受到更多的关注
近年来，为了扩大融资渠道，更大程度地参与国际市场竞争，我国越来越多的居民企业走
出境外，设立控股公司。如新浪、网易、金蝶、联通等中国著名企业均纷纷在开曼群岛、英属维尔京群岛、百慕大等避税地注册成立公司。但是，由于以往我国“走出去”企业的整体效益不甚理想，呈现出税源小、征管难度大的特点，税务机关对企业境外所得的关注度较低，管理缺位，对企业境外投资信息的掌握少之又少，因此根本无从谈起对境外投资所得的税源监控，更遑论对其境外未分配或少分配利润的监控。随着这些“走出去”企业的经营逐步走上轨道，其营利能力将越来越强。但大部分盈利企业却很少将境外收益汇回国内缴税，而是继续留在海外运转，
“走出去”企业的避税问题开始
浮现。随着《企业所得税法》的实施，“走出去”企业利用避税地避税的问题将引起更多的关注。
三、应对《企业所得税法》反避税规则带来的挑战
（一）税务机关的应对措施１．针对反避税的新内容，做好调查工作。知己知彼，百战百胜。针对《企业所得税法》中新增的反避税条款，针对企业避税行为的新动向，税务机关只有加强调研，及时摸清有关情况，才能有的放矢地提高反避税工作的效率和效果：一是掌握可以享受过渡期税收优惠的企业名单，并根据可享受的过渡期税收优惠的不同种类，将这些企业分门别类，研究其可能实施的避税方法和手段，加强监控；二是根据
《企业所得税法》中资本弱化的
业、点调查，管理、汇算清缴等日常征管工作中收集、统计、分析企业的境外投资和成本费用分摊情况，必要时进行专门的企业情况普查。税务机关只有充分掌握了企业信息，才能抓住反避税工作的重点，取得事半功倍的效果。
２．针对反避税信息需求，完善信息收集手段。《企业所得税法》实施后，反避税工作的涉及面扩大了，对信息的需求提高了，税务机关必须不断完善信息采集手段和管理措施，才能满足新形势下反避税工作的需要。一是应制定有关反避税资料的管理办法，根据反避税规则的内容，明确企业应整理备查的关联交易资料档案；二是应加强对关联申报的管理，特别要针对《企业所得税法》中资本弱化、避税地避税等避税行为的反避税规定，补充和明确相应的关联申报内容；三是深化情报交换工作，通过情报交换掌握企业与境外关联企业间劳务发生的真实性，掌握企业在境外设立的受控公司的经营状况和盈利水平等，减少税企间的信息不对称。
３．针对新的避税问题，研究反避税的新方法。一是要加强对《企业所得税法》反避税条款的研究，对新的反避税条款要理解透彻，并充分运用法律所赋予的权力对资本弱化、避税地避税等避税行为开展审计调查；二是要
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针对日益复杂的避税手法不断探索研究反避税的新方法，例如对成本费用分摊协议等涉及利用无形资产的关联交易进行避税的行为，税务机关应借鉴国际经验，结合我国企业的实际状况，运用各种分析手段，探索出合理确定无形资产价值及其创造的超额利润的评估方法。
４．针对受控外国公司规则，加强对“走出去”企业的管理。税务机关要遏制“走出去”企业的避税行为，首先要完善对“走出去”企业的征收管理制度，实施有效的监控。一是建立起有效的“走出去”企业税务登记制度，全面把握居民企业在境外设立企业的情况；二是建立起有效的境外投资申报制度，要求居民企业定期提供其境外企业审计后的财务报告和有关董事会决议等经营资料，掌握境外企业的经营、盈利和利润分配情况；三是与外经贸部门和外汇管理部门建立境外投资企业信息交换机制，加强协作联系，完善“走出去”企业的监管；四是加强国、地税务局的联系和合作，根据《企业所得税法》的规定建立统一、系统的“走出去”企业税务管理办法。
５．针对避税新趋势，加强反避税宣传。查处避税行为只是反避税的一种手段。标本兼治，尽可能杜绝避税行为的发生才是反避税工作的最终目的。因此，税务机关应通过各种手段，加强宣传教育。一是做好政策解释工作，收集并公布不符合立法精神的各种避税方案，提醒纳税人若违反了一般反避税条款将承担的
税收成本，避免纳税人因不懂税
法而导致纳税调整；二是通过报
刊、广播、互联网等传播媒介及
时公布有关避税案件的查处情况，
发挥震慑作用；三是加强对中介
的宣传和沟通，发挥中介的专业
技能，为企业做好纳税辅导。
（二）企业的应对措施
１．规范管理，强化税收风险
意识。目前我国的反避税工作基
本上是围绕外资企业开展的，对
内资企业的避税问题很少关注。
但《企业所得税法》生效后，内、
外资企业适用同一部税法，因
此，无论是外资企业还是内资企
业都必须强化避税行为的风险
意识，不断规范和提高财务管理
水平，根据《企业所得税法》对
纳税方案进行审视。具体可包
括：一是在事前就对关联交易定
价的合理性进行自我审核，即在
进行关联交易时应根据所能掌
握的市场和经营信息，在最大限
度满足“独立交易原则”要求的
基础上合理确定关联交易的价
格；二是对拟实施的不符合一般
商业惯例的关联企业间的经营
策划或财务安排要自我审核，看
是否减少了应纳税收入或所得，
如是，则应做出修正或停止实
施；三是对中介机构提供的税收
筹划产品要审慎地充分评估其
风险。
２．做好准备，提高对举证责
任的认识。税务机关判断企业是
否存在避税事实、是否需要进行
纳税调整以及调整的具体金额，
都是依据“独立交易原则”，通
过对企业实际经营情况进行深
入调查、取证、分析和收集相关
可比信息后做出的。因此，企业
应充分认识到履行好举证义务
是保护自身权利的最好方法。企
业所提供的证明其关联交易作
价符合“独立交易原则”的资料
越具体、越充分，就越能维护自
身权益，被税务机关进行反避税
调查的风险也就越小。企业应从
以下几个方面做好资料准备工
作：一是根据税法要求，真实、
准确、完整、及时地申报关联方
和关联交易情况；二是准备好企
业经营概况、组织结构、集团内
部的股权关系、近年来财务状况
等基本资料；三是尽可能收集非
受控交易中的可比数据；四是准
备好相关资料，包括企业关联交
易定价所依据的信息、考虑的因
素和据此选择的方法等。
３．用好用足政策，提升研发
能力和技术水平。鼓励自主研
发、自主创新是我国现阶段的重
要政策，《企业所得税法》中有关
研发费用可以加计扣除、承认研
发成本分摊等内容无不与此政策
相契合。企业应充分利用好税收
政策，加大研发投入，着力提升
研发能力和技术水平。这样，既
可合法地减轻税负，又能为企业
的发展打下坚实的基础。