企业重组税收政策与案例分析
陈玉琢
教研一部教授
注册会计师注册税务师
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cyz168@https://www.doczj.com/doc/4a11324539.html,
重组业务企业所得税处理的基本思路对重组业务的企业所得税处理，建议采用问题管理法，着重解决以下问题：
第一个问题：在当地有无资本运作（企业重组）业务？通过什么途径和方法去发现？
1．上市公司
2．企业集团
3．热点行业
4．快速发展的企业
5．行业排头兵——龙头企业
发现途径：
1．上市公司公告
2．工商登记信息
3．企业公开信息——媒体报道
4．财务会计报告
第二个问题：这是什么类型的资本运作业务？如何区分？6+3+N
（一）企业法律形式的改变
1．简单改变
2．非简单改变：法人变为非法人，居民变为非居民
对被清算企业：计算清算所得，缴纳清算所得税，确定剩余资产
清算所得=资产处置损益+债务清偿损益-清算费用-相关税费
剩余资产=全部资产的公允价值-偿还的债务-清算费用-相关税费-缴纳的清算所得税
对被清算企业的股东：取得的剩余资产分解为两项收入
其中，相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积的部分，确认为股息性所得；取得的剩余资产减去确认的股息性所得，确认为收回股权投资产生的收入，再减去股权投资的计税成本，确认收回股权投资产生的所得或损失。（二）债务重组
债务人发生财务困难≠资不抵债，书面协议，债权人让步1．以资抵债
2．债转股
（三）股权收购：实现控制
1．绝对控制和相对控制
2．一步到位和分步控制
（四）资产收购：实质经营性资产（五）企业合并：
1．吸收合并：兼并
2．新设合并
不包括控股合并和业务合并（六）企业分立
1．存续分立——派生分立
2．新设分立
股权投资
跨境投资 3
企业清算
增资扩股
股份回购
撤资减资N
股份代持
股权分置改革
中途转让、企业清算、撤资减资三种情形，如何进行税务处理？
中途转让：只确认一项收入——股权转让收入，不得减除应享有的被投资方的留存收益。股权转让所得或损失=股权转让收入-股权计税基础
企业清算：确认两项收入
撤资减资：取得的资产大于投资成本，先确认投资成本回收；小于，未收回的投资成本应确认为股权投资损失。
第一次余额，相当于应享有的留存收益的部分，确认为股息收入；小于，直接将余额确认为股息收入。
第二次余额，即取得的资产-投资成本-确认的股息＞0，直接确认为投资资产转让所得。
我的问题：
1．如何区分资产收购与股权收购？
2．如何区分资产收购与企业合并？
3．如何区分股权收购与企业合并？
4．如何区分股权投资与企业分立？
5．如何区分资产转让与企业分立？
6．如何区分股权收购和股权投资？
7．如何区分股权转让与增资扩股？
第三个问题：该资本运作业务涉及哪些税种及相关政策？
股权收购：企业所得税，印花税，个人所得税等
资产收购：企业所得税，印花税，增值税，营业税、契税等
国税函[2002]420号、国税函[2009]585号——自2011年3月1日起失效
2011年第13号公告
国税函[2002]165号——自2011年10月1日起失效
2011年第51号公告
财税[2008]175号、财税[2008]129号、国税发[2009]89号
财税[2003]183号
财税字[1995]48号，财税[2006]21号
国税函[2005]319号：被2011年2号公告废止
国税发[2008]115号
国税函[2011]89号
新：财税[2009]59号，2010年第4号公告，6号公告，19号公告，国税函[2010]79号
旧：国税发[2000]118号、119号，国税函[2008]264号，国税发[2004]82号，国税发[1998]97号，国税函[2004]390号
外资：国税发[1997]71号，国税发[2003]60号，财税[1995]83号。
不同时期股权转让所得的确定：
2000年6月21日之前，允许扣减留存收益；2000年6月21日之后，不得扣减留存收益，但三种情形下，允许扣减；2008年1月1日之后，除企业清算和撤资减资外，不得扣减留存收益。
对外资，2008年1月1日之前，一直允许扣减留存收益。
对股权转让损失，2000年6月21日之前，允许直接扣除，没有限制，按财产损失税前扣除办法处理；2000年6月21日之后，只能用股权转让所得或股权投资收益抵减，抵减不完的，可以无限期向以后年度结转抵减；2007年度，五年内抵减不完的，第六年一次性扣除；2008年1月1日之后，一次性扣除。
股权转让收入一次性确认还是分期确认？
国税发[2000]118号：用非货币资产对外投资，确认的资产转让所得一次性计入应纳税所得额，纳税有困难的，经主管税务机关核准，可以分五年计入应纳税所得额。
国税发[2003]45号：接受捐赠的非货币资产
总局令[2003]第6号：债务重组所得
国税发[2004]82号：取消审批，50%
国税发[2008]264号：2007年度，三项所得增加了一项——转让持股5年以上的股权转让所得
总局公告[2011]第19号：一次性确认
第四个问题：该资本运作业务的重组日确定在哪个年度？——确定所得或损失的所属年度；是判断特殊性税务处理条件的重要时点
（一）债务重组，以债务重组合同或协议生效日为重组日。
（二）股权收购，以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日。
（三）资产收购，以转让协议生效且完成资产实际交割日为重组日。
（四）企业合并，以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。
（五）企业分立，以分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。
第五个问题：重组各方在该资本运作业务中是什么角色？
（一）企业法律形式的改变：主要指原法人企业或居民企业，原法人企业或居民企业的股东，新非法人企业和非居民企业
（二）债务重组中当事各方，指债务人及债权人。
（三）股权收购中当事各方，指受让方、转让方及被收购企业。
（四）资产收购中当事各方，指转让方、受让方。
（五）合并中当事各方，指合并企业、被合并企业及各方股东。主要是被合并企业的原股东。
（六）分立中当事各方，指分立企业、被分立企业及各方股东。
第六个问题：该资本运作业务涉及的资产、股权的原有计税基础是多少？
如何确定股权的原有计税基础？
1．检查初始投资成本。特别要注意检查投资协议、投资时间、投资方式、投资作价等。
2．检查从取得股权到转让股权之间有无发生增资、减资、送股、转股、配股、转让、股权分置改革中非流通股股东为取得流通权支付对价等事项。
转股视同分配，股权溢价除外。
国税发[1997]198号
国税函[1998]289号
国税函[1998]333号
国税发[2010]54号
国税发[2011]50号
我的问题：下列几种情况对股权计税基础有无影响？
第一种情况：资产评估增值转股
第二种情况：资本溢价转股
第三种情况：用未分配利润或盈余公积转股
如何检查资产的原有计税基础？
——逐项确认法和批量确认法
批量确认法——反向排除法，比较这批资产在计税基础和账面价值上有无差异的可能。
1．以资产评估报告、账面价值为基础。
2．问卷调查：资产在取得过程中、持有期间、期末计价等方面有无发生会计与税法之间的差异？
3．运用审计技术审查真实性。
第七个问题：该资本运作业务的交易作价是多少？
要考虑：
1．非关联方之间的交易作价
2．关联方之间的交易作价
第八个问题：该资本运作业务的对价支付方式是什么？
股权支付：用本企业的股权支付，用控股企业的股权支付。
控股企业指由本企业直接持有股份的企业。
非股权支付：货币资金，固定资产，无形资产，控股企业股权以外的股权，债券投资，承担债务等。
第九个问题：如企业选择适用特殊性税务处理，其条件是否具备？重组主导方是谁？
一个前提，六个条件——“非常6+1”
两个目的——一正一反
两个比例——七五八五
两个连续——经营权益
资料备案，相关承诺
重组主导方的确定原则：有收益的一方，存续方，较大方。
第十个问题：重组各方的税务处理有无贯彻一致行动原则？一般性税务处理和特殊性税务处理的基本原则是什么？
一般性税务处理：视同买卖，看公允价
特殊性税务处理：视同搬家和替换，看成本价
第十一个问题：在一般性税务处理下，重组各方失去了什么？相关所得或损失（清算所得、债务重组所得或损失、资产转让所得或损失、股权转让所得或损失）是否正确确认？重组各方得到了什么？其计税基础是否正确确认？对重组日以后年度的应纳税所得额产生什么影响？是否需要进行纳税调整？
第十二个问题：在特殊性税务处理下，重组各方失去了什么？相关所得或损失（债务重组所得或损失、资产转让所得或损失、股权转让所得或损失）要不要确认？如何确认？重组各方得到了什么？其计税基础是否正确确认？对重组日以后年度的应纳税所得额产生什么影响？是否需要进行纳税调整？
一、企业法律形式的改变
只能一般处理，没有特殊处理。
二、债务重组
一般处理：债务人确认所得，债权人确认损失。
特殊处理：
条件：一种认为应符合“一个前提，六个条件”；另一种认为条件有两种情况，所有的债务重组业务产生的所得占企业全部应纳税所得额的比例达到50%，可分期计入；债转股，产生的所得或损失，暂不确认，债权人取得股权的计税基础以放弃的债权的原有计税基础确定。
三、资产收购
一般处理：
特殊处理：
四、股权收购
一般处理：
特殊处理：
五、企业合并
一般处理：被合并企业视同清算；被合并企业原股东视同清算分配；合并企业视同购买。
特殊处理：被合并企业不视同清算；被合并企业原股东不视同清算分配，旧股换新股，成本不变；合并企业视同搬家，成本不变。
六、企业分立
一般处理：
派生分立：被分立企业视同资产转让；被分立企业的原股东取得的对价视同被分立企业利润分配；分立企业取得资产的计税基础按公允价值确定，理解为用发行的股份购买资产。新设分立：被分立企业视同清算；被分立企业的原股东取得的对价视同清算分配；分立企业取得资产的计税基础按公允价值确定，理解为用发行的股份购买资产。
特殊处理：
派生分立：被分立企业不视同资产转让；被分立企业的原股东取得的对价不视同被分立企业利润分配，取得分立企业股权的计税基础有两种确定方法，一种确定为0，另一种方法是将旧股的成本按两个企业净资产的比例在旧股和新股之间进行分配，总成本不变；分立企业取得资产的计税基础按
其原有计税基础确定，视同搬家。
新设分立：被分立企业不视同清算；被分立企业的原股东取得的对价不视同清算分配，取得新股的计税基础以放弃的旧股的原有计税基础确定；分立企业取得资产的计税基础按其原有计税基础确定，视同搬家。
第十三个问题：重组各方的亏损能否承继弥补？如何承继弥补？
1．在前四种重组类型中，不存在亏损弥补的承继。
2．企业合并、分立在一般性税务处理之下，不存在亏损弥补的承继。
3．企业合并在特殊性税务处理之下，被合并企业的未弥补完的亏损，由合并企业在法定剩余弥补期限内承继，但每年有弥补亏损的限额。限额必须按被合并企业的净资产公允价值计算。
4．企业分立在特殊性税务处理之下，被分立企业的未弥补完的亏损，由分立企业在法定剩余弥补期限内承继，可以承继弥补的亏损限额，按分立企业的资产公允价值占被分立企业分立前全部资产公允价值的比例乘以分立前未弥补完的亏损计算。
第十四个问题：重组各方的税收优惠能否承继? 如何承
继？
（一）企业法律形式的改变、股权收购，不存在税收优惠的承继。
（二）债务重组、资产收购，如抵债资产或被转让资产属于享受项目优惠的资产，项目优惠由受让方在剩余的优惠期限内继续享受。
（三）企业合并、企业分立。
第十五个问题：当事各方的其他税收事项（如资产损失、收入分期确认、增值税留抵税额等）能否承继?