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(完整word版)世界各国税制结构比较的概述

税制结构是指税收制度中税种的构成及各税种在其中所占的地位。只有在复税制条件下,才会谈到税制结构,而复税制是税制模式的一种。因此首先必须进行税制模式的分类,在此基础上来划分税制结构的类型。

一、税制模式分类

税制模式分类一般来说可以分为单一税制和复合税制。

(一)单一税制

单一税制是指只有一个税种的税收体系。在税收的历史上,曾经有人积极主张实行单一税制,但它始终只是在理论上存在,世界各国并未实行,因此在税收学上也称为单一税论。关于单一税制的主张较多,而且都与不同时期的政治主张、经济学说相呼应,其理论根据及其经济基础各有差异,大致可分为四类:

1、单一土地税论。主张单一土地税的为重农学派,魁奈为其主要代表人物。这种税收经济理论是以"纯产品"学说为基础的,认为只有农业才能创造纯产品,地主是唯一占有纯产品(剩余产品)的阶级,所以主张实行单一土地税,由占有纯产品的地主阶级负担全部税收,而免除租地农场主和商业者的一切税收负担。至19世纪,单一土地税又被美国经济学享利·乔治再次提出,他积极主张推行"单一地价税"。亨利·乔治认为,资本主义制度的弊病就在于社会财富分配不公。虽然随着社会生产技术的进步,物质财富迅速增长,但由于地主垄断土地,社会进步带来的全部利益都转化为地租收入,使得人民陷入贫困,生产发展受到阻碍,所以亨利·乔治主张实行单一土地税,以使土地增值收益全部归社会所有。

2、单一消费税论。主张单一消费税的多为重商主义学派学者。17世纪,英国人霍布士主张实行单一消费税,废除其他一切税收。他认为,人人都要消费,对消费品课税,能使税收负担普及于全体人民,限制贵族及其他阶层的免税特权。至19世纪,德国人普费非也主张实行单一消费税。他从税收平等原则出发,主张税收应以个人的全部支出为课税标准,也就等于就全部消费课税。因为消费是纳税人纳税能力的体现,消费多者,负税能力大,消费少者,负税能力小,对消费支出课税,符合税收平等原则。

3、单一资本税论。单一资本税的代表人物是法国人计拉丹和门尼埃。单一资本税论主张以资本的价值为标准征税。这里所说资本是指不产品收益的财产。对资本课税既可以刺激资本用于生产,又可以促使资本的产生,并能捕捉所得税无法课及的税源。这一学说又分为两种观点,一是以美国学者为代表所主张的以资本为课税标准,但资本仅以不动产为限;另一种则是以法国学者为代表所主张的应以一切有形的资本为课税对象。

4、单一所得税论。早在16世纪,法国人波丹曾经讨论过单一所得税。18世纪初叶,法国人移班主张单一所得税。19世纪下半叶,单一所得税盛行于德国,特别是拉萨尔等人基于改造私有制的主张采取高度累进的所得税以平衡社会财富。他们认为消费税是对多数贫农的课税,而所得税则是对少数富有者的课税,因而提倡单一所得税制。

历史上单一税制理论的提出有其时代背景,主要是由于当时税制复杂,政府横征暴敛,人民不堪其苦,或者是由于税收分配不公平,而遭到了人民的反抗。另外,单一税论的提出,也是由于人们看到了它的一些优点:①税收的课征只有一次,对生产和流通影响很小,有利于经济的发展;②稽征手续简单,减少了征收费用;③可使纳税人轻易了解其应纳税额,可以减少苛扰的弊端。

但是,单一税制也有很多缺点,以税收原则的要求来看,主要表现在以下几个方面:①从财政原则看,单一税制很难保证财政收入的充足,也就难以满足国家经费的支出需要;②从经济原则看,单一税容易引起某一方面经济上的变动;③从社会原则看,单一税制的征税范围很小,不能普及一切人和物,不符合税收的普遍原则。同时单一税只对某一方面课税,而对其他方面不课税,也难以实现税收的平等原则。

(二)复合税制

复合税制是国家选择多种税,使其同时并存、相互协调、相互补充,而成为有机的税收体系。税制结构要具备一定的功能,而具备一定的功能必须符合各项税收原则的要求,一个税种不可能合乎一切税收原则的要求,只有复合税制才能做到。复合税制的优点体现在:就财政收入而言,税源广且普遍,伸缩性大,弹性充分,收入充足;就社会政策而言,具有平均社会财富,稳定国民经济的功能;就税收负担而言,从多方面捕捉税源,可以减少逃漏。所以说,复合税制是比较科学合理的税制结构。复合税制为当今世界各国所普遍采用。当然,复合税制也有一些缺点,表现在:税收种类较多,对生产和流通可能带来不利影响;征收手续繁杂,征收费用较高;容易产生重复课税。

二、税制结构的类型及税制结构的比较分析

(一)税制结构的类型

当今世界各国都实行复合税制。复合税制可划分为不同的结构类型。划分的标志就是主体税种的选择。主体税种是一个国家税制结构中占据主要地位,起主导作用的税种。其特征是同一征税权主体设置的税种中收入比重最高,主体税种决定一个税制结构的性质和主要功能。一般说来,税收可分为四大类。第一大类是所得税,包括个人所得税、公司(法人)所得税、社会保障税。第二大类是商品税,包括全值流转税和增值税。第三大类是财产税,有一般财产税、个别财产税、遗产赠与税等。第四大类是行为税。这些税种中,有的可充当主体税种,有的则永远只能充当辅助税种。税收发展的历史表明,只有一般财产税、所得税和多阶段课征的流转税、关税以及增值税才能充当主体税种,这是由这些税种的性质决定的。从理论上讲,一个复合税制结构中可只有一个主体税种,也可有两个、三个甚至多个主体税种,因此,复合税制结构类型可划分为单主体税的税制结构、双主体税的税制结构、多种税并重的税制结构。就单主体税的税制结构看,有个人所得税(含具有个人所得税性质的社会保障税)为主体的税制结构、法人所得税为主体的税制结构、全值流转税为主体的税制结构、增值税为主体的税制结构和财产税为主体的税制结构。

(二)主要税制结构类型的比较分析

复合税制结构的理论类型很多。而实践中税制结构的类型并没有那么多。综观当今世界各国税收实践,各国税制结构虽千差万别,但从大的方面来看,处于同一经济发展水平的国家在税制结构选择上还是具有一些共性,其具体情况见下节。国际税务专家几乎一致认为当今世界各国存在的两大税制结构模式,一是以所得税为主体,另一个是以商品税为主体。下面就这两种主要税制结构模式,对其各自的优缺点进行比较分析。

1、以所得税为主体的税制结构

在以所得税为主体的税制结构中,个人所得税和社会保障税普遍征收并占据主导地位,法人(企业)所得税也是重要税种。通过所得税所筹集的税收收入占全部税收的主要部分,对社会经济的调节主要通过所得税来实现,同时辅之以选择性商品税、关税和财产税等,以起到弥补所得税功能欠缺的作用。

以所得税为主体的税制结构在贯彻税收原则方面具有一些突出的优点。首先表现在贯彻税收公平的原则上。在衡量纳税能力的标准--包括所得、消费支出和财产中,以所得为标准是一种较好的选择。所得税作为对人税,属直接税,税负不易转嫁。所得税的课税对象是纯所得,即扣除必要费用后的净收益,可采用累进税率,实现对高收入者多课税、对低收入者少课税或不课税的量能课税原则,体现纵向公平和横向公平。所得税中的个人所得税的征收实行源泉扣缴制度,可控制税源,因此其对收入调节更为直接有效。总之,所得税,尤其是个人所得税在调节社会成员间收入差距,实现税收的社会公平目标上具有突出的作用。社会保障税的征收为社会保障制度提供了物质基础,虽然就社会保障税征收本身而言,对社会成员间收入差距的调节作用不大,但通过社会保障基金的支付,即对低收入者多支付、高收入者少支付,可实现社会成员间收入的再分配,促进社会公平和社会稳定目标的实现。其次,所得税为主体的税制结构在促进宏观经济稳定方面可以发挥重要的作用。累进制的所得税制度富有弹性,对宏观经济具有自动稳定的功能。具体来说当经济过热、需求过旺时,由于所得税的累进性,其增长速度高于国民收入的增长速度,从而会抑制需求,相反,在经济衰退,需求不足时,所得税可自动减税,起到刺激需求的效应。同时通过相应抉择税收政策的运用,即在不同的经济发展周期,对所得税税率、各种减免扣除项目及其数额进行调整和变动,可实现对社会总供给和总需求的调节,有利于在市场机制无法合理地配置资源时促进经济协调发展。再次,所得税为主体的税制结构在获得财政收入方面是稳定可靠的。随着国民经济的不断发展,经济效益的不断提高,所得税的税源是日益增长的。而且所得税的收入弹性很大,通过提高或降低税率,可以使收入适应财政支出需要。再辅之以其他的选择性商品税,如特种消费税,可进一步增强这一结构的聚财功能。

当然,所得税为主体的税制结构在贯彻税收原则方面也有一定的局限性。首先表现在:实行税率高、档次多的所得税制度虽有利于实现公平,但却会对经济效率产生损害。这是因为税率高,档次多,对于纳税人而言,其应税收入达到一定数额后,再增加劳动或投资,其增加的收入所适

用的税率就会提高。如对一个纳税人来说,其所每增加1元的收入适用的税率为60%,这意味着他所增加的1元收入中有0.6元要缴税。因此,从税收因素考虑,纳税人就会选择休闲、消费,而不是选择劳动、储蓄和投资。边际税率越高,消极影响越明显,因为劳动越多、投资越多、收入越高的税收负担越重。从而会挫伤劳动者的劳动积极性和投资者的投资热情。其次,所得税在征收管理上,相对于其他税种,尤其是对照商品税要复杂得多。所得税在计税依据是应税所得,应税所得是经过复杂的计算后得出的,而且要加以核实,所以征收管理相对困难。其征税成本居各税之首。其次,所得税虽然公平,但实践中受到征管可行性的制约,也难以彻底实现公平,因为所得的计算和费用扣除难以做到绝对合理。所得在表现形式上有货币所得和实物所得之分,税收的公平要求对不同表现形式所得同等征税。但实践中很难对非货币所得实施征税。当然,这可以用财产税和选择性商品税加以补充。如财产税可以对未课所得税的收入而累积下形成的财富征税。

综上所述,所得税为主体的税制结构在实现税收公平目标上占有优势。当然,其纵向公平原则的贯彻会影响到经济效率,即在公平和效率目标上存在矛盾。矛盾的关节点在于税率结构如何选择。同时,这一税制结构的聚财功能也是强的。

2、以商品税为主体的税制结构

在以商品税为主体的税制结构中,增值税或周转税、一般营业税、销售税、货物税、消费税、关税等税种作为国家税收收入的主要筹集方式,其税额占税收收入总额比重最大,并对社会经济生活起主要调节作用。而所得税、财产税、行为税作为辅助税起到弥补商品税功能欠缺的作用。

以商品税为主体的税制结构的突出优点首先体现在筹集财政收入上,无论是以增值税为主体还是以周转税为主体,都有利于保证财政收入。增值税或周转税都是多阶段课征的。增值税是对增值额课征,从整体税负看,就是对商品或劳务的最终销售额课征,在税率一定的情况下,随着经济发展、销售额增加,增值税收入也会增长。一般营业税或周转税是对各阶段、各环节的流转额全值征收,只要有销售收入和营业收入额实现,而不管是否盈利,就会征收到相应的税收。商品税因是转嫁税,征收阻力小,可以有效地防止减免税,因此可及时筹集到稳定可靠的财政收入。在促进经济效率的提高上,商品税也可以发挥重要的作用。前述商品税是转嫁税,但税负转嫁要真正实现,商品生产经营者必须依据市场需要生产高质量的商品,也就是说只有其产品被社会所承认,税负才能转嫁出去。否则税负只有自己承担,从而减少利润。因此商品课税对商品经营者具有一种激励机制,可促使其按照市场经济的内在要求从事经营活动,加强管理,降低成本,从而刺激微观经济主体的经济效益不断提高。从税收本身效率来看,商品税稽征容易、管理简单,征收费用低。在建立规范化增值税制度下,增值税的计算采用扣税法,即凭借发票抵扣进项税额,较为简便,而且增值税的征收过程会形成纳税人之间互相监督、互相牵制的自动勾稽效应,便于管理。而全值商品税因无需任何费用扣除,计征更为容易。

商品税为主体的税制结构不利于贯彻税收的公平原则。商品税是累退税,即随着纳税人收入

的增加,税额占其收入比重是下降的。规范化的增值税要求税率档次要少,如果采取单一税率,对生活必需品和奢侈品同等征税,会使负税能力强的人少纳税,而负税能力弱的人多纳税。而全值流转税因以流转额全值为计税依据,同纳税人的实际负税能力也相脱节。商品税税种中,只有对选择性消费品征收的消费税可以在一定程序上贯彻公平原则。通过对不同类别消费品,即一般消费品和奢侈品设置高低不同的差别税率可达到调节收入差距的作用。但这种作用也有一定的局限性,体现在比例税率的使用、税负转嫁的不确定性使得奢侈品的税负并不一定转嫁到高收入者身上等等。因此,必须辅之以个人所得税、社会保障税、财产税、遗产赠与税等税种,来降低这一税制结构类型的不公平性。

综上,以商品税为主体的税制结构在实现财政收入目标上具有突出的优点,在促进微观经济效率的提高上也具有重要的作用。但在税收公平原则贯彻上具有一定的缺陷。

世界各国对税收结构模式的选择

一、世界各国税制结构概览

世界上每个国家都是根据自己的国情,即本国的经济发展水平、社会制度和财政需要选择合适的税制结构。很难找到税制结构完全相同的两个国家。从经济发展水平方面分为发达国家的税制结构及发展中国家的税制结构分析世界各国的税制结构,能够看出大致的趋势和总体格局。

世界银行把税收分为所得税、社会保障捐助(即社会保障税)、国内货物和劳务税、国际贸易和交易税、其他税。而把国家按年人均GNP水平划分为发达国家和发展中国家,具体的划分是,人均GNP在8956美元及以上(1994年数据,下同)的为高收入国家,即发达的市场经济工业国。人均GNP在8956美元以下的为发展中国家。其中人均GNP在2896~8955美元之间的为上中等收入国家。人均GNP在726~2895美元之间的为下中等收入国家。人均GNP在725美元及其以下的为低收入国家。从各国税收实践看,所得税(包括社会保障税)占全部税收的比重随人均GNP的提高而上升,商品课税占全部税收的比重随人均GNP的提高而下降。

(一)发达国家的税制结构

大多数市场经济工业国,即经济发达国家,其现行税制结构明显地表现为所得税为主体的税制结构。即所得税占总税收入的比重最大,而且,随着社会保障制度的逐渐完善,社会保障税也已成为税制体系中的主体税种之一。发达国家总体税制结构及分国别税制结构情况见表1、表2。

表1:OECD国家的税制结构

(占总收入的百分比)

税种1980 1985 1990 1994 个人所得税32 30 30 28

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(资料来源:OECD收入统计)表2:发达国家各税种收入占总税收收入之比(1994年)

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资料来源:1995年税收数据表3,1995年结算表124(OECD,巴黎,1996)

从表2,即分国别1994年度各税种收入占总税收入比重看,如果舍去社会保障税,上列22个国家中,只有5个国家,即奥地利、法国、冰岛、葡萄牙、挪威的商品税占很大比重,其余17个国家均以所得税为主体,占到总数的70%以上。以所得税为主体的国家,又主要以个人所得税为主。究其原因,主要是这些西方国家多以私营经济为主,为鼓励投资、刺激经济增长,多在公司所得税上给予优惠照顾。而且个人所得税和公司所得税两者税率结构的差异也是影响的因素之一。长期以来,个人所得税通常采取多级累进税率,公司所得税通常采取单一比例税率,在人均国民生产总值(GNP)或国内生产总值(GDP)增长的情况下,在单一比例税率的制度下,公司所得税一般与GNP(GDP)同幅度增长;在多级累进税率的情况下,个人所得税的增幅一般超过GNP(GDP)的增幅。因此个人所得税的增幅会超过公司所得税。

当然,如果我们不舍去社会保障税,一些发达国家税制中占第一位的税种则是社会保障税,即其所占比重已超过了个人所得税。如法国、德国、荷兰、奥地利、西班牙等。而且从发展趋向看,社会保障税在发达国家的地位还在上升,在一些目前以个人所得税为主体的国家也可能成为首要税种。现在关于社会保障税的性质究竟属于直接税还是间接税尚无定论。但从征税对象的角度观察,社会保障税的税基是工薪收入,接近于直接税的所得税类。如算作所得税性质的税收,那么上述以社会保障税为首要税种的国家仍是以所得税为主体的税制结构模式。

经济发达国家的税制结构除上述主体税种大多选择所得税外,从税种数量看,呈现出多税种、宽覆盖、高重叠的特征。发达国家的税种数量较多,如美国多达80多个(可统计数),德国有52个,日本57个,法国50多个,而且其税种的覆盖面也较宽,遍及生产、流通、消费各个环节,涉及法人和自然人,课税范围包括财产、收入和行为等。税种重叠度也较大,一个纳税人需要缴纳多种税。

(二)发展中国家的税制结构

发展中国家的现行税制结构明显地表现为以商品税为主体的税制结构。商品税一般占其税收总额的比重为70%~85%。根据国际货币基金组织编制的《政府财政统计年鉴》(1993年),在

130个国家(地区)中,以国内商品(劳务)课税包括增值税(不含关税)为第一号税种的国家有不丹、尼泊尔、巴基斯坦、菲律宾、泰国、斯里兰卡、缅甸、印度、土耳其、摩洛哥、南非、突尼斯、扎伊尔、津巴布韦、赞比亚、乍得、吉布提、加蓬、加纳、肯尼亚、立陶宛、匈牙利、波兰、玻利维亚、智利、哥伦比亚、危地马拉、牙买加、墨西哥、尼加拉瓜、秘鲁、乌拉圭等47个。如果加上对进出口贸易的课税,以商品税为第一号税种的国家(地区)还要加上贝宁、利比里亚、几内亚、刚果、毛里求斯、卢旺达、尼日尔、坦桑尼亚、斐济、孟加拉、马尔代夫、马来西亚、伊朗、约旦、多米尼加、洪都拉斯、苏里南、圭亚那等39个,这样两项相加,以商品及劳务税为主体的国家达到86个。虽然大多数发展中国家都是选择以商品税为主体税种,但是具体分析,处于不同收入水平的发展中国家,其商品税的地位也有差异。

低收入国家商品及劳务税占全部税收的比重平均达到70%。所得税与商品税相比所占比重过低,只有26%。其中主要依赖公司所得税,尚未开征社会保障税,其他税所占比重也微乎其微。这些国家包括印度、缅甸、肯尼亚、卢旺达、埃塞俄比亚等。

中等收入国家(国等收入国家包括巴西、韩国、马来西亚、印度尼西亚、菲律宾、泰国、墨西哥等)的大多数虽也是以商品税为主的税制结构,但商品税占全部税收的比重比照低收入国家要低,所得税和其他税所占比重明显提高。商品税与所得税之比平均为49:43,即呈现出商品税与所得税平分秋色的格局。不仅如此,随着规范化社会保障制度的建立,一些国家已开征了社会保障税。部分发展中国家的税制结构情况见表3。

表3:部分发展中国家税制结构表(%,1992年)

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资料来源:1994年世界发展报告,数字为中央级收入

发展中国家的税制结构从税种数量看,比发达国家要少得多。大部分发展中国家的税种一般不超过20个。如印度22个,新加坡14个。税种的覆盖面和重叠度也较低。这是因为这些国家

经济比较落后,没有太多的税源,而且由于管理水平较低,也不便于开征很多税种,更不便于对同一纳税人征多种税。

综上所述,以所得税为主体税种和以商品税为主体税种是当今世界两大税制结构模式。但是值得注意的是,近年来,发展中国家实行对外开放政策,经济发展迅速,所得税比重有所提高,同时推广现代间接税--增值税。发达国家80年代以来的税制改革,逐步降低所得税,开征或提高增值税,总的趋势是朝所得税和商品税均占一定比重的双主体税种方向发展。究其原因是所得税与增值税具有不同的功能效应,这二者的配合有利于税制结构多元目标和整体效应的实现。衡量税制结构优劣的主要标准是收入、效率、公平。增值税有中性功能,能够保证市场对资源配置的基础性作用,符合效率标准,所得税具有公平效应,增值税和所得税在现代税制中的有机结合就是效率、公平协调和均衡的结果。

二、发达国家和发展中国家选择不同税制结构的成因分析

1.经济发展水平的差异。经济发展水平是影响一个国家主体税种选择的决定性因素。

发达国家生产力水平高,人均国民收入居世界领先地位,大部分的收入作了必要的扣除后还有较多的剩余,这就使所得税的征收有了丰富的税源、宽厚的税基,即已具备个人所得税普遍征收的物质基础。而且由于生产力高度发展所形成经济的商品化、货币化、城市化、公司化程度高,也为所得税征管创造了便利条件。经济货币化程度高,个人所得主要表现为货币所得,非货币所得或实物性收入及享受不占很大比重,可以较为准确地计算个人所得,提高所得税的公平性。同时由于人口主要集中在城市,如美国有3/4的居民住在城市,且大部分人在公司企业工作,从而能够有效地进行个人收入水平的查核和各项费用的扣余,也便于采用源泉扣缴的简便征税方法。

发展中国家生产力水平较低,人均国民收入水平不高,其收入只够维持基本生活需要,因此所得税尤其是个人所税的税源极其有限。由于处于商品经济发展初期所形成的商品交易日益活跃,商品流转额迅速膨胀的局面,使得商品税的税源远远大于所得税的税源,必然形成以商品税为主体的税制结构。而且因为社会总体富裕程度低,没有国力进行普遍的社会保险,也没有普遍开征社会保障税的可能性和必要性,同时生产力水平低下致使经济的商品化、货币化、社会化程度也很低,存在大量的自给自足经济、分散经营和实物经济。所得不主要表现为货币得得,个人所得税的征收很难做到按能力征税、公平负担。生产的社会化、公司化程度低,大部分人口从事农业、个体或小规模经营,所得难以核实,使得个人所得税普遍征收的可行性不具备管理上的条件。

2.对税收政策目标侧重点的差异

税收政策目标包括收入效率和公平。不同的国家对这些政策目标的侧重不同,从而会影响到它们对税制结构的选择。

发达国家对于上述税收政策目标,所着重考虑的往往不是收入的扩张,而是如何更有效地配置资源或公平调节收入分配。注重发挥宏观效率,强化税收的调节经济职能,于是货向于选择所

得税为主体的税制结构。所得税是对国民收入的直接课征,只有所得税才能调节社会总供求。发达国家通过建立累进所得税尤其是累进的个人所得税制度,来发挥"自动稳定器"的功能作用。再加上相机抉择政策的运用,可以起到缓解经济周期波动,实现宏观经济稳定增长的目标。而注重税收公平目标的实现,个人所得税无疑是一个重要手段。西方发达国家经济发展到一定程度,贫富悬殊、分配不公问题就十分突出和严重了。为缓和社会矛盾,保持社会稳定,纷纷推行以收入均等化为目标的社会政策,也就是推行一种公平优先的治税策略,个人所得税通过宽免额和起征点的设计,可以保护低收入者,而且通过多级调节、累进征收可以贯彻税收的纵向公平原则。征收社会保障税并建立社会保障体系,通过转移支付也可以实现一定程度的收入再分配,起到减小收入差距、抑制贫富悬殊的作用,所以,注重发挥宏观效率和税收公平目标,就必然会选择以所得税为主体的税制结构。

发展中国家面临着迅速发展本国经济的历史任务,需要大量稳定可靠的财政收入做保证。因此,往往将税收政策目标中的收入目标放在首位,商品税较之所得税对于实现收入目标更具有直接性,商品税的征税对象是流通中的商品和非商品流转额,税源遍及整个生产、流通领域,商品税税额的多少不受经营者盈利水平高低的影响,及时、稳定和均衡。在税收效率和公平这两个目标中,发展中国家在有利于经济快速增长的利益驱使下更加侧重效率。即奉行"效率优先、兼顾公平"的治税策略。以商品税为主体的税制结构在实现税收效率目标上则占有优势。商品税具有的在一定程度上的累退性和易于转嫁等特点,有利于刺激微观经济主体按照市场内在要求合理配置资源、选择经济决策和调整经济行为,从而使微观效率达到最优。在宏观效率的提高上,发展中国家虽然也存在宏观经济上的总供给和总需求不平衡问题,但没有必要也不可能动用个人所得税等宏观政策工具起自动稳定器和相机抉择工作的作用。因为宏观上的财政金融政策发生作用的前提之一是有一个发达的市场体系,发展中国家商品经济不发达,市场体系不健全,宏观财政金融政策因难以引起连锁反应,所能涉及的范围十分有限。况且发展中国家宏观经济中的主要问题不在于总量失衡,而在于结构失衡,即产业结构不合理、不协调,在市场机制下健全的条件下,对产业结构的调节作用,商品课税要比个人所得税大得多,商品税通过差别税率可配合国家产业政策的实施,最终使整个经济体系的效率提高。

3.税收征管水平的差异

税收征管技术水平也是制约一个国家主体税种选择的重要因素。

发达国家具有现代化的税收征管手段,已普遍建立了电子计算机管理系统,从美国来看,计算机应广泛应用于申报纳税、年终的所得税汇算清缴、税务审计、税务资料、税收法规的存贮检索、税收咨询服务等工作。税务征收人员文化素质比较高,同时有健全的监督制约机制,使得税收征管效率大大提高。这些都适应了所得税征收对征管水平的较高要求,使得所得税成为税制结构中的主体税种成为可能。

发展中国家经济管理水平较低,税收征管手段和技术比较落后,加上收入难以控制的农业就

业人口和城市非正式就业人口所占比重较大,客观上使得税的征收管理存在着很大的困难,所得税成为主体税种的可能性极小。相比较,商品税一般采用从价定率或从量定额征收,比所得税采用累进税率征收要简单得多,加之,商品税对为数较少的厂商征收,比所得税的纳税人要少得多,征管上要便利。总之,商品税对征管水平的要求比较低,使得发展中国家从现实出发,只能选择商品税作为国家主要的筹资渠道。

4.公民的文化素质、法制意识和纳税意识的差异

一国公民的文化素质高低会涉及到法制意识的建立和纳税意识的形成,进而会影响税收的征管效率,影响到主体税种的选择。

发达国家公民的文化素质普遍较高,以美国为例,1993年末大学本科毕业的人口占总人口的比例达到29%,25岁及其以上人口,大学学历占到45.2%。以此为基础,加之税法宣传广泛深入,税收法制健全、执法严厉等,公民的法制意识和纳税意识都比较强,还有齐全的税务服务网络,纳税人能主动地亲自或委托专业人员正确填报较为复杂的所得税纳税申报表,使得以自觉为核心的申报纳税制度得以真正执行,为个人所得税的普遍征收提供了可能。

发展中国家公民的法制意识和纳税意识都比较淡薄,由于税法宣传力度不够,执法不严,纳税人纳税的主动性、自觉性较低,无法建立自动申报制度,因此,仅就征管而言,个人所得税也难以普遍征收。

世界各国税收负担水平的比较

一、世界各国宏观税负水平状况

当今世界各国的宏观税负水平是有很大差异的。总体上了解各国的税负水平状况,有助于我们认识税收在各国社会经济中的地位和作用。国际上公认的衡量一国宏观税负或总税负水平的指标是:税收总额(T)占国民生产总值(GNP)或国内生产总值(GDP)的比值。如果以国内生产总值税负率来衡量,世界各国宏观税负水平大体上可以划分为高税负国、中等税负国和低税负国家和地区三类。

1.高税负国

一般指税收总额占国内生产总值的比重为30%以上的国家。世界上大多数经济发达国家属于此类。但进一步具体划分,高税国又可以分为三个级次,一是最高税负国,其税收总额占国内生产总值的比重达到50%左右;这些国家包括瑞典、丹麦、芬兰、比利时、法国、荷兰、卢森堡等,其具体数据见表4。二是次高税负国。其税收总额占国内生产总值的比重在35%一45%之间,所包括的国家有奥地利、加拿大、德国、希腊、爱尔兰、意大利、新西兰、挪威、葡萄牙、西班牙、英国等,其具体数据见表5。三是一般高税国。其税收总额占国内生产总值的比重为30%

左右。其国家是美国、澳大利亚、日本、瑞士等。这些国家的税负水平在发达国家中属于较低的,其具体比重见表6。

表4:最高税负国税负状况

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表5:次高税负国税负状况

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表6:一般高税负国税负状况

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资料来源:1990-1995年税收数据表3,1995年结算124(OECD,巴黎,1996)

从上列三表中可看出,尽管这些经济发达国家总税负水平在,年度间有所波动,但总体上是相对稳定的。

2.中等税负国

一般指税收总额占国内生产总值的比重在20%-30%之间的国家。世界上大多数发展中国家

属于此类。如肯尼亚、南非、突尼斯、扎伊尔、埃及、巴西、印度、墨西哥、巴基斯坦、哥伦比亚、马耳他等等。

3.低税负国家和地区

一般指税收总额占国(地区)内生产总值的比重在20%以下的国家和地区。低税负国家和地区具体有三部分构成,一部分属于实行低税模式的避税港。如巴哈马、百慕大、香港、澳门、开曼等等。以香港为例,税收总额占国民生产总值的比重只有10%左右。其税制主要由四种税构成,即利得税、薪俸税、利息税和物业税。避税港多是小国,有的还是小岛或"飞地"。过去不少曾沦为殖民地。另一部分低税国属于经济欠发达国家。国民生产总值不高,税源小,财政收支紧张。比如玻利维亚是拉丁美洲中经济发展较慢的一个内陆国。第二次世界大战后的40年,一直以采矿业为主,粮食长期不能自给,工业基础薄弱。由于税源小,税收占国内生产总值的比重一直较低。1987年为4.19%,1988年为6.15%,1989年为6.57%,1990年为7.40%。①再一部分低税国属于靠非税收入为主的资源国。特别是石油输出国,如阿联酋、科威特、伊朗、巴林等。这些国家因财政收入主要依靠非税收入,如阿联酋财政收入的100%来自非税收入,科威特的非税收入约占财政收入的95%,伊朗约占60%,所以其税收占财政收入的比重低,占国内生产总值比重自然也低。

部分发展中国家宏观税负状况见表7。

表7:部分发展中国家宏观税负状况

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注:数据资料不是同年对比,为1991年至1993年间不等。

二、世界各国微观税负水平分析

微观税负是指税收负担主体中最基本的构成单位的实纳税额占其收入的比重,反映经济运行中纳税人集团的基本单位的税收负担状况。从微观税负看,市场经济发达国家个人税负率接近或高于宏观税负率,人均负税额较高。而发展中国家则较低。主要市场经济国家微观税负见表8。

表8:主要市场经济国家微观税负

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资料来源:《日本统计月报》1995.9

三、世界各国税负水平差异的原因分析

抛开一些国家的特殊的非可比因素外,如财政收人主要是来自非税收入等,世界各国宏观税负水平的差异从大的方面看,表现为发达国家和发展中国家的税负差异。即发展中国家的宏观税负水平明显低于发达国家,其低于的程度平均为20多个百分点。形成这种税负水平差异的决定性因素是经济发展水平。税收的基础是经济,税收与国民生产总值有着密切的关系。发达国家人均国民生产总值高,纳税人的承受能力强,具备了课以较高税收的基础。形成发达国家高税负的另一个因素是这些国家的职能范围宽,公共服务支出多。发达国家大多建立了全面、发达的社会保障制度,社会保障受益的享受面大,标准高,必然要以征收高额的社会保障税来保证其支出的需要。据统计,美、英、日、法、德、意等10个发达国家,总体平均税负(含社会保障税)保持在38.8%的水平。其中大约12%为社会保障税,约26%为其他税。发达国家中的最高税负国大都集中于欧洲的高福利国。据统计资料显示,1994年度,社会保障税(或称社会保障捐款)占总税收入的比重,法国达到43%,荷兰达到42%,瑞典达到27%,比利时达到33%。当然,发达国家的高税负有一个历史的演变过程,其税负水平是随着国力的增强而逐渐提高的。发展中国家因其经济发展水平低于发达国家,赖以课税的基础较薄弱,税源不丰厚,国民的负担能力低,总体税负水平自然低于发达国家,据粗略计算,这种差别大约为10个百分点,发展中国家税负水平低的原因除经济发展水平低以外,还由于没有普遍建立起为市场经济存在、发展和社会稳定所必需的社会保障制度,大多数国家没有推行社会保障税或推行了与社会保障要求极不相称的或不具规模的社会保障税。这就在税收领域里缺少了很大一块份额。据粗略计算,这种差别大约又是10个百分点。