税务争议纠纷的行政、法律救济
王家本
一、税务争议的内容（上）
（一）税务纠纷的基本介绍
1.税务纠纷概念
税务纠纷，也叫税务争议，是指在税收征收过程中税务机关与纳税人、扣缴义务人及其他涉税当事人因税收征收而产生的争议。其特点在于，税务争议是不平等主体之间产生的争议，是行政管理者与行政管理相对人之间产生的争议。
2.相关主体
税务机关：指各级税务局、税务分局、税务所及省以下税务局的稽查局。
纳税人：法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人，是纳税人。
扣缴义务人：法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务义务的单位和个人，是扣缴义务人。
其他涉税当事人：纳税担保人、委托代征人、税务代理人、银行和其他金融机构等其他与税务事项、税务案件有关的单位和个人。
因此，我们所说的税务争议，包括税务纠纷，是在税务机关和纳税人之间，也包括扣缴义务人和涉税当事人之间所产生的争议。扣缴义务人也是法定的。
（二）税务争议的范围——崔健案
广义的税务争议包括：因税务机关作出的征税行为、处罚行为、行政许可、审批行为、发票管理行为、不依法履行职责行为、行政强制行为等涉及行政相对人权利义务的行为而产生的争议。
狭义的税务争议仅指纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。
1990年北京市发生了第一起税务行政诉讼案件。诉讼的主体是摇滚歌星崔健。他当时制作了第一盘摇滚磁带——“新长征路上的摇滚”并进行销售，税务机关对他的销售所得要征税。当时的税法中没有个人所得税，1990年的时候只有个人调节税．个人调节税的依据是国务院制定的一个行政法规，叫做《个人调节税暂行条例》。这个条例是很粗化的，没有制订实施细则。
税务机关认为，应该按照个人调节税当中的劳务报酬来征税，当时的税率是60%。崔健不服，他认为应该按照国际通行的版税20%的税率来征税。据此，产生了纳税争议。
这个纳税争议，涉及到狭义的纳税争议中的适用税率的问题。这盘磁带的完成，从作词、作曲、配器、演唱、演奏、录制六个环节，都是他自己完成的。这个过程中他所取得的收入
是否都是劳务报酬？关于劳务报酬，当时的暂行条例没有解释，也没有制订实施细则。国家税务总局对此也没有过解释。
当时北京市中院的行政庭的庭长，他就问了一个问题：你们按照劳务报酬60%的税率去征税，依据是什么？你要给我解释什么是劳务报酬。如果你税法不明确，你们没有合理有效的解释，有可能我们会改变你的具体行政行为。
税务机关作出的任何一个具体行政行为，必须要有明确的法律依据，法律的授权。研究以后，国家税务总局在[1990]第45号文中专门对个人调节税法中的劳务报酬做了一个解释，专门针对演艺界的磁带，唱片销售所得——这个作品的形成，包括作词、作曲、配器、演唱、演奏、录制六个环节所取得的收入，都属于劳务报酬的征收范围，都应当按照劳务报酬60%的税率征税。
当时有一个问题，按照《行政法》规定，作出具体行政行为，应当是先有依据，后作出具体行政行为。这就涉及到一个法律的溯及力问题。如果我们事后作出解释，法院认不认？另外，税务行政诉讼案件，税务机关作出具体行政行为所依据的规范性文件，属不属于证据的范畴？
《行政诉讼法》规定，税务机关在被诉以后，应当向人民法院提交作出具体行政行为的事实证据和所依据的规范理念。这是在证据的这一章中规定的。所以在法理上讲有两种看法：一个是行政机关作出具体行政行为所依据的规范性文件不属于证据，它属于依据。另外一个观点是，根据行政执法的特殊性，没有依据，他就不可能作出任何具体行政行为，即使它属于证据的范畴。
如果它属于作出具体行政行为所依据的规范性文件，属于证据，那就意味着，按照《行政诉讼法》的规定，税务局行政机关作出具体行政行为以后，就不得向当事人和第三方自行搜集证据。如果去搜集证据，属于违反法定程序搜集的证据，将是一个无效的证据。现在的《行政复议法》也是这样规定的。如果把它视为证据的范畴，我们在作出具体行政行为以后，再由总局作出这种规范，有没有效，能不能溯及既往。
当然可以有另外一种解释，这不是新立法，是我们对以前立法的一个明确。现在很多税务环节都是这么处理的。在诉讼当中不明确，总局做解释。我们从规范执法、依法行政来说，这个做法是不可取的。
（三）纳税主体
1.概念
纳税主体是税收法律关系当中负有纳税义务的一方当事人，一般情况下指纳税人。税款扣缴义务人和纳税担保人，在一定条件下也构成纳税主体。具体来说，按身份的不同，分为单位和自然人纳税主体。按照承担纳税义务的多少不同，分为无限纳税义务人和有限纳税义务人。按照居民承担无限纳税义务来分，分为居民纳税义务人、非居民纳税义务人。居民纳税义务人承担无限纳税义务。非居民纳税义务人承担有限的纳税义务。
2.纳税主体的转换案例
（1）案情介绍
某有限公司在1997年开办了一个宾馆为公司的分支机构，是非法人单位。这个非法人单位当时开设的时候没有办理税务登记。2002年10月份，这个宾馆进行企业改制，经工商行政管理局批准，变更为某宾馆有限责任公司。变更以后，它是一个独立核算的企业法人，也办理了税务登记。稽查局2006年对这家宾馆进行税务检查，发现在2002年，就是改制以前存在着多类支出少缴企业所得税的行为。税务机关准备对这个行为作出税务处理，调增应纳税所得额来补缴企业所得税。
对这个纳税主体的问题，双方产生了争议。根据国家税务总局《关于汇总核定纳税企业实行统一划算、分级管理、就地预缴、集中清算所得税问题的通知》第11条规定：“成员企业所在地税务机关，对成员企业检查出的以前年度违反税收规定，应补缴的所得税，应按照规定税率就地全额补征入库，不得作为当年或以前年度就地预缴的税款，不得参与总机构的汇算清缴”。税务机关认为，它应当补缴的企业所得税。把改制以后的某宾馆有限公司作为纳税主体征收它的税款。
宾馆认为，2002年10月宾馆改制以前全称是某有限公司某宾馆，是某有限公司下属的分公司，不具有纳税主体资格。纳税主体是某有限公司，企业所得税应当由某有限公司申报缴纳。2002年10月份宾馆在工商局办理企业改制登记手续，正式成为有限公司，才具备纳税资格。所以，2002年10月以前年度所发生的欠缴税款，宾馆当时不是纳税主体，不应该承担相应的纳税义务。
（2）法律适用
税务机关是用国家税务总局2001年的13号文来作出的具体行政行为。这个通知的第1条规定：“经过批准，实行汇总合并缴纳企业所得税，这个企业的总机构或者集团母公司，及其汇总纳税的成员企业，除了本通知的第13条的规定以外，一律执行统一计算、分级管理、就地预缴、集中清算的汇总纳税办法。”
这个有限公司的分支机构，非法人单位，属不属于这个文件当中所调整的对象？适用这个通知的应当满足两个前提条件：一是，主体为企业总机构或者集团母公司以及所属企业，所属企业应当是独立纳税的企业。二是，实行以总机构或者集团总公司名义汇总合并纳税，需要经过国家税务总局批准。
这个宾馆和某公司的关系，是法人和法人设立的分支机构形成的隶属关系，不属于通知规定的企业总机构或者集团母公司的范围。也不是通知第11条规定的企业总机构或者集团母公司与成员企业的关系，不存在经批准汇总合并纳税的问题。所以这个以通知作为税务处理，作出具体行政行为的依据，是否涉嫌适用法律不当？
（3）纳税主体的确认问题
这个案件涉及的纳税人某宾馆在企业改制以前，它的公司的分支机构是非法人单位，没有办理税务登记，因此他不是独立的纳税主体。企业所得税应当由某公司统一进行核算并申报缴纳。按当时《企业所得税条例》的规定，这个公司是某宾馆存续期间企业所得税的一个
纳税主体。第二个事实，这个宾馆在2002年10月因为改制，由非法人单位变更为法人单位。至于改制以前的债权债务，包括欠缴的税款，应当由谁承担？我觉得应该转化为这个问题。
据此，企业改制是《公司法》讲的涉嫌合并和分立。法人分立以后，债权债务关系的处理，可以由分立以后的法人按照约定来享有。如果没有约定或者约定不明确的，为连带债权。关于法人的债务，除了债权人明确同意由分立或者法人分别承担以外，分立以后的法人对此应当承担连带责任。因此，通过企业改制将分支机构这个宾馆变更为法人单位，应当属于企业法人存续分立的情形。它的债务应当由某公司的宾馆承担连带责任。这是从民事法律关系来判断。
《企业所得税暂行条例》规定：实行独立经济核算的企业或者组织，为企业所得税的纳税义务人。它的实施细则规定，条例第2条所征实行独立经济核算的企业或者组织，是指纳税人同时具备在银行开设结算账户，独立建立账户，编制财务报表，独立计算盈亏等条件的企业或者组织。
结论是：即使总局的这个文件适用不当，但根据民法原理，实际把民法企业分立合并债权债务的承担，是移植到《征管法》当中了。《征管法》对此也有明确的规定，就是企业分立合并以后，在它之前形成的欠缴的税款，由分立以后、合并以后的纳税人承担连带责任。另外，国家税务总局在2000年左右专门出过文件，就是企业改制重组以后的涉税问题，也明确了这个原则。所以我们这个纳税主体，确认为是改制以后的这家公司，应当既符合民法的原理，也符合我们税法的规定。在处理过程当中，我们认为适用总局的文件存在瑕疵。
（四）从发课公司案看税收法定原则
发课文化发展有限公司是2000年成立的。它的经营范围是组织文化艺术交流活动、企业营销策划、电脑图文设计、制作，家居装饰以及设计等。
它的违法事实很简单，经检查发现，他承揽的三个项目都没有记帐，所有记载这三个项目的账户凭证，都是公安机关从他家里搜查以后取得的，然后移交给了税务机关。这个涉及到一个证据转换的问题，就是公安机关调取的证据资料，转换给税务机关作为执法证据，这是否合法？它取得这些收入以后没有记帐。显然按照《征管法》63条的规定，涉嫌偷税。这个案件，我们按偷税作出处理。
案件的争议：
第一个问题，稽查局超越职权的问题，涉及到纳税主体的问题。稽查局认定这家公司在它承接的三个项目当中隐匿收入。由于这个公司并不具备建筑施工行业的相关资质，即使取得了装修款收入，也属于未取得资质的营业行为。而根据《中华人民共和国建筑法》第6条，国务院建设行政主管部门对全国的建筑活动实施统一监督管理。第65条第3款，未取得资质证书承揽工程的，予以取缔，并处罚款，有违法所得的予以没收之规定。发课公司的违法行为应当由国务院建设行政主管部门监管和处罚，而不是税务部门。
另外，还涉及到它是不是纳税主体？它没有建筑施工的资质，那取得的非法收入，按照《建筑法》的规定，应当处罚或者没收。如果没收了全部违法所得以后，就没有所得收入了，
那还产不产生纳税义务？这是一个普遍性的问题，就是税务机关在征税的时候判不判断你的收入是否合法，这个税法没有明确过。
这个案件我总结为，触犯其他行政法律规范，免不免除纳税义务的问题。
根据税法的规定，我们税务机关确定纳税义务的发生，一般从三个方面去判断：第一、是否有偿接收或者承揽了应税业务。第二、是否实际履行了应税业务。第三、是否实际取得了应税收入。只要满足了税法规定的纳税人的构成要件，就成为纳税主体，应当依法履行纳税义务。税法仅对纳税主体是否具有应税收入来进行判断，但是，并不需要对应税收入的合法性进行判断。应税收入的来源是否合法，既不是产生纳税义务的必要条件，也不是税务机关的审查范围。
最近我看了美国的征税。美国的国家税务局，即使他明知道是非法收入，也要求你申报纳税。这是国际通行的做法。所以，各位律师在代理税务案件的时候，要考虑以后要不要提这个合法收入的问题。
（五）承包和租赁纳税主体的转化问题
物流企业过去是由地税管理，营改增以后国税管理了。地税所管的运输发票，可以抵扣税款。那个时候，凡是个体工商户所说的挂靠在物流企业的，如果物流企业为他开具可以抵扣税款的运输发票，一律都视为虚开发票来处理，按照虚开可以抵扣税款凭证的行为来处理。而营改增以后，财政部文件明确规定，对于承包租赁挂靠的，只要你是以物流企业的名义承担法律责任，开具增值税专用发票的，这是认可的。那个物流企业它是纳税义务人。所以我们看一段关于承包租赁的纳税主体的转化问题。
车主甲与物流公司乙签订了挂靠合同，约定以乙公司的名义对外经营，乙公司承担相应的法律责任，将车辆挂靠到乙物流公司。甲向乙公司支付运费金额4%到8%不等的挂靠费。甲以乙公司的名义与货主丙签订运输合同，开具增值税专用发票，并结算货款。乙公司每月按法定税率11%向国税局申报缴纳税款，同时从政府取得税款数额60%的财政补贴。货主丙将货款支付给乙公司，乙公司再将货款支付给车主甲。以上业务甲乙丙三方，谁能构成虚开增值税专用发票？另外，从税务机关的角度来说，如果我们认可这种开票方式，涉不涉嫌我们监管责任的问题，涉不涉嫌渎职的问题？所以，对于征纳双方来说，这都属于一个要考虑的问题。
首先，我们看营改增的条例，《征管法实施细则》第49条规定：“承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其申改经营收入和所得额纳税，并接受税务管理，但是法律、行政法规另有规定的除外。”第2款还做了一个特别规定：“发包人或者出租人应当自发包或者出租之内起30日内，将承包人或者承租人有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或出租人与承包人或者承租人之间承担纳税连带责任。”
《增值税暂用条例》第10条规定：“单位租赁或者承包给其他单位或者个人经营的，以承租人或者承包人为纳税人”。我们看看营改增以后，财政部总局的2013年16号文“单
位以承包租赁挂靠方式经营的，承包人、租赁人、挂靠人（以下统称承包人），以发包人、出租人，被挂靠人名义（以下统称发包人）对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则以承包人为纳税人”。
北京市的规定，纳税人的界定分两种情况。同时满足以下两个条件的：一是以发包人的名义对外经营，二是由发包人承担法律责任的，以发包人为纳税人。不同时满足两个条件的，以承包人为纳税人。
怎么认定承包和租赁？从民事法律关系来说，企业承包经营，是指企业与承包者之间订立承包经营合同，将企业的经营管理权全部或者部分在一定期限内交给承包者，由承包者对企业进行经营管理，并承担经营风险以获取企业收益的这么一个行为。双方通过签订承包或者租赁合同，明确权利和义务。
由于承包只是企业经营管理中的一个补充措施，它不能消灭、变更原有企业或者创设新的企业，也不能改变合资企业的法人地位、名称和经营范围。承包者和被承包者企业之间存在一种合同关系，双方的权利义务都由双方订立的承包合同来规定。
租赁是在不改变企业性质的条件下，将所有权分离，企业的所有者将企业租于他人使用收益，他方交付租金的这么一种行为。民事法律关系规定得很明确，税法当中认不认？为什么《征管法》这么规定？ 2001年5月1号新修订的《征管法》就明确了承包和租赁的问题。
税收征管中的承包和租赁，它改变了纳税主体，使纳税主体有了一个转换。《征管法》当中规定的税收征管当中的承包和租赁，它将产生的法律后果是将纳税主体改变。《征管法实施细则》对承包或者租赁是否导致纳税主体的改变作出了限制性的特别规定，就是承包人或者租赁人成为纳税人，就其生产经营和所得纳税，并接受税务机关管理。这里所说的接受税务机关的管理，就是指按照有关的规定要办理税务登记，要设置账簿，领购发票，以及进行纳税申报。这样才能够满足征管法当中所说纳税主体的转换。
税收征管当中的承包和租赁，要满足以下条件：第一，承包人或者承租人有独立的生产经营权。第二，在财务上独立核算。第三，定期向发包人或者出租人上交承包费或者租金。对于以上这个条件，税务机关从这些方面看，银行是否开设了结算账户，是否独立建账，编制财务会计报表，是否独立计算盈亏？从这个角度，我们去判断是否满足《征管法》的前三个条件。
具体来说，要满足这个条件，税法还有程序性的规定。国家总局制订的《税务登记管理办法》中规定：“企业承包和租赁的，自承租合同签订之日起，30日内向其承包承租业务发生地税务机关申报办理税务登记，税务机关核发临时的税务登记证及其副本”。满足这个程序和上述的条件以后，法律后果就导致，发包人或者出租人在30日之内不向税务机关报告的，发包人或者出租人，与承包人或者承租人承担纳税连带责任。
《增值税暂行条例》，《营业税暂行条例》，营改增试点的财政部总局的文件当中都讲到了承包和租赁的问题，前提是承包和租赁。
现在转移到了国税。营改增的试点又明确说，承包租赁包括挂靠的是允许的。那么允许就涉及到，承包和租赁要不要满足《征管法》设定的这些条件？还是仅仅拿出一个承包租赁协议我们就认可？这既是一个纳税人合法权益的问题，也是纳税人的风险问题。如果你需要满足《征管法》设定的条件而没有满足，有可能是不允许或者是涉嫌你虚开的问题。所以对于征纳双方来说，这都是一个需要研究的问题。
这个问题，我也问过税务机关税政的人员，没有人给我明确答案。因为营改增刚开始，所以以后我们要考虑这个问题，这是典型的纳税主体问题。
因此，我们在处理很多涉税案件当中，都会涉及到纳税主体的问题。我们首先要明确纳税主体，税收征收首先要决定向谁征，征多少，怎么征。这是税收征管的三个程序。所谓税收征管，主要是解决这些问题。
二、税务争议的内容（下）
（一）征税对象
征税对象也叫做课税对象或者课税客体，就是指征税的目的物，即标的物，对什么征税。征税对象是我们征税的依据，是我们税收制度最基本的要素之一。税种不同，征税对象也不同。征税对象是不同税种相区分的一个标志。有不同的税种，它的征税对象是不一样的。流转税的征税对象是商品的流转额和非商品的营业额。所得税的征税对象是纯收益额或总收益。财产税的征税对象是财产的数量或者它的价值额。
（二）征税范围
征税范围，是指税法规定的征税对象和纳税人的具体内容或者范围，即征税人的界限。凡列入征税范围的，都应该征税。不列入征收范围的，不得征税。
（三）减免税、退税、补税
减税、免税，就是税法当中的某些特定情况可以减轻或者免除税负的一种优惠政策。减税是指对应纳税额减征其中的一部分。免税是指应纳税额全部予以免除。这里我们要明确一条，减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行，这是《征管法》的规定。法律授权国务院规定的，依照国务院制订的行政法规的规定执行。严格来说，都不存在税收优惠的问题。这个说法是不成立的。实际上所说的优惠，是财政返还的问题。是我们达到一定数额以后，由当地的财政部门从缴纳入库的税款里面，给你返还一部分，是从财政的角度给你返还的。
退税就是国家按照有关规定，将纳税人已缴纳的税款退还给纳税人。这是税务机关的职责。我刚才讲的返还是财政部门的行为。而退税是我们税务机关的行为。退税包括出口退税、减免退税、误收退税，还有汇算清缴退税和结算退税等等。
（四）减免税案例
我们国家的税收立法权应当都是在法律和行政法规，在全国人大，和法律和人大授权的国务院，政府是没有税收立法权的。所以，我们经常会涉及到，对政府发的这个文税务机关认不认的问题。
2005年莒县县政府为解决几个破产企业的问题，决定建设一批解困房，安置企业的下
岗职工。某城市综合建设开发公司以挂牌的方式取得了土地使用权来进行开发建设。经过开发公司的申请，企业改革领导小组办公室向县政府提出了一个对某公司申请免征营业税及附加的建议。内容是，参照上级有关解困房、廉租房和政策减免营业税有关税费有关文件作出这么一个建议。让县政府的县长办公会经过讨论以后作出一个会议纪要，县长包括主管领导都签署了“同意”的意见。因此，这家开发公司就没有将这个项目取得的收入入账，而是单独记账和核算，没有对这个项目取得的收入进行申报纳税。这个被税务机关发现了。开发公司取得的开发项目的收入未申报缴纳营业税，城市维护建设税以及附加，还有企业所得税，税务机关决定是应当补缴税款，加收滞纳金。另外认为它涉嫌偷税，处以0.5倍的罚款。
开发公司认为：未缴纳税款的原因是县政府批复免交，不构成偷税。解困房项目属于政府安置房，由政府定价。根据财政部和税务总局文件，应当免征土地使用税以及印花税。
在开庭的时候，纳税人也向法庭提交这个证据，就是县政府这个减免税的批文，这个认不认？税务机关的答辩认为很简单，根据《征管法》第3条的规定，税收的开征、停征，以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行。法律授权国务院规定的，依照国务院制订的行政法规的规定执行。取得应税收入负有依法申报缴纳相关税款的义务。另外，《征管法》第3条第2款规定，任何机关单位和个人，不得违反法律行政法规的规定，擅自作出税收的开征、停征，以及减税、免税、退税、补税和其他税收法律行政法规规定相抵触的决定。因此结论认为，县政府批准不具有法律效力，不能作为不缴税款的依据。
当然，这个案件这么处理以后，通过了诉讼，一审法院也给维持了。现在对方上诉到了中院。
（五）滞纳金的争议问题
《征管法》第32条规定，滞纳金从滞纳税款之日起，按日万分之五加收滞纳金。加收到实际入库那一天为止。就是说，滞纳金的加收没有下限的限制。但是强制法规定，行政机关作出的行政行为不履行，可以加收滞纳金，但是滞纳金不能超过税款的本金。究竟适用强制法，还是适用征管法？现在这个问题没有明确。
对此，2007年国家总局和最高检曾经有一个答复，这个答复是怎么产生的？是由于我们一个税务机关的干部对一个企业进行税务检查，发现他取得了一亿九千万的财产转让收入。但是，应当涉嫌偷税补缴税款。这个干部只是追究了税款，没有加滞纳金。对于这个行为没有加滞纳金，属不属于徇私舞弊不征少征税款？他是征收了税款，但没加滞纳金。因此，检查机关要求税务机关答复，就是滞纳金是什么性质，和税款是什么关系？这是发生在北京地税局的一个案件。
最终，国家税务总局和最高检关于滞纳金的性质问题以这个形式答复了：滞纳金是对不按纳税期限缴纳税款的纳税人，按滞纳天数加收滞纳税款一定比例的款项，是纳税人因占用税款而应对国家作出的经济补偿，属于国家税款被占用期间法定孳息，其性质是经济补偿性质的。滞纳金的本质相当于存款利息及征收率略高于利息率。
实际上是远远高于我们的存款利息率，这是因为加收滞纳金的前提是纳税人没有履行法
定的纳税义务，这就是给国家税收收入造成损失，应向国家承担相应的经济赔偿责任。这种经济赔偿责任的表现形式，就是缴纳税收滞纳金。滞纳金征收率略高于利息率，是为了督促未履行法定纳税义务的纳税人尽快履行法定义务，减少国家税款的损失，并提高纳税人自觉履行纳税义务的意识。
这里讲的是对国家经济的一个补偿，一个讲的是为了督促。是不是这个滞纳金也具有《行政强制法》当中所讲到的关于督促的性质？最终的结论是滞纳金是以滞纳税款为寄生依据的，滞纳金本身不属于税款。而我们国家税务总局在2008年的《欠税公告管理办法》中也明确了，滞纳金视同税款进行管理，但是它本身不属于税款。因此，总局认为滞纳金主要是对占用国家税款的一个补偿，它和《强制法》的滞纳金不是一个性质的，不能适用《强制法》。
第二个不同的是《强制法》立法的时候没有考虑到税收征管加收滞纳金的程序。它设定的滞纳金的征收程序满足不了《征管法》中的税款征收程序。税法当中《征管法》第32条规定滞纳金的加收，只要是没有按照规定期限缴纳税款的，从滞纳税款之日起就按日加收，这个加收是按照法定自然形成的。而《强制法》中的滞纳金是行政机关来作出加收滞纳金的决定的。所以，从这个角度来说，我们也不同于《强制法》中的滞纳金。
所以，现实当中产生很多关于滞纳金的争议。我从税务机关的角度来说，我的观点是：按照《征管法》去加。因为我考虑确实有它的特殊性。另外，在立法机关、司法机关没有明确的情况下，从税务机关的角度来说，我们都主张这么加。因为这里还有一个执法风险的问题。你不加，会导致你渎职的行为。
我们法院的一审判决支持了我这个说法，维持了我这个处理决定，就是加收滞纳金符合《征管法》的规定。但是广州市国税局也有一个滞纳金的案件，法院的判决认为违反了《强制法》，把加收滞纳金给撤了。所以，不同的法院对于滞纳金的处理，现在有不同的判决。
这个案件是涉及到滞纳金的问题，这个很普遍，现在这样的事情正在发生。这个案件涉及到了减免税的问题，就是政府批文的问题，也涉及到滞纳金的问题。
（六）预缴税款的问题
国家税务总局明确过，对于没有预缴税款的，是不按偷税处理的。这就涉及到什么叫预缴税款。这个案件当中，是一个房地产开发企业。对于他企业所得税的征收，总局先后制订了相关的关于企业所得税征收的文件。根据这些文件的规定，开发企业取得的预售收入和销售收入，应当在当年确认收入，要缴纳税款。如果房地产开发企业没有在当年确认收入，没有缴纳税款，这个情形属不属于预缴税款？因为这个项目没有进行最终的竣工结算。在没有最终的竣工结算之前，我们按照31号文件的规定，你当年取得的预售收入要申报纳税。但是这个属不属于预缴税款？如果它属于我们总局讲过的预缴税款，没有预缴税款的不能定偷税。如果他是有特殊的情形，不属于预缴税款的，就可以定偷税。
这个案件当中，税务机关按照偷税处理了，是说这个房地产开发企业的企业所得税是一种特别规定，它已经形成了一种法定的纳税义务，已经转化为一种纳税义务，这和企业所得税法所规定的按季预缴、按年汇算清缴，这不是一个完全的性质。
这个案件当中，税务局对这个纳税人做了三个行政行为，一个叫处理决定，一个叫处罚决定，第三个叫不予处罚决定。不予处罚决定就是违法行为构成了，但超过了处罚的时效，超过了追溯时效。
（七）纳税争议的程序问题
国家税务总局2001年制订了《重大税务案件审理办法》。它的核心内容就是县以上的税务机关要设立重大税务案件审理委员会。稽查局查出的满足你们各个省所制订的重大税务案件标准的，要提交重审会来审理。按照文件规定要求，必须以审理委员会所在地的税务机关的名义来做处理决定和处罚决定。当然这个规范是在我们征管法没有修订之前来做的这个规范。
在2001年征管法修订之前，刚才我讲了，税务机关稽查局是不具有执法主体资格的。最高人民法院给广西地税、福建地税做了一个批复，凡是稽查局作出的具体行政行为一律不认可，因为它没有执法主体资格，没有编制。在那个时候为了规避这种风险，所以稽查局不能再以自己的名义做行政行为了。所以一般以税务所或者税务局做。但是2001年5月1号以后修订现行有效的《征管法》，省以下的稽查局明确了，它是一级税务机关，可以独立进行执法活动，有这么一个过程。这个修订以后，这个文件没有撤销，现在还是有效的。现实当中，凡是达到重大涉案审理标准的，要不要提交重审会来审理？这个做法不一致了。
2004年广东汕尾地税稽查局，就以自己的名义做了，满足了广东省地税局的重审会的标准。当时征管法修改完了，稽查局认为就可以做。做了以后纳税人就起诉了。最终汕尾的中院判决稽查局败诉，说超越职权，没有以上级名义做。后来他们提出了上诉。他们到北京总结汇报。当时总局说支持。结果上诉到广东省高院，广东省高院还是给维持了。据此，还有类似相反的，我们看一看。因为这个问题涉及到我们各位律师你提不提这个问题，在纳税争议的时候你这个执法主体你提还是不提？
（八）某公司不服税务机关出口退税行政处理案
这个案件是我代理浙江省绍兴国税局的这么一个案件作出的关于出口退税的问题。
1.处理决定书的内容
我局(所)于2005年3月9日至7月26日对你(单位)2004年1月1日至2004年12月30日的纳税情况依法进行了检查。违法事实及处理决定如下：
一、违法事实：
经查，你公司2003年至2004年将进出口经营权和出口退税资格借给他人，让他人挂靠你公司开展外贸出口业务，违规取得出口退税款XX元，违规免抵税额XX元（其中：2003年XX元，2004年XX元）
二、处理决定及依据
根据财政部、国家税务总局《关于出口货物税收若干问题的补充通知》（财税字[1997]014号）第五条第二款及《关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》规定，追缴你公司2003年至2004年违规取得出口退税款XX元及免抵税额XX元，共计XX元。
2.纳税人对《税务处理决定书》提出的问题
执法程序问题：《税务处理决定书》中未写明对2003年度的纳税情况进行检查，为什么对该年度的纳税情况进行处理？
法律适用问题：《处理决定书》适用了财政部、国家税务总局的规范性文件作为处理依据，但根据《行政诉讼法》的规定，规范性文件不能作为审理行政案件的依据；《处理决定书》适用的规范性文件，未援引具体的条款，适用法律不明确。
法律依据问题：《处理决定书》作出的决定是“追缴”税款，但适用的规范性文件中并没有“追缴”的规定。
执法主体问题：对CS集团进行检查的是稽查局，但作出《税务处理决定书》是其上级税务机关某市国税局，主体不适格。
3.案情分析
一审法院判决税务机关这个案件撤销，这几个问题都不是撤销的理由，撤销的理由是证据问题。证据的问题太复杂，我们不谈那个。我们就结合到我们复议当中要抓的一些点来谈，首先是主体不适合的问题。
我们这个案件是跟刚才广东汕尾这个案件是相反的，那个是没有以国税局税务机关的名义，而是以稽查局的名义来做的。我们这个相反，这是执行了总局的文件，就是以稽查局所属的国税局的名义作出的处理决定。这个问题法院又提出来，这是在浙江省高院审理的。高院当时跟我讲，你执法主体是否适合？国税局没对它进行检查，你有什么权利对它作出处理决定？你的依据是什么？我们就搬出了总局这个文件。我们根据总局的文件，必须由稽查局所属的重审会所在的税务机关的名义来做。
对方律师讲，《征管法》规定省以下的稽查局是一级税务机关，这是法定的。总局的文件涉嫌抵触上位法。
这个案件法院也给维持了。所以现在出现的矛盾，究竟我们要不要提执法主体的问题。我告诉你们一个结论，第一，我们总局法规司跟最高人民法院的行政庭沟通过，根据现在《征管法》设定的机构的情况，你们以稽查局的名义做，还是以税务局的名义做，我们都不能视为违法。第二，我们建议，既然总局有这个文件，那你应该执行总局的文件，以上级处理决定的名义做。我们建议你这么做更规范一点儿。但是我又听总局正在修改这个东西。最高法行政庭的观点就是说，现在的状况都不能说你这个执法主体不适格。因为这个文件在这儿摆着。
三、征纳过程中法律适用的问题（上）
（一）美国泛美卫星公司案
1.案情简介
2000年我代理北京市国税局处理的美国泛美卫星公司涉外税收案。这个案件涉及到了规范性文件的效力问题，也涉及到民商法和税法的关系问题。
中央电视台1996年和在美国注册的一家公司泛美卫星公司签订了一份十年的合同。合
同约定，从1996年到2006年，中央电视台在亚太地区和太平洋地区的卫星节目都委托美国泛美卫星公司的卫星来传送。双方签订的这份协议，是美国的一位律师起草的。这涉及到涉外税收，中美税收协定的问题，也涉及到国内法的问题。签订的内容，就是十年中相关的卫星转发器，就是频道，都由中央电视台24小时全时段地来占用。占用和使用这些频道传送卫星节目，然后由中央电视台向它支付费用。
在2000年税务机关对中央电视台进行检查时发现，按照当时《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，向境外企业支付的费用，应该实行源泉扣缴，应该代扣代缴10%的预提所得税。中央电视台没有扣缴，所以对中央电视台发了一个通知书，要求中央电视台履行代扣代缴预提所得税的义务。因此中央电视台按照税务机关的通知就代扣代缴了预提所得税。美国泛美卫星公司不干，提出了行政复议和行政诉讼。
2.案件的处理
美国泛美卫星公司是在美国注册的一家企业，在中国没有分支机构，也没有常驻场所，是一个典型的外国企业。税务局是按照租赁所得对它进行征税。
（1）泛美卫星公司方观点
从国际通行的来说，虽然没有形成有效的国际税收条约和国际惯例，没有达成共识，但一般来说国际上都对卫星是不征税的，对卫星使用支付的费用是不征税的。包括OECD成员国开过会，达成的共识是卫星是不征税的。
它委托律师换了另一个角度，就是说你们按照租赁所得征税，那就意味着你们把中央电视台和泛美卫星公司签订的这份协议视为一种租赁协议。既然是租赁协议，就要满足我们国家《合同法》的规定。
他从法理来分析：我们国家《合同法》设定的租赁合同要满足三个特征：第一，租赁的标的物必须是有体物。无体物，不能够作为标的物。你租赁的是一个频道，这个频道叫卫星转发器，这个无体物是不能作为租赁合同的标的物的。所以，这不是租赁合同。第二，按照《合同法》的原理，必须将租赁的标的物交付并且由租赁方使用，这才满足租赁合同的特征。第三，租赁合同征税。他说虽然有收入，但这个收入不是租赁收入。我们签的是一个卫星服务合同，提供的一是种服务。我没有取得过租赁费，只是取得了服务费。我没有租赁所得，哪用交租赁所得税？显然没有产生纳税义务。
（2）被告的观点
我认为法律的歉抑性需要条件。这个条件的满足必须要实行严格立法的规则。这就是说我们制定的税收法律规范不管是征纳双方，对一个法条、一个概念都应该得出一致的理解，而不能得出多种理解。所以，我们这个情形要严格立法，要以税收法定作为支撑，才能满足现状的要求。
在这个案件当中，针对税务总局问我的问题，我的答复是：第一、征税以税法为依据。第二、如果税法和其他法律关系不一致，我认为适用特别法优于一般法的原则，应当优先适用税法。第三、同一个概念在不同的法律规范当中可以有不同的内涵，可以有专业的含义。
这些到了最高人民法院，我就按照我的规则逐一作出了答辩。《合同法》具有几个特征，那是否我们就不满足它的特征呢？
第一、你说《合同法》租赁合同的标的物必须是有体物。依据呢？我当时看了很多《合同法》的教科书，我看到的是说，一般情况下租赁合同的标的物是有体物，但是还有后半句很多教授写的是“随着科学技术的发展，无体物也可以作为租赁合同的标的物”。当然这最多叫学理解释，不具有法律效力。但即使如此，也有不同的看法。租赁标的物必须是有体物，没有法律依据。
第二、关于交付和使用的问题。
什么叫做交付？我认为，不同的标的物有不同的交付方式。对于无体物的交付有特殊的交付方式，你必须是不同的交付方式来满足这个交付。我们双方使用的标的物是卫星频道，这个频道是无形的，怎么交付给我们？一个是合同约定了，在十年当中我全时段地占有和使用这个频道。我怎么使用的？我制作了电视节目以后，我发到卫星上面去。我怎么发射？你美国要给我数据，我根据你的数据输入到电脑里面去，才能把这个卫星节目送到你的卫星上去。如果没有这些数据给我，我这个电视节目可能送到外星空间去了。这种数据就是一种特殊的交付方式。你说没有交付，是不能成立的。
什么叫使用？“使用”在《辞海》中的概念是，利用某种客体达到某种目的。这个案件的客体是卫星频道。我利用卫星频道目的是传送电视节目。这是一种特殊的使用方式，不能说我没有使用。
这个案件涉及到《中美税收协定》。我们首先要判断，中国的税务机关对这件事有没有税收的管辖权。《中美税收协定》第11条明确规定了，对于特许权使用支付的费用，可以由缔约国的一方，就是支付方的税务机关来征收税款。特许权使用费包括无形资产的使用以及有形资产的使用。我们据此作出判断，这个卫星属于商业技术设备，属于特许权使用费的范围，按照《中美税收协定》的约定，中国的税务机关有税收的管辖权，可以征税。
《中美税收协定》没有解释这种使用是积极地使用还是被动地使用。既然中美税收两国政府没有约定，按照国内法我们的理解，既包括积极地使用，也包括被动地使用，这包括了所有使用的范畴。
另外，就是同一个概念在不同的法律规范当中可以有不同的内涵和表现方式。比如“使用”这个概念，在民法当中“使用著作权”、刑法当中“使用暴力”。我们这里的租赁合同的交付和使用，又是一种特殊的方式。所以说，一个概念在不同的法律可以赋予它特定的内涵。所以，我们并不是没有满足《合同法》关于交付和使用租赁合同的特征。
第三、租赁费的问题
确实这个合同写的是服务合同。这是美国一个律师写的。开庭的时候，泛美卫星公司要求这个美国的律师，还有瑞典一个财经委员会的主席，瑞典人出庭作证。这位美国女律师讲：一般在国际上我们对卫星使用都是不征税的。第二，你们这个使用应当是积极地使用，而不是被动地使用。我说，你讲的就不具有法律效力，你们所说的没有形成有效的国际条约，我
们的双边协定上也没有约定。你把这个合同写成服务合同是因为按照两国政府的税收协定，两国政府之间提供的服务是不征税的。按照《征管法实施细则》第3条的规定，当事人签订的合同或者协议和税法相抵触的，一律无效。我们要体现实质重于形式的原则，叫实质课税原则。你的实质满足了中国税法的租赁合同的租赁收入特征，因此，你这属于规避纳税，我们不认可。
争议其实就是一个法律适用问题，对税法的理解问题。我们按租赁所得去征的税。《外商投资企业与外国企业所得税法》当中设定的税目当中，既有特许权使用费，也有租赁。如果按照特许权使用费征，就没有这么多争议了。为什么不这么征？《中美税收协定》中约定特许权使用费可以征税。《特许权使用费议定书》中有两类，一个是有形资产，一个是科学技术设备。两国政府签订税收协定以后，我们要体现在国内法当中。我们国内法当中把特许权使用费分为两块，一个是无形资产，我们仍然叫特许权使用费。有形资产，我们把它归到租赁当中去了，这都属于租赁。《外商投资企业与外国企业所得税法》的立法是这么考虑的。所以这个案件只能按照租赁所得去对它征税。
（3）案件的处理
税务机关处理这个案件，第一，适用的是《中美税收协定》作为执法依据。第二，国内法是《外商投资企业和外国企业所得税法》。第三，这个法律的实施细则，那就涉及到了法律行政法规，还有国际条约双边协定。除此之外，国家总局给了一个批复通知，认可我们这个征税是满足和符合中美税收协定的约定的，也满足我们国内法的约定。
但是在一部分的判决书当中，就是规范性效力问题。法院根据《行政诉讼法》的规定审理行政案件，以法律、行政法规、地方性法规为依据，被告在适用《中美税收协定》第11条国内法的同时，还引用了201号通知和562号批复，这两份文件不能作为本院审理此案的法律依据。它是没有认可的。实际上对于批复和通知当中的内容和精神，它还是认可的。
（二）规范性文件效力问题的探讨
现实当中我们税收机关执法，很多不适用法律法规，是因为上位法找不出答案来。这就是没有遵从严格立法的原则。所以导致了我们行政机关滥用行政的解释权，滥用行政的自由裁量权。
面对这种现实，最高人民法院2004年开了一个座谈会，专门讨论行政执法当中的行政案件审判纪要。这个纪要讲了：第一，这些规范不是法律渊源。我们所说税收执法当中的法律渊源，包括国际税收条约和协定，税收法律，税收的行政法规，还有合法有效的规章。这些规范性文件不是正式的法律渊源。第二，对于规范性文件效率的认定是，规范性文件只要合法有效，并且合理适当的就应当承认它的效力。这是最高人民法院在司法过程当中找到的一个原则。
因为我建议，我们在代理当中不要再纠缠说这个不适用，没有法律依据，这是没有意义的。我们要做的是这些规范是否合法有效。什么叫合法有效？有上位法作为依据，不存在与上位法的冲突或者抵触。另外，规范性文件中不能设定行政许可和审批、行政处罚、行政强
制、行政事业的收费等，而且这些规范性文件必要向社会公开。如果满足这些要求，就可以作为执法的依据。
除了合法有效之外，还要满足合理适当。合理适当只是说不违反公序良俗。这由法院作出判断。
《行政诉讼法》修改草案中的一条，对于这些抽象的行政行为，人民法院有审查的权利，但是有一个限制，对于规章以下的规范性文件，人民法院可以审查。那意味着，我们承认了规范性文件在诉讼当中的法律地位，在执法中这些规范性文件是有它的法律地位的。另外，对于税收来说，国际税务总局在2010年制定了一个《税收规范性文件管理办法》明确了，县以上的税务机关有权制定在本辖区内可以反复适用具有普遍性的这些规范性文件。
134号文件说，恶意取得虚开发票，按偷税处理。这个满不满足上位法的依据？这个情形要不要明知？我们处理一个案件，他中间只收取了二十万的手续费，我付了款，供货方给了我发票，我又把它卖出去了，中间我收了二十万。这件事被认定为叫接受虚开，而且是恶意虚开，满足国税法134号文件的规定“利用他人，利用第三方虚开的发票抵扣税款的，按照偷税处理。追缴税款、滞纳金，并处0.5倍到5倍的处罚。”
还有就是善意取得的问题。1872号文件说到了善意取得虚开发票。善意取得虚开发票，是不按通则处理的，没有处罚，也不加滞纳金。这个对纳税人最有利，只是不允许抵扣。但善意取得是有严格的条件限制的：第一，必须有真实交易。第二，发票是从税务机关领购的真实发票。第三，发票填写的规则、品种、项目都是齐全的、规范的。第四，取得发票的纳税人不明知对方是非法取得的。
北京市高级人民法院专门发了一个解释，就是凡是对税务机关按照善意取得虚开发票处理的，那么受票方被税务机关处理有损失的，如果受票方起诉开票方，法院必须立案受理。第二，如果这个情况查证属实，法院要支持受票方的请求，要判决开票方赔偿损失。所以，把这个税收的征管活动转型到了民事活动中去了。
当然我们现在很多纳税人提出来，这个134号文件是不是合法有效？它的上位法是什么？你根据《增值税暂行条例》，还是《征管法》哪一条你来设定按照偷税处理？那这又回到我讲的，法院对这个问题保持法律上的谦抑性。
（三）怎么判断合法有效？
刚才我提到的就是关于出口退税的这个案件。对方律师也讲，行政诉讼只能适用法律法规规章，规范性文件不能作为执法依据。浙江省高院也审了，他要求我们答复适用法律是否正确。我答复就是，根据最高院的纪要，合法有效并且合理适当的，就可以作为执法依据。法院问它怎么合法有效了，它的上位法是什么？具体这个案件我们看到，这个出口退税退的是增值税。《增值税暂行条例》25条规定：“纳税人出口适用税率为0的货物，向海关办理出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，可以按月向税务机关申报办理该项出口货物的退税。具体办法由国家税务总局规定。”我认为这是一个授权性的立法，授权国家税务总局来制定出口退税的这些规定。因此，国家总局制定的刚才我们讲的这两个文件是合法有效的。
第2款讲，本条例由财政部负责解释。我认为也授予了财政部对出口退税制定文件以及解释的权利。因此这是合法有效的，也是满足合理适当的。
对于规范性文件，我们不要再过度纠缠它不能作为执法依据的问题，只要满足八个字的要求“合法有效，合理适当”，就可以作为执法依据。
最高法院曾经对这个问题也解释过：一般情况下，对同一个概念，要按照通常语意进行解释。有专业上的含义的，专业含义优先。也就是说，最高人民法院在司法实践当中也认可了，不同的概念在不同法律的国家下可以有不同的内涵。所以税法当中的一些概念都有不同的内涵，要按税法的内涵去判断，它不需要满足很多民商法的概念的要求。
四、征纳过程中法律适用的问题（下）
（一）涉及到31号文件的问题
这是我代理海南省国税稽查局的一个二审案件，涉及到31号文件的法律问题。2004年的时候一个房地产开发企业经过竞拍取得了房地产开发项目，开始建设。建设过程中它取得了商品房预售许可证。到2005年房子全都卖出去了，也完工了。然后很多业主开始办理入住手续，入住了。但是在这个过程当中，按照建委的规定，他没有去办理竣工验收合格的备案手续，也没有去办理产权登记。税务机关发现了这件事情，怎么处理呢？
因为按照31号文件第2条的规定，“符合下列条件之一的，应视为开发产品已经完工：第二，已开始投入使用的开发产品”虽然没有满足第一项和第三项，但是第二个满足了。如果是完工，按照31号文件第3条的规定就要进行毛利差的结算，就要确认收入。但它都没有做，在企业所得税申报的时候仍然是零申报。所以，税务机关按照偷税进行了处理，补缴税款滞纳金。
纳税人诉到法院去了。他说这个项目是否完工，是建委的法定职责，不是税务机关的职责。你现在认定我完工，没有依据。而且《建筑法》和《城市房地产管理法》都明确了一条，就是工程没有经过竣工验收合格，也没有办理手续的，不得投入使用。按照这个规定，我没有经过验收合格，不得投入使用，所以我这是违法的。所以你对我处罚，没有依据，我没有产生纳税义务。
法院一审当中判了，虽然你31号文件作出这样的规定，但是什么叫做开始投入使用，没有明确限定。既然你总局的文件不明确，那法院认为根据《建筑法》和《城市房地产管理法》的规定这个是不能投入使用的，所以你税务机关认为完工是违法的。所以以税务机关适用法律不当，把我们的处理处罚决定给撤掉了。
二审中我提了一个问题。这个问题，究竟是法院适用法律不当，还是税务机关适用法律不当？我们国家不同的部门法调整不同的社会关系，有它不同的立法目的、立法宗旨和调整的对象。即使在一个部门法当中，每一个单行的法律规范，它都有不同的立法目的和立法宗旨，都调整不同的社会关系。因此，我认为，我们适用法律，你要选择准确的部门法，然后你再选择具体适用本案的单行的法律规范。
《城市房地产管理法》和《建筑法》的立法目的，它调整的主要是房地产开发商、建筑
商，规范他们土地开发转让和建筑当中的行为。为了维护消费者的权益，所以设定一个“没有经过验收合格的不得投入使用”。它是从质量安全的角度来作出的规范，这和税收是无关的，它不调整任何税收的征纳关系。因此，我认为属于法院适用法律不当，纳税人税收争议应当优先适用税法。
31号文件调整什么？31号文件开篇讲了，为了规范房地产开发企业的企业所得税的征收问题，制定本办法。所以它调整的就是房地产开发企业企业所得税征收的问题。
那就涉及到下一个问题。对于这个文件，谁有解释权？按照《立法法》的规定，按照我们法律解释的原则，应当说首先由立法机关有权解释，或者立法机关授权的机关来进行解释。所以这个案件，在二审的诉讼过程当中，我建议海南省国税局书面请示总局，就是我们对31号文件的理解和适用是否准确。这个案件适不适用31号文件，产不产生纳税义务。我们请示以后，总局书面发了一个国税[2009]342号文件。这个文件是有普遍约束力的，可以反复适用的，具有规范性文件的效力的。他说，开发产品开始投入使用，是指房地产开发企业开始办理产品的交付手续，包括入住手续，或者已开始实际投入使用。也就是说，这个做法是满足31号文件的精神的。
现实当中关于法律适用的问题，最高人民法院有一个解释：行政执法的法律规范一般按照其通常语意进行解释。第二，有专业上的特殊含义的，该含义优先。第三，语意不清楚或者有歧义的，根据上下文和立法宗旨、目的和原则等，确定其含义。
（二）某公路发展有限公司税务争议案
1.案情简介
某公路发展有限公司自成立后经批准一直使用自印发票，该公司于2006年11月变更名称，2007年4月18日进行变更税务行政许可申请，税务机关于4月25日准予该公司自印发票票样变更，7月25日新版发票印制完毕。
某律师2007年7月9日交费后取得该公司发票一张，为变更名称前的发票，据此，该公民向税务机关举报该公司使用过期失效的发票。税务机关根据《发票管理办法》作出罚款1000元的决定。该公民不服，提起行政复议和行政诉讼。
2.本案税务法律适用
税务机关适用的是《发票管理办法》（财政部1993年第9号令发布）
第三十六条：违反发票管理法规的行为包括：（三）未按照规定开具发票的。对前款所列行为之一的单位和个人，由税务机关责令限期改正，没收违法所得，可以并处一万元以下的罚款。
这位律师认为应该适用《收费公路管理条例》第五十一条：违法本条例的规定，收费公路经营管理者收费时，开具已经过期失效的票据的，由财政部门或者税务部门责令改正，并根据情节轻重，处10万元以上50万元以下的罚款。
按照立法法规定，解决法律冲突三个原则：上位法优于下位法，特别法优于一般法，新法优于旧法。按照这三个原则，应该适用哪个呢？《发票管理办法》是1993年制定的，《收
费公路管理条例》是2004年制定的，显然它在后。
如果《发票管理办法》修订前是行政规章，《收费公路管理条例》是行政法规，显然上位法和下位法是很明确的。关键是特别法和一般法的问题。《发票管理办法》调整的是所有发票的印制、许可、管理使用等等，所有部门、所有行业、所有发票的。因此，从发票管理的角度来说，它是一个一般法。那《收费公路管理条例》，从发票的角度来说，它只调整收费公路的经营者，只对这个部门这个行业有效。因此，从这个角度来说，它是一个特别法，特别规定。因此，按照特别规定优于一般规定的原则来说，应当优先适用《收费公路管理条例》。因此，税务机关适用《发票管理办法》属于适用法律不当。所以我们给它撤销了，责令重新作出决定。
30天之内重新作出决定。我们可以按照《收费公路管理条例》，使用过期失效的票据，什么叫过期时效的票据？我们的所有的税收的法律法规规范，没有一个解释过什么叫过期失效的票据。尤其是这个案件特殊，这属于自印发票的。按照《征管法》的规定，你自印发票不再使用以后，要及时向税务机关办理缴交手续，但是它没有去办理缴交手续。在没有办理发票缴交手续之前，尤其是税务机关行政许可批准的自印发票，这属不属于过期失效的发票？这没有任何解释。
我们书面请示了国家税务总局。国家税务总局的法规司的征管司给我们发了一个书面的解释，他说，根据本案的具体情况，在首发集团公司没有办理发票缴交手续之前，这个发票是可以正常合法使用的发票。也就是说，它不属于过期失效的票据。那这样它不是违法行为。我们《行政处罚法》规定了，法律法规设定处罚的，就可以处罚。而它不满足任何一个处罚的行为。
税法规定的是“及时办理缴交手续”。什么叫“及时”啊？没有规定时限的问题。税务机关也没有责令说限期多少日要缴交。这个问题我们没法处罚。这个期间他们主动到税务机关办理了缴交手续，这也没法罚了。最后重新作出处理，只是做了一个不痛不痒的决定。
过了几天，丰台法院接到了一份起诉书，又把我们给告了。关于过期失效，需要法律进行解释，法院后来中止了审理，去请示总局。最后还是维持了。
3.法律适用的探讨
税法当中有一些特别规定。税法有专门规定的，我们要适用税法规定。但是，强制法是除外的。强制程序，《征管法》的设定和《强制法》的设定，有些是不一致的。这件事情，除了滞纳金的问题之外，强制程序必须要满足《强制法》的规定。因为强制法它具有基本法的地位。这个问题我们就不能用特殊法优于一般法。因此我们讲，《强制法》当中，法律另有规定除外的可以适用《征管法》。《强制法》规定说法律法规那个规定除外的，可以适用《征管法》和《实施细则》。没有这种规定的，一律适用强制法。
（1）企业注销后能否追缴问题
这里还有一个除外的情形，一般对于实体的法律，我认为要优先适用税法。企业注销以后，税务机关发现注销之前的违法行为，税务机关、行政机关能否处理？这在各地的税务机
关掌握的是不一样的。企业注销以后，行政机关还能否作出行政处理？
其他省有注销以后仍然去追股东的。《公司法》有一条特别规定，就是公司的股东办理恶意注销的，或者有些债权没有清理掉的，那事后发现的，股东要承担责任。民商法的规定能不能直接引入到税法当中来？我看到了安徽省国税局发的一个文，似乎是这种情形它在一定条件下可以追。北京市专门研究过这个问题，就谈企业注销掉以后，到底能不能追它的股东。我们也没有讨论出一个定论。
我问了总局法规司的看法，他们说，这没有法律依据，主体都消亡了，办理注销手续了，你怎么还能去处理。除了犯罪行为，但是犯罪行为是由自然人承担的，那司法机关可以找，而行政机关不能做这件事儿。我的观点也是这样。
这又有一个工商法规和法律冲突的问题。国家工商总局在前几年给某省的工商总局发了一个批复：只要这个工商企业被吊销营业执照以后，就丧失了经营资格，它不需要办理注销手续，就可以直接视为这个企业已经没有了。这涉及到我们税务机关对被吊销企业能否作出处罚的问题。因为，吊销是一种行政处罚，只是丧失了经营权，但是它的民事主体仍然是存在的。所以，国家工商总局这个解释是错的。此后，2005年《公司法》修改以后明确了，虽然被吊销，你必须办理清算手续。办理了清算手续，这个公司才算消亡。没有办理清算的，不能算消亡。最高人民法院对这个问题也有一个明确的解释。这又是一个不同部门的法律冲突的问题。所以，凡是企业被吊销执照的，税务机关都可以做处理和处罚。
（2）税收优先权的问题。
《合同法》73条、74条设定的税收优先权、税收代位权、税收撤销权，都引入到《征管法》当中去了。另外，《征管法》设定了税收优先于无担保债权，优先于罚款，优先于没收违法所得。所以我们经常在执行过程当中发现了民事案件的纠纷，被法院查封、冻结、扣押了。按照税收优先权的问题，一般情况下，在没有设立抵押担保的情况下，公权力要优于一般的民事债权。但现在这个没有执行的措施和渠道。很多法院都不配合。
（三）法律时效的适用问题
1.双方争议
对方律师认为：按照特别法优于一般法的原则，对于纳税人违反法律行政法规行为的处罚，应当适用《征管法》86条的规定，五年的处罚时效。对于除违反税收法律行政法规规定之外的其他违法行为，除非对该等行为也存在着特别法的规定，否则应适用一般法，即《行政处罚法》规定的两年的处罚时效。这是他的基本观点。
他的支撑是什么？他说，根据《立法法》的规定，2010年12月20号修订的《发票管理办法》属于部门规章。2010年12月20号修订后的《发票管理办法》属于行政法规，故，不论《发票管理办法》的内容是否涉及税收，稽查局引用的2010年12月20号修订前的《发票管理办法》，均不属于法律行政法规。因此，2010年12月20日修订前的《发票管理办法》所规范的违法行为，当然适用一般法，即《行政处罚法》规定的两年的处罚时效。依据是《行政处罚法》第25条。《征管法》第86条规定，违反税收法律行政法规应当给予行政
处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。
税务机关出具的鉴定结论：未按照规定取得发票的行为，发生在2010年1月31号之前，根据法不溯及既往的基本原则，应当适用2010年12月20日修订前的《发票管理办法》，从而针对未按照规定取得发票的行为适用两年的处罚时效。然而，处罚决定书处罚的违法事实却为2000年10月29号至2010年12月31号，长达十年之久。这是争议。
2.分析解释
（1）《发票管理办法》是否属于税收的行政法律法规？
什么是税法？北大刘剑文教授写的《税法学》里讲：税法不是单行的专门的一部法律，而是一个范畴。凡是和税收相关的，包括其他的不是直接的税收法律的，涉及到税收的，都属于税法的范畴。《发票管理办法》讲的就是根据《税收征收管理法》，为了维护我们的税收征收管理来制定本办法。因此，《发票管理办法》是广义的税法的范畴。
（2）《发票管理办法》修订以前是法规还是规章？
修订前的《发票管理办法》是经国务院批准，财政部法发布的。修订后的是国务院直接发布的典型的行政法规。国务院各部委的都是规章，国务院以一定的方式制定的是行政法规。如果这么来判断，似乎那是一个规章。如果是规章，按照这律师的说法，就只能处罚两年，不能是五年，有法律法规另有规定的才除外。你这个规章不受这个限制。
但《立法法》是2000年生效的。而《发票管理办法》是1993年生效的。《发票管理办法》在前，《立法法》在后。《立法法》明确规定了立法程序，包括法律法规规章的程序和范围，谁有权制定什么级次的法律文件。能否按照法律不溯及既往的原则这样去判断，《立法法》之前颁布的这些法律规范是法规还是规章？
这个问题，最高人民法院2004年明确了几条，一个是在立法法生效之前，几种情形都属于法规：在《立法法》生效之前，凡是经国务院批准，由国务院各部门发布的，属于行政法规，具有行政法规的效力。因此，可以把它视为行政法规。因此，就满足了《征管法》第86条，违反税收法律行政法规，我们可以适用五年的处罚时效。
（四）办理复议诉讼的要点问题
2010年12月到2011年2月份，某公司取得了山东的专用发票186份，涉及一亿八，税额三千多万，价税合计两亿多。它的进项税额三千万，在2010年12月这个期间做抵扣。然后，对方开票的数据出具了，已证实它属于虚开专用发票。为此，我们税务局根据总局134号文件的规定，还有《征管法》63条的规定，对它取得虚开发票抵扣税款的行为认定为偷税，偷税金额是三千多万，处以一倍的罚款，再加滞纳金。
他取得这个发票以后，认定为虚开以后，他又给开到图门去了。所以既是接受虚开，又是虚开。所以，税务机关又按照虚开发票，按照《发票管理办法》的规定，没收违法所得六十万，又罚了五万块钱。处理以后，律师提出的几个问题：
1.引用依据的问题
《行政处罚法》规定：公民法人或其他组织，因为违法受到行政处罚，其违法行为对他
第五单元税收法律责任 目录 违反税务管理规定的法律责 任逃税行为欠税行为抗税行 为骗税行为 重大税收违法失信案件信息公布考点 01：违反税务管理规定的法律责任（★★）（ P311） 1.纳税人未按照规定设置、保管账簿或者保管记账凭证和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处 2000元以下的罚款；情节严重的，处 2000元以上万元以下的罚款。1 2.纳税人未按照规定期限办理纳税申报和报送纳税资料，由税务机关责令限期改正，可以处2000元以下的罚款；情节严重的，处 2000元以上万元以下的罚款。1 3.纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处万元以下的5 罚款。（ 2020年新增） 4.扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款 50%以上 3倍以下的罚款。 5.税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款50%以上3倍以下的罚款。 考点 02：逃税行为（★★★）（ P312） 1.逃税行为，是指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的行为。 2.纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上 5倍以下的罚款。 3.纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额 10%以上的，处年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且 3 占应纳税额30% 以上的，处年以上年以下有期徒刑，并处罚金。对多次实施前述行为，未经处理的，按照累计3 7 数额计算。 4.有逃税行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予次以5 2 上行政处罚的除外。 5.扣缴义务人采取上述手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50% 以上 5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。 考点 03：欠税行为（★★★）（ P312） 1.欠税行为，是指纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的行为。
税收法制测试题及参考答案 一、单项选择题(共30题，每题1分，共30分) 1、在税收征收过程中，如果因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴税款的，税务机关可以在三年内要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得( )。 A、收取罚款； B、给予行政处罚； C、加收3％的罚款； D、加收滞纳金。 2、对税务行政赔偿，从接收申请到赔偿申请处理应在( )天内完成。 A、5天； B、10天； C、15天； D、1个月。 3、行政复议被申请人必须是( )。 A、实施具体行政行为的行政机关； B、法律、法规授权的组织； C、行政主体； D、实施抽象行政行为的行政机关。 4、下列行为中，不属于行政处罚的是( ) A、拘役； B、罚款； C、行政拘留。 5、税务行政应诉工作遵循( )的原则。 A、公开、公平、公正、合法；
B、合法、有效、合理； C、以事实为依据、以法律为准绳； D、合法、高效、公平。 6、根据《乐山市地税局迥然岗责和工作堆程范本(试行)》， 规程共设置了( )岗位。 A、12； B、18； C、25； D、 26。 7、违法行为在( )内未被发现的，不再给予行政处罚。 A、6个月； B、1年； C、2年。 8、执法人员对个人作出( )行政处罚，可以当场作出行政处罚决定。 A、警告或者没收50元以下物； B、警告或者50元以下罚款； C、警告或者200元以下罚款。 9、执法人员当场作出行政处罚决定，可以当场收缴罚款的范围是( ) A、50元以下罚款； B、30元以下罚款； C、20元以下罚款。 10、行政处罚的功能在于( ) A、预防； B、惩罚与教育； C、杜绝； D、警 告。
论行政指导的司法救济(一) 摘要：行政指导在我国被排除在行政诉讼的受案范围之外，这与宪政理念和价值是相冲突的，也与“有权利必有救济”这一公理相悖。随着我国民主政治制度的不断完善，行政法治理念日益深入人心，对行政指导提供司法救济不仅有必要，而且具有可行性，关键是要确立切实可 行的行政指导行为司法审查规则。 法院对行政指导进行司法审查，除了适用行政诉讼的一般规则之外，还应适用一些特殊的规则，即审查范围、原告资格、审查标准、调解的适用和判决形式等方面的规则。 关键词：行政行为；行政指导；司法救济 在我国,由于行政指导制度的不完善以及缺乏相应的法律法规对其进行规范,行政指导制度面临着同样的困境：行政指导因制度上的缺陷导致其侵权事实大量发生,给行政相对人的合法权益造成了巨大的损害,而且,由于救济机制的缺乏,相对人的救济权无法得以实现,这一现状是与“有损害必有救济”的责任行政的要求是相左的。针对这一现状,笔者试图从行政指导司法救济制度的理论基础出发，就行政指导的司法救济这一问题作进一步探讨，以期早日将行政指导纳入行政诉讼受案范围。 1行政指导司法救济的理论基础 1.1关于行政指导性质的探讨——行政行为或事实行为 在我国建立行政指导司法救济制度最大的阻碍来自于对行政指导性质的界定，因为我国法律规定只有行政行为才能接受法院的司法审查。由于中国的指导制度受日本行政指导理论的影响较深，而日本早期的行政法学理论把行政指导界定为事实行为而非权力性行为而把行政指导行为排除在行政诉讼的受案范围之外，因为行政指导以相对人的自愿接受作出或不作出一定的行为为原则而不具有强制力，且该行为不直接对相对人的权利和义务产生影响。同时我国传统的行政法学理论关于“行政行为”的要素为：（1）主体要素，行政行为应为行政主体所为的行为；（2）职权要素，行政行为应当是行政主体运用行政职权所为的行为；（3）法律要素，行政行为必须是具有法律意义、产生法律效果的行为；（4）外部要素，行政行为应当是行政机关对外实施的，不包括其对内部事务的组织和管理。而行政指导只符合其中的3个要素，即主体要素、职权要素以及外部要素但不具备法律要素而把其归为事实行为。但笔者认为，这种界定是有瑕疵的。行政指导作出后，若相对人不接受行政指导，该行政指导对作出该行为的行政主体没有约束力；但若相对人接受了该行政指导，该行政指导则就对行政主体产生了约束力，即基于信赖利益原则，行政主体不得随意撤消或变更该行政指导，而该相对人也对行政指导享有了相应的合法的信赖利益。因此，在后一种情形下，作出该行政指导的行政主体与接受该行政指导的相对人之间就产生了一种法律关系，即该行政指导行为在一定的条件下是能够产生法律效果的。因此，笔者认为，行政指导应被纳入到“行政行为”的范畴中。 1.2宪政的要求──保障公民权利和自由，限制政府权力 权力的运行必须是以保障公民的合法权益和自由为最终目标和最高价值的。同时，限制政府权力(主要是指行政权)即建立有限政府需以实现权力的分立与制衡为基本条件。权力分立与制衡理论所解决的是权力的分工和相互制约,权力的相互制约是其核心。二战后,行政权的运行出现了膨胀的现象。传统意义上的行政主要体现在维护社会秩序和治安的“警察权”,随着行政国的产生和发展,出现了以给付、提供服务为内容的积极行政,行政权作用方式的改变和作用范围的扩大，必然引起对其监督和制约力度的加强,除在立法上对其运行进行严格的程序约束外,更重要的是加强对它的法律监督,即发挥司法权对行政权的牵制和制约。在法治社会里,司法救济是公民权利和自由的最后一道防线。这也表明,权力对权力的监督和制约是最为有力的。若行政权的行使不符合法律的规定,侵害了公民的合法权利和自由,就应对其进行司
论税收法律责任 税法是通过设定相关主体的权利义务来规制征纳双方的税收活动的，但如果法定的征纳义务得不到履行，不仅国家税收无法保证，纳税人的权利也不能实现，公平有序的税收秩序就很难建立。为了保证税法的有效实施，规范和监督税收征纳活动，维护纳税人的合法权益，税收法律责任就成为税法上的一项重要制度和必备要素，这是法学作为一种责任之学所使然。从理论上说，法律责任是税收实体法和税收程序法共同的一项要素，即无论是税收实体违法行为还是税收程序违法行为，都应当承担法律责任。但在狭义上，我们一般将税收实体法的要素界定为纳税义务（税收债务）成立的要件，同时实体税法的实施和实体纳税义务的履行要通过税收征纳程序活动来实现，因此，税收程序法上的法律责任要素不仅包括违反税收程序法的法律责任，而且包括违反税收实体法的法律责任，即法律责任要素在税法上统一于税收程序法要素中，这是税法方法论的要求。另外，税收法律责任在广义上包括征税主体的法律责任和纳税主体的法律责任、税收行政法律责任和税收刑事法律责任。[1]但在税收征纳程序中，多是追究有关主体的行政责任，特别是我国追究刑事责任不适用行政程序，这使得狭义上的税收法律责任要素中常常不包括税收刑事责任。不过需要强调指出的是，税收法律责任不仅指纳税主体的法律责任，征税主体因违反税法时同样需要承担法律责任，特别是在税收程序法律责任中，征税主体还成为承担程序违法责任的主要对象。在追究税法主体的法律责任时，必须明确其违法行为，只有税法主体实施了税
收违法行为并予以正确认定时，才能运用法定的处罚形式使其承担相应的责任。 一、税收违法行为 （一）税收违法行为的含义和构成要件。 税收违法行为是税收法律关系主体违反税收法律规范、侵害了为税法保护的税收关系所应承担的法律后果。因此，税收违法行为包括下列含义和特征：一是税收违法行为的主体是税收法律关系的主体。它不仅包括征税主体和纳税主体，还包括其他主体，如征税委托主体、征税协助主体、税务代理人等，即他们都具有税法主体的“身份”特征。二是税收违法行为必须是某种违反税收法律规范、侵害了为税法保护的税收关系的行为。即当事人必须实施了某种作为或不作为的行为，这种行为违反的法律规范是税法，这种行为侵害了为税法所保护的税收关系（是一种破坏税收秩序的危害社会的行为）。三是税收违法行为的法律后果是承担税收法律责任。实施税收违法行为必须要承担某种不利的法律后果，如追究违法主体的行政责任或刑事责任。四是税收违法行为包括税收行政违法行为（狭义上）和税收犯罪行为（广义上）。 认定某一行为是否为税收违法行为，关键看其是否具备税收违法
法律关系（官民），民事法律关系（民民），刑事法律关系（国家与犯罪嫌疑人）。 5. 8. 9. 第一章、法理基础（保障权利，规范义务） 1. 法的特征：法是调整人们行为的一种规范；法由国家制定或认可，具有国家意志性； 法以国家强制力保障实施；法规定了人们的权利和义务。 2. 法是国家意志的体现，不是全体国民意志的体现，本质上是统治阶级意志的体现。 3. 法具有指引、评价、预测、教育、强制等规范作用。 4. 法律关系：人们之间形成的特定的权利和义务关系，包括宪政法律关系（ 国家），行政 6. 法律事实（导火索） ：在法律规定的前提下，引起法律关系产生、变更和消灭的事件 和行为。 事件：直接引起法律关系产生、变更和消灭，不以当事人的意志为转移的客观现象。 7. 法的基本单位是法律规范，一个法律规范不等同于一个法条，法条是法律规范的表现 形式。 经济法；社会法；刑法；诉讼法；军事法。 10. 法的效力体系： 11. 公法：法无授权即禁止 12. 法律保留原则：依法只能由全国人民大表大会及其常委会制定法律的事项，只能由法 律规定。 13. 《税收征管法》规定税收的开征、停征以及减免退补税属于绝对保留事项。 14. 税收法定原则：明确规定税种的设立，税率的确定，税收征收管理等税收基本制度， 只能制定法律。 15. 税收部门规章的立法权，由财政部和国家税务总局行使。 16. 立法程序：经过法律案的提出、审议、通过、公布，由国家主席签署主席令，并在全
国人大常委会公报和全国范围内发行的报纸上刊登。 17.只有使用国家税务总局令文号的规范性文件，才是国家税务总局指定的部门规章。 18.税收规范性文件的制定主体是县级以上各级税务机关。 19.法的适用原则：以事实为依据，以法律为准绳原则；法律面前人人平等；实事求是， 有错必纠原则。 20.新法与旧法适用原则：实体从旧，程序从新。 21.上位法与下位法适用原则：（1）存在矛盾，上位法优于下位法。 22.一般法于特别法适用原则：（1）存在矛盾，（2）同一效力等级，特别法优于一般法。 23.依法治国的核心和关键是依法行政。 24.2014年党的十八届中全会专题讨论以法治国问题，是党的历史上的第一次。 25.社会主义法治的目标是剑圣中国特色社会主义法治体系，建设社会主义法治国家。 26.实现社会主义法治必须坚持的原则： （1）坚持中国共产党的领导，党的领导是中国特色社会主义最本质的特征。 （2）坚持人民的主体地位，民主是社会主义法治的核心价值。 （3）坚持法律面前人人平等，平等是社会主义法律的基本属性。 （4）坚持依法治国和以德治国相结合。 （5）坚持从中国实际出发。 第二章、行政法基础（控制行政权，保护公民权） 27.行政：国家行政主体依法对国家和社会公共事务进行管理的活动。 28.行政机关的行政行为：法无明文规定的即禁止。 29.行政法特征： 内容上：（1）研究对象的确定性，（2）内容的广泛性，（3）内容的相对易变动性， （4）包含实体规范与程序规范两种法律规范。 实体法规定实体性的权利和义务，程序法规定保障权利和义务的履行应遵循的程序。 形式上：（1）没有统一、完整的法典，（2）行政法数量多。 30.行政法基本原则：行政合法性原则和行政合理性原则。 31.行政合法性原则：行政主体的设立，行政职权的赋予和行使必须依据法律，符合法律， 不得与法律相抵触。 32.行政合理性原则： （1）行政行为的作出应符合法律的目的，即正当性。 （2）行政主体在选择行政行为的方式、处理的力度时，应注意个人利益与国家利益的平衡，即平衡性。 （3）（3）行政主体在作出行政行为时，必须客观实际，合乎情理，即情理性。 33.税务行政法律关系： （1）主体：税务行政主体（税务机关： （2）客体：税务行政相对人 34.税务行政相对人的权利与义务： 权利：（1）参与权，（2）知情权，（3）监督权，（4）请求权，（5）受益权。 义务：（1）遵守税务行政法律、法规，服从合法的行政管理、命令。（2）接受税务检查、监督。（3）协助公务的义务。
215 ２００７．０５ 行政不作为的救济途径和责任 □ 黄 玮 韩毅琼 （中南财经政法大学法律硕士教育中心 湖北?武汉430060） 摘 要 行政不作为的存在，必然使公共利益和个人利益受到损害，因此有必要建立相应的救济机制，使受害者得到法律救济。行政不作为如何救济，如何追究行政不作为的法律责任，是行政不作为理论中的重要问题。关键词 行政不作为 救济 责任 中图分类号：D912.1 文献标识码：A 文章编号：1009-0592（2007）-215-02 所谓行政不作为，是指行政主体及其工作人员负有某种作为的法定义务，并且具有作为的可能性而在程序上逾期有所不为的行为。行政不作为的存在!必然会使公共利益和个人利益受到伤害，有必要建立相应的救济机制！以使受到侵害的权益得到法律救济，这是现代行政法制的要求。而行政不作为如何救济，如何追究法律责任，也一直是行政不作为理论中的重要问题。 一、行政不作为的社会危害性 法治行政的要害在于保持法律对行政的控制，而这一目标只有借助行政程序的作用才能实现。我们能否找到一种无须借助行政程序就可使实体行政法规范直接控制行政行为的方法呢?答案是否定的。因此，我们必须注重行政程序的准确性与完整性。正如有的学者指出“正是程序决定了法治与恣意的人治之间的基本区别。”一般认为，对行政权力行使的程序性要求最 初源自英国古老的自然公正理念，即任何权力都必须公正行使。无程序即无权利，无现代行政程序即无法律对行政的有效制约，行政程序不容违反。然而，行政不作为则是对行政程序违反的典型，它是对行政程序义务的不完全履行甚至不履行。所以，行政不作为有悖于现代行政法治的要求，它与现代市场经济、法治国家建设极不合拍。 二、行政不作为的救济范围 在我国，行政不作为的救济手段主要有行政复议和行政诉讼两种，从广义角度讲，还包括行政监督机制。我国《行政复议法》和《行政诉讼法》规定：可予行政复议和诉讼救济的行政不作为只能是侵害个人利益的行政不作为，而不能包括侵害公共利益的行政不作为，只能是具体行政行为，而不能是抽象的行政行为。此外，发生在行政复议领域中的行政复议机关的行政不作为不能受行政诉讼救济，可见，在我国，对行政不作为予以复议和诉讼的救济范围是有限的和较为严格的。为了使行政不作为的弱势相对方得到有效的法律救济，应该扩大行政不作为予以复议和诉讼的救济范围。 （一）关于侵害公共利益的行政不作为 在我国，受传统的个人利益中心论的影响，无论行政复议还是行政诉讼都以保护相对人的个人利益为目标，因而可予复议 和诉讼救济的范围只限于直接损害特定个人利益的行为，而并不将损害公共利益的行为包括在内。实质上，公共利益与个人利益是统一的、一致的，是一种共性与个性的辩证关系。公共利益作为共性存在于作为个性的个人利益之中，作为个性的个人利益是作为共性的公共利益的特殊表现形式。因此，对个人利益的损害，如果该个人利益中包含着公共利益，则从本质上可以说是对公共利益的损害，而对公共利益的损害，如果某个相对人享受着该公共利益，则也可以宣称其个人利益受到了损害。可见，对公共利益的损害与对个人利益的损害从根本上是一致的。只要某个公民享受着该公共利益，同样也应有权请求复议和诉讼救济。 （二）关于抽象行政不作为 抽象行政不作为主要发生在行政立法领域中，是行政主体 不履行行政立法职责的行为。对这种不作为应否纳入行政救济的范围呢？在法国，发生在行政立法领域中的行政不作为是可以受诉讼救济的。具体包括以下三种情况： 第一，立法者意图某个法律得到迅速实施的时候，可以在法律或者上级机关的条例中规定下级机关必须在合理的时间内采取必要的措施，以保障法律或上级条例的执行。即使法律和上级条例没有规定，如果行政机关由于所负担的职务而必须制定某种条例才能有效地执行职务时，行政机关也有制定条例的义务。在这种情况下，行政机关应主动制定必要的条例，否则，公民可以请求行政机关采取行动，并可对行政机关的不作为向法院提起诉讼。 第二，由于法律或上级条例的出现，而使下级行政机关某项既存的条例丧失继续存在的合法基础时，利害关系人可以在法律和上级条例公布后两个月内请求行政机关废除或修改不符合法律情况的条例。在这种情况下，行政机关应该废除或修改不符合法律情况的条例。否则就构成不作为，相对人可对此向法院起诉。 第三，由于事实情况的重大变迁，因而使某项既存的条例丧失继续存在的法律基础时，利害关系人可以在任何时候请求行政机关废除或修改丧失存在根据的条例，并可对行政机关的不 法制园地
《行政法学》试卷一 一、名词解释√ 1、行政主体 是指享受国家行政权，能以自己的名义行使行政权，并能独立承担因此产生的法律责任的组织。 2、行政程序 是指行政机关作出行政行为过程中所需遵循的顺序，步骤，方式，方法以及时限的总和。 3、行政追偿制度 是指行政赔偿义务机关代表国家向行政赔偿请求人支付赔偿费用后，依法责令有故意或重大过失的公务员或者受委托的组织或个人承担部分或全部赔偿费用的法律制度。 4、行政复议管辖 是指国家行政机关在行使行政管理职权时，与作为被管理对象的行政相对方发生争议，根据行政相对方的申请，由上一级国家行政机关或者法律、法规规定的其他机关依法对引起争议的具体行政行为进行复查并作出决定的一种行政活动。 5、行政听证程序 行政机关作出涉及公民、法人或者其他组织利益的重大事项或者重大决定之前，充分听取公民、法人或者其他组织的意见的活动。 二、问答题√ 1、行政行为具有哪些效力？ (1)行政行为具有确定力 是指有效成立的行政行为，具有不可变更力，即非依法不得随意变更或撤销和不可争辩力。 (2)行政行为具有拘束力 是指行政行为成立后，其内容对有关人员或组织产生法律上的约束力，有关人员或组织必须遵守、服从。主要表现为对行政主体和行政相对人的拘束力。 (3)行政行为具有公定力 是指行政主体作出的行政行为，不论合法还是违法，都推定为合法有效，相关的当事人都应当先加以遵守或服从。 这是行政效率原则的要求。 (4)行政行为具有执行力 行政行为具有执行力是指行政行为生效后，行政主体依法有权采取一定手段，使行政行为的内容得以实现的效力。 2、如何理解行政法规的立法权限？ 行政法规：是指国务院依宪法、法律制定的，调整国家经济、社会、文化等各方面行政社会关系的规范性法律文件。 行政法规的立法权限： （一）行政法规的一般立法权限：1、为执行法律的规定需要制定行政法规的事项；2、宪法第89条规定的国务院行政管理职权的事项。 （二）全国人大及其常委会的授权立法事项：《立法法》第9条规定：“本法第8条规定的事项尚未制定法律的，全国人大及其常委会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。” 3、罚款和罚金的区别是什么？ 1、性质不同。罚金是刑罚中的附加刑，罚款属行政处罚；2 、处罚根据不同。罚金由刑法规定，罚款由行政法规 定；3、适用主体不同。罚金由人民法院依法判处，罚款由行政机关或法律法规授权的组织科处；4、适用对象不同。 罚金适用于犯罪分子，罚款适用于违反行政法律法规的人或其他组织，惩罚程度要比罚金轻。 4、行政违法的特征是什么？ 行政违法的三大特征： 1、行政违法是行政主体的违法。与民事违法和刑事违法不同，行政违法是行政主体在行政法上的违法行为。任何组织和个人只有当他们以行政主体身份或以行政主体名义出现时，他们的违法才能构成行政违法。 2、行政违法是违反行政法律规范尚未构成犯罪的行为。首先，行政违法具有违法性，它违反了行政法律法规，侵害了受行政法保护的行政关系，因而具有一定的社会危害性；其次，行政违法在性质上属于一般违法，其社会危害性较小，尚未达到犯罪的程度。 3、行政违法是依法必须承担行政责任的行为。行政违法是违反行政法律规范并依照法律规定应当承担行政责任的行为。
试论行政指导的救济(一) 文章摘要：本文从对行政指导的分析入手，从理论与实践两个角度对行政指导进行分析，给行政指导救济的必然性与现实性以理论依据，并对我国行政指导的救济模式进行构建。 关键词：行政指导博弈分析事前救济司法救济二十世纪资本主义国家的经济发展，基本上是围绕着经济自由主义与国家干预主义的斗争展开的。直到20世纪30年代全球性的经济危机之前，亚当．斯密“看不见的手”始终支配着资本主义世界经济的发展。30年代后，以“罗斯福新政”为代表的国家干预主义使资本主义世界摆脱了危机，带来了发展的黄金时期，政府干预成为世界的主流。 20世纪70年代，“滞涨”危机宣告了凯恩斯主义的破产。在国家干预主义与经济自由主义的起落中，一种新的行政管理方式——行政指导应用而生，它兼容了二者理论现实与政策主张的合理性，各取所长，以更为民主，宽松的手段，在一定程度上弥补了管理方法的空白，黏合了行政关系，节约了行政成本，提高了行政效率，促进了信任、沟通、合作的现代行政法人精神的形成。 然而，一项制度的完善，必然要经历一个漫长的过程，当前，行政指导已被广泛接受并发挥了积极的作用；而对于救济，它仍是一片空白。即使在行政指导发达的日本，对行政指导的救济亦未作出明确的规定，使救济问题成为行政指导制度的一项缺陷。 第一部分关于行政指导救济的概述 行政指导作为在二战后才兴起的行政管理模式，无论在理论还是在实践上存在有诸多的缺陷，仍在逐步完善之中。在当前，对行政指导的争论最大的莫过于行政指导的救济问题了，笔者认为，对行政指导的救济问题进行研究首先应从行政指导的理论分析入手。 一、行政指导的概念 相对于行政指导在实践中的应用，行政指导在理论上的研究还是不成熟的，各国的学者对行政指导的概念、性质仍存在争论，对行政指导的救济更缺乏统一的认识。一个完善的行政指导的概念的形成，是定义者在对行政指导的感性认识的基础上，经过比较、分析、综合、概括的过程，它应准确把握行政主体、目的性、法律依据，抽象性与具体性，单方性等方面的内容，这是对行政指导的性质进行分析的基础。 1、行政主体 行政主体，亦即指享有国家行政权，能以自己的名义行使行政权，并能独立承担相应法律责任的组织。对于行政指导的主体，学术界对其的认识已趋于一致，即行政指导是行政机关对相对人（自然人，法人和其他社会组织）为实现一定目的而实施的行为，它不包括行政组织系统内部上下级之间的业务指导，因此，行政指导的主体也就是行政主体。日本《行政程序法》第2条规定：行政指导，是指行政机关在其职权或其管辖的事务范围内，为实现一定的行政目的，要求特定人为一定作为或不作为的指导、劝告、建议以及其他的不属于处分的行为。 2、目的性 行政指导的目的属性是行政指导制度据以存在的基础。就行政管理而言，一种制度之所以会存在并为政府所利用，只是由于这种制度能有助于实现政府特定的目的而非其他。日本学者室井力认为，行政指导是行政机关为实现一定的行政目的而为的行为；而根岸哲则认为行政指导是行政机关为实现其意图的行为；我国学者罗豪才认为，行政指导是指行政主体在职责、任务或其所管辖的事务的范围内，为适应复杂多变的经济和社会生活的需要，基于国家的法律原则和政策，在行政相对方的协助下，适时、灵活地采取非强制手段，以有效地实现一定行政目的，不直接产生法律效果的行为。 3、法律依据 关于行政指导的法律依据问题是学者们争议的一个焦点，其中大多数日本学者均未强调这一
税收征收管理，实质上是一个行政执法过程。因此，税收征纳各方只有按照财税政策的方式、方法和步骤来进行自己的征纳税活动，依法行使征税权力和履行纳税义务，才能形成规范、有序的征纳关系和良好的税收征纳环境。当前，按照发展社会主义市场经济的总要求，我国正在积极建立统一、公平、法治、开放的税制。 为了保障新税制的有效实施，进一步加强和改进税收征管工作，适应加入WTO和推进依法治税的需要，必须对我国现行的税收征收管理法律制度进行改革和完善，构建统一、公正、效率的税收程序法律体系，为税务机关的行政执法和纳税人依法保护自己的合法权益提供完善的法律保障，以充分发挥税收在组织收入、调控经济中的职能作用。 一、我国现行税收征管法律制度的形成、现状和问题 （一）我国现行税收征管法律制度的形成。 我国现行税收征管法律制度是随着新中国的建立和改革开放的发展而逐步形成的。依据税收征管的立法情况，可以把这一过程分为三个阶段。 第一阶段，无专门立法阶段。这一阶段自建国至1986年4月21日颁布《税收征收管理暂行条例》前。为了统一全国财经政策，前政务院于1950年1月颁布了新中国成立后的第一部统一的税收法规，即《全国税政实施要则》。《全国税政实施要则》是一部综合性的税收法规，不仅对货物税、工商业税等14种税的实体问题进行了规定，而且还规定了高度统一的税收管理体制，即税收立法权和税种的开征、停征、税目与税率增减调整的权力都归中央，税收的减免权大部分由中央政府掌握，各级税务机关受上级局和同级政府双重领导等，避免无谓的财税风险。因此，《要则》是一部“实体”与“程序”规范不分的法规。由于我
国长期实行高度集中的计划经济体制，税收的宏观调控和组织财政收入的职能被忽视，税收法制不健全，《要则》颁布后的很长时期一直没有制定专门的税收征管法，有关税收征收管理的规定分散在各个实体税收法规之中，税收征管的程序法律制度处于“分散”状态。 第二阶段，统一立法阶段。这一阶段自1986年4月21日至1992年12月31日，即《税收征收管理暂行条例》的实施阶段。为了改变税收征管制度分散、混合、不规范的状况，适应当时正在进行的税制改革，1986年4月21日国务院颁布了《税收征收管理暂行条例》。《条例》的颁布，标志着我国税收征管制度开始单独立法，初步实现了税收征管制度的统一化和法制化，对于促进依法治税，加强税收监督管理，保证国家财政收入起到了积极作用。但由于历史的原因，《条例》存在不少缺陷：一是税收征收管理法律、法规的适用不统一、不规范；二是税收行政执法权薄弱；三是税收征管法规不适应经济形势发展的要求；四是对纳税人权利的保护和税务人员执法的制约不够；五是税收征收管理暂行条例的法律效力有待提高等。 第三阶段，开始进入法治化阶段。这一阶段自1993年1月1日起《中华人民共和国税收征收管理法》正式实施至今。1992年9月4日七届全国人大常委会第二十七次会议通过了《中华人民共和国税收征收管理法》，于1993年1月1日起施行，1995年2月28日八届全国人大常委会第十二次会议对个别条款作了修改。《税收征收管理法》是我国调整税收征纳程序关系的第一部法律，是税务机关税收征管的基本法。为了保证《税收征收管理法》的有效实施，国务院以及财政部、国家税务总局又颁布了《税收征收管理法实施细则》、《关于实行分税制财政管理体制的决定》、《发票管理办法》、《税务稽查工作报告制度》等。这些法律、法规和规章的制定、颁布与实施，使税收征管的各个方面和环节基本做到了有法可依，
浅论行政不作为国家赔偿 摘要：建立行政不作为国家赔偿责任制度是保护公民、法人和其他组织合法权益的需要，是完善国家赔偿制度的需要，是推进现代行政法治建设的需要。从现行法律来看，行政不作为国家赔偿是公民宪法权利的保障，《国家赔偿法》和《行政诉讼法》也并未排除行政不作为赔偿责任。建立健全行政不作为国家赔偿责任制度应明确其构成要件，应考虑将精神损害纳入国家赔偿范围，应通过修改《国家赔偿法》予以确认。 关键词：行政不作为国家赔偿责任 行政不作为是指行政主体及其工作人员在其所属职权范围内，负有积极实施某种法定行政作为义务，并有作为的可能性情况下，而消极地没有或没有全面履行行政作为义务，从而侵害了公民、法人、其他组织或者国家合法权益的行为。行政实践中的行政不作为与法律授权的目的不相符合，不仅严重侵害行政相对人的合法权益，也削弱了政府权威，还降低人民对于政府的信任，严重阻碍法治进程，建立健全行政不作为国家赔偿责任制度是保护公民、法人和其他组织合法权益和监督行政行为的现实需要。 一、确立行政不作为国家赔偿责任的必要性 确立行政不作为国家赔偿责任是保护公民、法人和其他组织合法权益的需要。现代法治强调权利本位，以对公权的规制和对私权的保护为基本特征。从法理上来说，有损害就有赔偿，只要某一违法行为损害了他人的合法权益，该损害行为主体就应对此承担赔偿责任。从现有法律制度来看，通过行政复议和行政诉讼已经能较好地解决行政不作为违法性的确认问题，但是救济的结果却只是确认不作为或限期作为，而这种结果往往可能是在特定时间过后成为一种毫无价值的救济，即使仍有价值，也由于时间的拖延而给相对人造成了不少不应有的损失，比如说贻误商机、丧失特定的就业机会、减少收入等。可见行政不作为这一违法行为现实地侵犯着相对人的合法权益，构成行政侵权，其法律后果之一便是应该承担行政赔偿责任。如果对此种怠权的行为不予以严格追究，对行政机关及其工作人员不予法律严惩，不责令行政机关对受害人遭受的损害予以赔偿，就会出现有违法的行政不作为得不到有力监督和制约，公民的合法权益得不到有效救济的现象。由此，确立行政不作为违法责任由国家承担赔偿责任这一规则，可以减少行政不作为给公民、法人和其他组织合法权益造成损害情况的发生，同时使受害者在受到行政不作为违法损害时又能得到国家赔偿，从而起到充分保护公民、法
国际商法中关于违约的救济措施 英语 1111班邢孟新2011118520106 违约有广义和狭义两种含义。广义上的违约是指当事人的任何与合同不符的行为；狭义上，违约则是指当事人无合法理由而不履行或不完全履行具有法律约束力的合同义务行为。救济方法是指一个人的合法权利被他人侵害时, 法律上给予受损害一方的补偿方法。各国法律均规定，如果合同一方当事人违反合同规定，另一方当事人有权采取相应的救济方法。纵观各国法律，其法律规定的基本救济方法可概括为五大类：损害赔偿、实际履行、禁令、解除合同和行使法定或约定的担保权。 一、损害赔偿 损害赔偿是指违约方用金钱来补偿另一方由于其违约所遭受到的损失。各国法律均认为损害赔偿是一种比较重要的救济方法。在国际货物买卖中，它是使用最广泛的一种救济方法。 1．损害赔偿责任的成立 合同当事人一方违约，另一方当事人在什么情况下才有权向对方提出损害赔偿的主张，提出损害赔偿的主张有无基本的前提条件，此问题涉及到损害赔偿责任的成立。对此，各国法律有着不同的规定： (1)大陆法认为，损害赔偿责任的成立，必须具备以下三个条件：①必须要有损害的事实。此条主要基于如果根本没有发生损害，就不存在赔偿的问题。至于发生损害的事实，则一般须由请求损害赔偿的一方出据证明。②必须有归责于债务人的原因。这是大陆法承担违约责任的基本原则和前提条件。③损害发生的原因与损害之间必须有因果关系，即损害是由于债务人应予负责的原因造成的。 (2)英美法不同于大陆法。根据英美法的解释，只要一方违约，违约金的“赔 偿”性表现在对损失的补偿上，如第2 款规定：“约定的违约金低于造成的损失的，当事人可以请求人民法院或者仲裁机构予以增加；约定的违约金过高于造成的损失的，当事人可以请求人民法院或者仲裁机构予以适当减少。” (3)法定的损害赔偿。如果当事人在合同中未就有关赔偿范围作出规定，发生 违约时，当事人只能依据法律规定来计算或确定损害赔偿的金额。各国法律对 损害赔偿的范围都有较明确的规定：
2008级思政、公管、法学专业毕业论文选题
商业贿赂犯罪防治对策研究 毕业论文选题 裕安区人民法院提供的论文选题 审判权运行与行政法适用问题研究”选题参考范围： 1、审判权的性质、功能及理论基础 2、审判权（包括调解）的范围与限度 3、审判权与诉权、行政权、检察权之关系 4、审判权有效运行的程序机制 5、审判组织与审判权运行 6、审判权公正行使研究 7、审判权独立行使研究 8、对审判权和执行权运行的监督制约 9、审判权滥用的防止和规制10、人民陪审员制度存在的问题及完善11、民事与行政交叉案件审理问题研究12、民事执行疑难问题研究13、国家赔偿审判组织和程序研究14、人民法院“三五改革纲要”涉及的其他问题研究15、行政行为可诉性研究16、行政不作为的合法性审查标准17、行政许可、行政处罚及行政强制的设定与实施18、行政征用补偿制度研究
19、行政程序违法的法律责任20、对行政合同的合法性 审查21、行政审判中的法律适用问题22、对行政裁决行 为的合法性审查23、行政事实行为与行政赔偿问题研究 24、行政滥用职权及其法律控制25、论行政征收及其法 律控制26、有关社会保障行政行为的合法性审查及裁判 方式27、国家赔偿因果关系研究 28、国家赔偿中的精神损害赔偿问题研究 探索社会主义司法规律与完善民商事法律制度研究”选题参考范围： 1、如何正确认识和把握司法规律 2、社会主义司法规律 的特点3、当代中国司法国情研究4、法院文化建设问题 研究5、司法核心价值观研究6、司法伦理建设研究7、 有效化解社会矛盾的途径和方法8、如何参与社会管理创 新9、如何保障公正廉洁执法 11、公司法适用问题研究12、破产法适用问题研究 13、劳动合同法适用问题研究14、票据法适用问题研究 15、担保法适用问题研究16、保险法适用问题研究 17、侵权责任法适用问题研究18、涉外民事关系法律适 用研究19、民商事审判中的疑难问题研究20、知识产权 保护法律适用问题研究21、合同法律规范与法律适用问 题研究22、婚姻家庭法律适用问题研究23、民商事审判 程序问题研究24、民商事证据制度研究25、法院审判中 的法律适用方法研究26、民商事审判与风险管理研究 刑法论文题目 1、犯罪论体系之争的思考 2、宽严相济刑事政策研究 10、物权法适用问题研究
第七章税收征收管理法律制度——税收法律责任 一、单项选择题 1、根据税收征收管理法律制度的规定，纳税人采取在账簿上多列支出或者不列、少列收入的手段，不缴或少缴应纳税款的行为属于（）。 A、偷税 B、欠税 C、骗税 D、抗税 2、根据税收征收管理法律制度的规定，对于扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送其全部银行账号的，情节不严重的，由税务机关责令改正，可以处罚的金额为（）。 A、2 000元以下 B、2 000元以上5 000元以下 C、2 000元以上10 000元以下 D、5 000元以上 3、纳税人采取转移或者隐匿财产的手段，使税务机关无法追缴其所欠缴的税款。该种行为在法律上称为（）。 A、骗税行为 B、拖欠税款行为 C、抗税行为 D、逃避追缴欠税款行为 二、多项选择题 1、根据税收征收管理法律制度的规定，纳税人发生偷税行为时，税务机关可以行使的权力有（）。 A、追缴税款 B、加收滞纳金 C、处以罚款 D、处以罚金 2、根据我国《税收征收管理法》的规定，对扣缴义务人应扣未扣、应收未收的税款，税务机关采取的下列措施中，正确的有（）。 A、向扣缴义务人追缴税款 B、向纳税人追缴税款 C、对扣缴义务人处以罚款 D、对纳税人处以罚款 三、判断题 1、税务人员徇私舞弊或者玩忽职守，不征或者少征应征税款，致使国家税收遭受重大损失的，构成犯罪的，依法追究刑事责任；未构成犯罪的，依法给予行政处分。（） 2、纳税人采取在账上多列支出或不列、少列收入的手段，不缴纳或少缴纳应纳税款的行为属于偷税。（） 3、纳税人以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的行为属于偷税行为。（）
行政法论文———— 论行政不作为行为 专业：法律硕士（法学） 姓名：曲杰 学号：201022060979
内容摘要行政不作为就是指行政主体及其工作人员有积极实施行政行为的职责和义务，应当履行而未履行或拖延履行其法定职责的状态。认为行政不作为是指行政主体未履行具体的法定作为义务，并且在程序上没有明确意思表示的行政行为。所谓行政中的“不作为”行为，是基于公民、法人或其他组织的符合条件的申请，行政机关依法应该实施某种行为或履行某种法定职责，而行政机关无正当理由却拒绝作为的行政违法行为，亦称“不作为违法”或“消极违法”行为。 关键词行政行为不作为侵权 一、行政不作为的定义及其表现形式 违法的行政不作为可以构成行政侵权。违法的行政不作为是指行政主体有积极实施法定行政作为的义务，并且能够履行而未履行的状态。此定义主要有以下两层含义： 首先，行政不作为违法必须以行政主体具有法定义务为前提。这种法定义务是法律上的行政作为义务，不是其他义务。行政作为的义务来源于法律的明确规定，根据中国的行政组织法，各行政机关都有法定职责，同时，也有要求行政机关的履行法定职责时遵守法定程序的义务。在实体上的行政义务，主要是要求行政机关对行政相对人应尽到保护的职责；在程序上的义务，由于中国行政程序法典尚未出台，行政程序的法定义务主要散见于各单行法律、行政法规及行政规章中，如行政处罚法中规定的行政机关在实施行政处罚过程中的表明身份的义务，告知的义务，听取申辩和陈述的义务等。 其次，行政不作为违法以行政主体没有履行法定作为义务为必要条件。行政主体的不履行法定义务表现为，行政主体没有作出任何意思表示，或不予接受、迟延办理。如在公民、法人或者其他组织面临人身权、财产权遭受侵害时，具有相应法定职责的行政机关予以拒绝或不予答复。再如行政机关对行政相对方提出的保护人身权和财产权的申请明确表示不履行或虽然未明确表示不履行但超过法定期限仍不履行，即在法定期限内，既不表示履行也不表示不履行。这里的“不履行”不是行政主体意志以外的原因，而是有履行能力却故意未履行、延迟履行。 行政“不作为”其表现形式大致有拒绝履行、不予答复、拖延履行，它与行政中“乱作为”一样，都将可能侵犯或损害行政相对人的合法权益。 二、行政不作为的构成要件
论行政指导效率与程序的统一 作者简介:胡涛,江南大学法学院,本科 摘要：时代的发展要求创新行政行为满足社会的需求。行政指导得到广泛运用的同时也引发了学者关于其合法性与合理性的分析。本文从效率与程序角度论证行政指导的价值，并针对当前行政指导不规范现象，提出个人的见解，以期对新时期依法行政的内涵做有益的探索和补充。 关键字：行政指导价值效率程序规范 引言 随着时代的发展，国家行政对国民生活的影响范围不断扩大，国民对公行政的依存度也日益增强。社会的发展也给行政带来了极大的挑战：一方面，原有行政行为不能应对新出现的经济社会现象；另一方面，伴随民主权利意识的增强，人们对原有行政行为强制性特征提出质疑。经济、社会的重大变迁对传统行政法观念和理论体系产生巨大冲击，行政法之任务在于促进政府践行服务型政府的理念，向社会和个人提供优质的服务，满足相对人的需求。为实现现代行政法任务，与强制性的行政行为相对应的“柔性”的行政指导行为应运而生并得以广泛运用。 一、行政指导的价值定位与分析 （一）行政指导的价值定位 1.行政法律的空域 社会关系的恢弘复杂绝不是法律所能够全部囊括并加以有效调整的。法律尤其是当下行政法律法规不可能完全满足不断发展的对公共管理的社会需求。由于立法者难以预先为行政指导设定面面俱到的法律依据，也不能预知未来社会层出不穷的公共管理现象，必然存在“行政法律的空域”。1 2.行政指导的必要性 行政指导大多是基于法律的根据而进行的，但是，大多数是在没有法律的具体根据的情况下进行的。2后者并非意味着行政指导可以恣意为之，无章可循。通常来讲，在行使行政职权过程中往往会出现一些新情况，依据现有法律对行政职权的规定，行政机关无权进行管理。但是放任自流、置之不理又会明显给社会和行政相对人造成不利，而且，这一不利后果完全可以因行政机关积极采取相应措施而予以避免。简单分析，行政机关若为于法无具体依据的行政指导，可收利大于弊之后果；不为，则结果逆之。是选择无动于衷还是选择适时而动，这变考量着行政法两大价值——效率与程序的定位。 3.行政指导效率与程序的统一 法律作为一种社会工具，其目的是通过对社会关系发生作用增加社会利益，而非限制人的理性进而阻碍社会的发展。面对公共管理领域出现的新的社会需求，行政机关首先考虑的是如何运用职权满足社会的需求，维护行政相对人的权益，进而增加社会利益，而不应该出现对任何新事物置若罔闻，不予理睬，对任何新挑战避而远之，推托责任的消极行政现象。 在行政领域，不以效率为目的的程序是毫无价值的，同时，缺乏程序保障的效率也是不 1莫于川．行政法与行政诉讼法．北京：科学出版社，2008年，第166页 2 [日]南博方．行政法（第六版）．杨建顺译．北京：中国人民大学出版社，2009年，第83页
纳税人权利及法律救济 一、听证 （一）受理听证 被处罚人要求听证的，调查单位在收到纳税人书面听证申请后三日内报法规科，并移交全部案卷材料。法规科在接到调查单位移交的全部案件资料后，应在《税务行政处罚案件听证登记表》上登记，并载明受理日期、提交部门和纳税人名称。 （二）制发听证通知 法规科应在被处罚人提出听证申请后的十五日内组织听证，并在举行听证前七日内，通过调查单位将《听证通知》送达被处罚人，告知举行听证的时间、地点和主持人的姓名及有关事项。 （三）举行听证 1、被处罚人或者其代理人应当按照税务机关的通知参加听证，无正当理由不参加的，视为放弃听证权利，听证终止。 2、举行听证时，听证主持人应出示局长授权主持听证的决定，然后查明被处罚人或其代理人、本案调查人员、证人及其他有关人员是否到场，宣布案由；宣布听证会的组织人员名单；告知被处罚人有关权利义务。记录员宣读听证会场纪律。 3、听证过程中，先由本案调查人员提出被处罚人的违法事实，证据和行政处罚建议；被处罚人就所指控的事实及相关的问题进行申辩和质证。 4、听证主持人可以对本案所涉及的事实进行询问，保证双方充分陈述事实，发表意见。辩论先由本案调查人员发言，再由被处罚人或其代理人答辩。 5、听证过程中，听证的全部活动应当由法规科派出记录员记录。听证结束后，听证记录经听证主持人、记录员、调查人员及被处罚人或其代理人审阅，在确认无误后，上述各方均应在听证记录上签字或盖章。拒绝签字或盖章的，应将说明情况附卷。 6、听证结束后，法规科制作《税务行政处罚案件听证报告》，并连同全部案卷材料送局长审批。 二、税务行政复议 （一）法规科在收到复议申请后，应进行审查并在五日内做出如下决定： 1、对符合规定应予受理的申请，下达《受理通知》； 2、对不符合规定不应受理的申请，下达《不予受理通知》； 3、对符合规定但不属于本机关受理的申请，应当告知申请人向有关行政复议机关提出。 （二）法规科应当自申请受理之日起七日内，将申请书副本发送被申请人。被申请人应当自收到申请书副本之日起十日内，提出书面答复，并提交当初作出具体行政行为的证据、依据和其它有关材料。 （三）法规科对被申请人的具体行政行为进行审查，经复议委员会主任同意召开复议委员会议进行审议，作出行政复议决定： 1、具体行政行为认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当的，决定维持。 2、被申请人不履行法定职责的，决定其在一定期限内履行。 3、具体行政行为有下列情形之一的，决定撤消、变更或者确认该具体行政行为违法，可以责令被申请人在一定期限内重新作出具体行政行为： （1）主要事实不清、证据不足的； （2）适用依据错误的； （3）违反法定程序的； （4）超越或者滥用职权的； （5）具体行政行为明显不当的； （6）被申请人不按照规定提出书面答复、提交当初作出具体行政行为的证据、依据和