资产减值会计理论与实务的探讨Discussion of the Theory and Practice of Impairment of
Assets Accounting
会计02乙 02312215 张XX
一、引言
长期以来，由于受许多因素的影响，我国的企业普遍存在着高估资产价值的现象，反映在企业财务报告中，则出现资产泡沫化的情况，这种资产泡沫化的现象，直接影响会计信息使用者的判断和决策，降低对企业的信任度，对经济发展带来诸多不利影响。因此，企业可以通过确认资产减值，将长期积累的不良资产泡沫予以消化，提高资产的质量，使资产能够真实地反映企业未来获取经济利益的能力。同时，通过确认资产减值，还可使企业减少当期应纳税款，增加自身积累，提高其抵御风险的能力。另外，企业对外披露的会计信息中通过确认资产减值，可使利益相关者相信企业资产已得到优化，对企业盈利能力和抵御风险能力更具信心。
伴随着1993年以来的国内会计改革的进程，我国资产减值会计规范也取得了长足的发展。从“两则两制”规定应收账款计提坏账准备到《股份有限公司制度》规定计提坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备和长期投资减值准备，再到《企业会计制度》将计提准备的资产范围进一步扩大到固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款，直到2006年2月5日，《企业会计准则第8号——资产减值》的颁布，应该说我国的资产减值会计正在朝着全面的方向发展。
新准则颁布以后，对于为什么要实行资产减值会计，实行资产减值会计的理论依据是什么，实务中如何确认、计量、列示和披露，减值损失是否恢复等种种问题的讨论，必然会更进一步，而对这些问题的进一步认识将直接影响资产减值会计实施的效果，本文以新准则为出发点就此进行初步的探讨。
二、资产减值会计的发展历程与理论分析
（一）资产减值会计的发展历程
研究资产减值会计的发展历程，一方面有助于把握资产减值会计思想内涵，另一
方面也有助于我们理解和解释资产减值会计理论和实务的现状。按照有无成熟的理论成果、减值准备计提的范围和会计实务界操作的广泛程度等标准，可将资产减值会计的发展分为早期会计思想、初步形成、持续发展和全面推行四个阶段。
1、资产减值会计思想的萌芽与初步发展阶段（19世纪以前）
资产减值的会计思想最早可以追溯到文艺复兴时期的意大利。在意大利商业繁荣之际产生了沿用至今的复式簿记系统，而在许多商业企业的会计实务中也体现了资产减值的思想。如达蒂尼公司对库存商品“按买入价和市价列示(如果后者更低的话)，差额则列入商品账户”，可见在当时的会计实务中，人们已经意识到成本与市价孰低法在存货计价中的稳健作用，这可以看作是资产减值会计思想的雏形。
1494年，被会计史学家誉为现代会计之父的卢卡?帕乔利（Luca Pacioli）在其里程碑式的著作《算术、几何、比与比例概要》中明确提出了不得高估存货的思想，这也佐证了当时实务会计中已经存在按低于成本的市价对存货估价的做法。之后，存货计价的稳健思想与复式簿记一起被广泛传播到欧洲大陆。1675年，法国的雅克?萨瓦里(Jacques Savary)明确提出了成本与市价孰低法，将之用于存货的陈旧、过时和毁损，并在1712年提出了他对可变现净值的理解。19世纪，德国在其公司法中确立了成本与市价孰低的法律地位，“为了对付股份有限公司的股票投机，1884年的德国公司法要求公司公布它的利润和提交列有资产按成本和市价孰低法计价的资产负债表”（陈毓圭，宏观财务与会计准则，1992）。
2、资产减值会计规范的初步形成阶段（20世纪初－70年代中期）
但是，在20世纪以前，人们对资产减值会计处理的关注还只是局限于存货项目。20世纪初，随着人们对固定资产折旧会计认识的逐步深入，有关学者开始对资本资产（Capital Assets）减值的会计处理进行研究。到了30年代，在一些学术刊物上开始有了探讨资本资产减值的会计处理问题的文章，如Peloubet于1936年在《会计工作杂志》上发表了《资本资产会计的特殊问题》，探讨资本资产过时的会计处理问题。同年，美国会计学会（American Accounting Association）所属的执行委员会在《影响公司报告的会计原则初探》中提出：“企业应从其账户中剔除那些不再使用的资产的成本，应当将在用资产（Assets In Use）的账面价值减少到预计未来可收回的合理金额”。至此，美国会计学会首次提出了可收回金额的概念，为以后长期资产减值的确认与计量等相关问题的研究奠定了基础。
20世纪30年代末，在证券交易委员会（Securities Exchange Commission，SEC）等
证券监督机构和公众舆论压力之下，美国会计师协会（American Institute of Accountants，AIA）等会计组织以公认会计原则（Generally Accepted Accounting Principle，GAAP）的形式对会计实务进行规范，试图制定出统一的、行之有效的会计规范，从而提高会计信息的披露效率。
20世纪40年代以前，人们对资产（主要是存货）减值的会计处理的认识还只是停留在经验运用阶段，40年代中期开始，AIA、美国执业会计师协会（American Institute of Certified Public Accountants，AICPA）和财务会计准则委员会（Financial Accounting Standard Board,FASB）等相继出台了关于资产减值的会计规范，资产减值会计规范开始形成。
3、资产减值会计规范的持续发展阶段（20世纪70年代中期－80年代中期）
20世纪70年代初，美国经济进入了衰退期。企业经营的外部环境充满了不确定性，“变化了的经济环境实质上改变了某些资产的风险特征，某些会计原则所依据的假设也变得实质上不确定”（John W.Buckley & Tom M.Plank: SEC Accounting , John Wiley & Sons,1980）。为了应对环境变化给会计实务带来的新问题，证券交易委员会敦促FASB出台相关的会计准则。同时，理论界和事实务界对于资产减值问题的研究和讨论也也达到了空前热烈的阶段。在随后的大约10年时间内，FASB出台了一系列的会计准则，主要是或有事项、特殊行业企业和特殊业务的会计信息披露。
在这些准则当中，SFAS NO.5对或有损失的确认提出了可能性标准，资产减值确认的可能性标准的提出，对资产减值会计的发展而言，具有划时代的意义，这种确认标准考虑到了企业经营面临的不确定性和会计人员的职业判断特征，与以前的存货、短期投资减值确认的永久性标准相比前进了一大步。
这一时期的资产减值会计实务具有一下几个特点：在资产减值确认的时间上随意性比较大，确认时间上的随意性可能导致盈余操纵行为；企业发布的绝大部分有关资产减值的公告是突然性的，不符合权责发生制原则和配比原则；采用多种计量属性，计量属性的差异可能会影响资产减值会计信息的可比性；披露不规范，不同的披露方式可能对信息使用者产生不同的影响。
4、资产减值会计规范的全面推行阶段（20世纪80年代中期以后）
80年代开始，人们对长期资产减值的认识逐步深入，对于资产减值会计的规范逐渐从特殊行业转向了一般行业，这种转变的深层次原因是经济环境的复杂多变。会计总体上是讲适应性的，即要适应环境的要求，又要随实践的不断变化而改变。各国会
计规范制定机构或会计团体对长期资产减值确认与计量的研究也体现了这一思想。
美国、英国、国际会计准则理事会等纷纷制定了专门的长期资产减值准备，对长期资产减值的确认标准和计量标准做出了较为详尽的规定，而且通过完善相关的披露准则加强了资产减值会计信息的披露。这一时期的资产减值会计规范有以下几个明显的特征：在资产减值的确认标准方面，广泛采用了可能性标准和经济性标准；在资产减值的计量方面，采用了克收回金额或者类似的概念。经济环境的复杂多变使企业、投资者对不确定性和风险更加关注，各国或国际组织纷纷出台长期资产减值会计准则。
（二）资产减值会计产生的理论基础
1、决策有用观是资产减值会计产生的理论起点和逻辑起点
经过长期的资产计量实践，形成了各式各样的资产计量观念，世界范围内存在两种主流会计观：受托责任观和决策有用观。它们是形成不同的资产计量理论和实务的基石。
（1）受托责任观。受托责任观认为，管理当局是委托人授权控制其部分财务资源的受托人，管理当局不但负有诚实地管理好委托人资金的责任，而且负有为委托人的利益全力以赴开展经营活动的责任，这些责任就被称为受托责任（甄福强，2003）。而资产计量主要是反映受托者的这些受托责任及其履行情况，为此，资产责任者要有详细的记录，以便说明或交代他的资产经营责任和履行情况。受托责任观是事后概念，在订立或执行契约时一般利用会计信息的反馈价值(历史信息)而不是其预测价值，侧重现实利益关系人之间的利益协调，强调历史成本计量，强调会计信息的可靠性，强调最后利润数据的确定，资产减值信息的披露是不适用的。在受托责任观下，它要求资产计量从信息提供者的角度出发，会计人员是以第三者的身份介入到委托方和受托方之间的，因此要求他站在一个客观的立场，从事实性基础出发实施计量，尽可能客观、可靠，因而资产计量倾向于采用历史成本计量属性。德日等国基本持会计受托责任观。
（2）决策有用观。决策有用观认为，会计信息主要为市场投资者服务，现在的和潜在的投资者利用财务报告数据，通过各种评估模型来分析公司的内在价值，评估投资的风险程度，从而做出投资决策，即资产计量主要是向信息使用者提供有助于经济决策的会计信息（甄福强，2003）。它注重资产计量与决策者的关系，强调财务报表所反映资产信息的内容，是从信息使用者的角度出发，要求会计信息充分披露且披
露的会计信息为前瞻性数据，强调会计信息与经济决策的相关性，决策有用观属于事前概念。因而在所采用的资产计量方法上也有特殊要求，一般对资产计量属性的选择是采用有别于历史成本的多重计量属性。决策有用观是建立在美国公司治理结构基础上的。
1989年，Beaver，Eger，Ryan & Wolfson进行的一项研究表明，市场对企业资产的价值进行“调整”标价，资产计量越接近其真实价值，越有助于市场的投资决策。从这个角度来讲，资产减值会计的目标在于提供资产价值的信息，向现实和潜在的投资者提供未来现金流入或流出等决策相关的信息，而不在于向所有者报告受托责任。当企业的账面成本高于该资产预期的未来经济利益时，记录一笔资产减值损失是符合逻辑的，这就是资产减值会计的实质。
同时，资产减值一方面涉及到资产负债表来反映其财务状况，另一方面涉及到利润表来反映其经营成果。如果企业不确认资产减值，不披露资产减值信息，就必然会影响信息使用者做出错误的决策，特别在市场经济条件下，资产减值时常发生，全面公允的揭示企业资产的现有价值，提供相关的会计信息，已是刻不容缓的事情，从而决策有用观占据主流，为资产减值会计的产生提供了逻辑起点。
2、未来经济利益观是资产减值的经济实质
从会计产生到现代财务会计理论出现，直至今天财务会计理论发展相对成熟，人们对资产实质的探究就从来未停止过，而且随着经济环境的发展也必将继续下去。资产的实质是会计界长期面临的一个基本问题，因为以资产为轴心，负债可以看作是负资产，所有者权益可以看作是净资产，而利润则是净资产的增加额。因此，对会计问题的研究就离不开对资产的定义和性质的认识，资产减值问题的研究也同样如此。
会计界对资产实质的认识始终处于变化和不断发展之中，概括起来主要有两种观点:
（1）成本观。长期以来，会计的资产概念是与成本概念相联系的，佩吨和利特尔顿在《公司会计准则绪论》中将资产定义为成本，他们认为成本可分为两部分，其中已消逝的成本为费用，未消逝的成本为资产，从而将企业资产概括为“未滑逝的成本”。这是典型的成本观念，认为资产计价是以成本为中心，不仅资产的存在取决于是否发生了成本即实际投入货币，而且资产的总额也决定于取得该项资产所实际投入的货币量。它强调会计本质不是一个计价过程，而是收入和成本费用的配比过程。迈克尔·查特菲尔德也认为：“一旦成本与收入总额弄清之后，剩下的问题就是将它们
在现在和未来的会计期间之间进行分摊。本期负担的费用结转到损益账户，其余的费用和所有资产统统当作未来收益的递延成本。”显然，“未消逝成本观”是以历史成本会计模式为基点的，着重从会计计量的角度来定义资产。在这种成本观点下，注重的是企业利润表，资产负债表所含的信息几乎是一些无用的信息，对信息使用者可以说没有多大用处，因为资产负债表只是被作为一张成本摊销余额表，把许多不属于资产的项目都纳入了其中。
（2）未来经济利益观。1929年，美国的约翰.B.坎宁(John. B. Camning)在《会计中的经济学》一书中从经济学的角度对资产作了定义，即“资产是指任何货币形态的未来服务，或可转换成货币的未来服务。它的权益是属于某个人或某些人。属于某个人或某些人的权益是合法的，或应该得到的。这些服务，所以称为资产，仅仅因为他对某个人或某些人有用”。到1962年，穆尼茨与斯普劳斯在《论普遍适用的会计原则》中指出：“资产是预期的未来经济利益，这种经济利益已经由企业通过现在的或者过去的交易的结果而获得。”国际会计准则委员会在《编制财务报表的框架》中指出：“资产是指作为以往事项的结果而由企业控制的，可向企业流入未来经济利益的资源”。后来，美国财务会计准则委员会（FASB）成为“未来经济利益观”的主要倡导者。该委员会于1980年发布的第3号《财务报表的要求》认为：“资产是可能的未来经济利益，它是特定个体从从已经发生的交易或事项中所取得的或者加以控制的”。FASB的资产定义，不是从资产在企业周转中的静态表现而是从资产在企业周转中的动态表现去研究资产的特性，它也不是从资产在企业经营活动中的存在形态而是从资产在其业经营活动中所发挥的功能去考察资产的实质。按照FASB的观点，资产的基本标志是看它能否有助于企业在未来期间内获得或实现经济利益，而不是其他什么标准。
我国著名会计学家葛家澍教授也曾经说过：“从一个持续经营的企业来说，它持有资产的目的，当然是为了获得未来的经济利益。”在我国《企业会计准则——基本准则》将资产定义为:“资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源,包括各种财产、债权和其他权利”，这一定义没有真正反映资产的质量特征,忽略了作为企业资产的最基本性质,即资产应当是“预期会给企业带来经济利益。”但直接的后果是,
企业拥有或者控制的资源不能再给企业带来未来经济利益,但因其符合资产定义而仍然作为企业的资产在资产负债表上列示,造成企业虚增资产,虚增利润,对外提供的财务会计报告所反映的信息也失去了真实性。
基于此，2000年《企业会计制度》采用了《企业财务会计报告条例》中的概念,对资产进行了重新定义,“资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益。”按照资产的这一不可或缺的特征,不具备可望给企业带来未来经济利益流入的资源,则不能确认为企业的资产,也不能作为资产继续反映在资产负债表中。
既然资产是预期的未来经济利益,那么,当企业资产的账面成本高于该资产预期的经济利益时,会计记录和反映这一笔资产减值损失是合理和恰当的,这就是资产减值的经济实质。
3、谨慎性原则和相关性原则是资产减值会计产生的重要理论依据
谨慎性原则是指对于某些经济业务或会计事项，当存在不同的处理方法和程序可供选择时，应当选用对业主权益所产生影响乐观程度最少的那一种方法和程序（肖美英、罗胜，2001）。即要求会计报告者向信息使用者提供有关可能发生损失的信息，从而保护债权人的利益，更好地反映资产的真实经济价值和实际偿债能力。其实质是“在不确定条件下选择最不可能高估资产和收益的方法”，即不得多计资产或收益，少计负债或费用。正如葛家澍教授对谨慎性原则评价的那样：“只要会计对象包括着不确定性，只要人们还找不到唯一科学的估计标准，而需要从几个不同计价方法中加以选择，就不能排除‘稳妥’的原则，那就是：宁可低估，不可高估。”从历史的角度看，资产减值会计实务源于稳健主义的应用。“会计职业是在‘破产、倒闭、舞弊和争议’的企业环境中成长起来的，这个环境使“会计人员充满了强烈的灾难意识”。当本世纪早期的会计人员按成本与市价孰低计存货时，其根据与其说是为了正确的资产计量，还不如说是谨慎性原则的使用。“实质上，资产计价和收益计量都是经过稳健主义调整的持续经营惯例的不完全应用为基础的”(Red K Storey，1959)。在资产的价值下降时，确认减值损失，以较低的数额来报告资产价值，可以提高企业应付风险的能力。经济环境不断变化的今天，不确定性因素增多，经营风险加大，从而应用谨慎性原则的范围也就越大，程度也就越深，资产减值的研究正是基于此而展开的。
相关性，是确认资产减值的另一个重要原因，所谓相关，就是会计信息能够帮助用户去预测过去或现在事项的结局，或者去证实或纠正以前预期的情况，从而具有影响决策的能力。在前面理论起点的讨论中，就已经提及到：就相关性而言，历史成本（原始成本）的相关性最低，为了提高财务报表的相关性，我们应该考虑引入其他计量属性，其他计量属性的引入，产生了如何确认与计量资产减值的问题。会计信息要
具有相关性，必须具有预测价值、反馈价值和及时性。资产产生未来经济利益的能力下降，对用户来说，是一个重要的信息，将会影响到投资者的决策。因此，确认资产的减值，是相关性的内在要求。
三、资产减值会计相关实务处理的探讨
（一）资产减值的确认
SFAC NO.5对确认下了这样的定义：“确认是指把一个事项作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录和列入财务报表的过程。”确认包括对事项发生时的初次确认和嗣后发生变动时的再次确认，资产减值就属于再次确认。确认主要包括确认时点、确认标准、确认范围和确认方法四个方面。
1、确认时点。资产减值的确认是通过计提资产减值准备来核算的,包括减值损失的确认和减值准备的计提两个方面,两者确认时点相同。现行《企业会计制度》中规定,企业于会计期末,至少在年末检查是否发生了资产减值损失,对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。新准则第四条规定：“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试”。这样的规定体现了灵活性与原则性的统一,既有原则性又有灵活性,企业在年度终了或资产负债表日时必须对有关资产按成本与市价孰低法计价,对可能发生的各项资产损失必须计提资产减值准备,而平时各会计期末,如月末、季末等,则可检查可不检查是否发生了资产减值损失,可计提也可不计提资产减值准备,在年末计提资产减值准备是强制性要求,不按规定计提资产减值准备是不规范的,而平时会计期末是否计提资产减值准备则可由企业具体情况具体分析自主决定。
2、确认标准。目前，会计学界认为资产减值的确认标准有三种:
（1）永久性标准，指只有永久性（在可预计的未来期间内不可能恢复）资产减值损失予以确认（梁刚、李青松，2003），即指只有当资产的账面价值高于所设定界限，且这种情况是永久性的时，才确认资产的减损。这是一种非常严格的标准，优点和缺点都很鲜明：这种标准避免了确认资产价值的暂时性减损，而且它与历史成本核算制度保持了一致，在实务中，它可以在一定程度上防止管理当局利用资产减值来进行盈余管理；缺点是永久性标准不符合“资产是能产生未来经济利益的经济资源”这一观念，这种标准不承认未来经济利益的波动，而且这种标准给会计人员带来了不少麻烦，因为识别减值损失是永久性的还是暂时性的是非常困难的，从而造成了在实务
中促使管理当局故意递延资产损失的确认，这样也就违背了资产减值的初衷。美国在有关资产减值恢复的问题上就采用了这种确认标准，虽然在字面上并不承认自己是这样的，但是它不允许资产减值的恢复，这说明他认为资产一旦减值，就永远减值，而这正是永久性标准的实质。笔者认为，FASB之所以这么做，主要还是怕资产减值会计处理成为盈余操纵的利器。
（2）可能性标准，这种标准是指对可能的资产减值损失予以确认，即当资产的账面价值很可能不能完全收回时，就确认一项资产减值。这种标准的优点和缺点与永久性标准在某种程度上是相对的，但是并不是说运用这种标准时不需要判断，只是判断的回旋余地比永久性标准大了。在运用这种标准时有两种观点，一是资产账面价值直接与界限比较，在账面价值高于界限时，即确认资产减值的发生，并不关注账面价值高于界限发生的可能性，这是当前的主流方法；二是在比较界限和账面价值时，考虑账面价值高于界限发生的可能性。这种观点并未得到大多数人的支持，因为我们在确定界限的具体数值时就己经考虑到了具体数值存在的可能性，所以在用这个具体数值与账面价值进行比较时，无需再考虑可能性了，如果再考虑将会导致同一可能性在同一判断中被考虑了两次，这是有悖逻辑的。国际会计准则和世界各国的会计准则绝大多数都是采用可能性标准，而且多数都是采用第一种观点。
（3）经济性标准，指只要发生减值就予以确认，比如当资产的可收回金额小于其账面金额时，确认资产价值减损。这种观点引入了可收回金额的概念，可收回金额指资产的销售净价①与其使用价值②之中的较高者。从严格意义上讲，经济性标准不能算一种独立的标准，它只是可能性标准的实际应用而已，只不过在选用界限的具体概念时引入了可收回金额。国际会计准则第36号采用了这一标准。
中国《企业会计制度》采用的就是经济性标准，只要资产发生减值，即当资产可回收金额低于账面价值时，就予以确认。按《企业会计制度》的规定，当资产可回收金额低于资产账面价值时，就予以确认资产减值，已计提的减值准备在已计提范围内可以转回，从这些规定中可以看出，我国采用的是经济标准。但新准则却在第十七条时明确规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。与美国的实际情况相同，实质上已将资产减值当作永久性减值了，但在确认减值时却仍与《企业会
①销售净价：指在熟悉情况的交易各方之间自愿进行的公平交易中，通过销售资产而取得的扣除处置费用后的金额。
②使用价值：指预期从资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值。
计制度》保持了一致，因此，我国的确认标准应该是永久性与经济性相结合的标准。
3、确认范围：所谓资产减值的确认范围，就是指对单项资产还是对资产组合的价值状况进行减值确认。按国际准则的规定，如果存在资产可能减值的迹象，应估计单个资产的可收回金额。如果不可能估计单个资产的可收回金额，则企业应确定资产所属的现金产出单元①的可收回金额。与国际准则相比较，新准则没有采用产出现金单元的定义，而是结合我国实际情况采用了资产组②和资产组组合③的定义，新准则第十八条规定：“有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额”。
4、确认方法:由于内外因作用,导致资产的可收回价值低于其账面价值时,就应当确认资产减值损失。确认资产减值的方法有两种:一种是备抵法,即计提资产减值准备,作为长期资产的减项；另一种是直接冲销法,即直接调整资产的账面金额并将资产损失计入当期损益。备抵法具有体现谨慎性原则、配比原则、权责发生制原则等优点,但相对繁琐；而直接转销法优缺点正好与备抵法相反。相对而言,备抵法更为体现其披露目的,选用更为适宜，我国目前采用的就是备抵法。
（二）资产减值损失的计量
财务会计的一个核心问题就是会计计量，而会计计量的关键就是计量属性的选择。在前面讨论资产减值会计产生的理论起点时，已经明确世界范围内存在受托责任观和决策有用观两种主流会计观，而受托责任观和决策有用观之争，可以说是可靠性与相关性之争，也可以说是单一计量属性与多种计量属性之争，我国2000年财政部发布的《企业会计制度》，在对资产、负债、收入、费用等会计要素定义上，采用了未来经济利益流入、流出法，这表明了我国主流会计观有采用会计决策有用观的趋势。决策有用观强调会计信息的相关性，正如美国财务会计准则委员会（FASB）第2号概念公告第100段所说：“不相关的信息为取得它而耗费的精力等于白费。”就相关性而言，历史成本的相关性最低，这就对会计学提出了一种要求：为了提高会计信息的
①现金产出单元：资产的现金产出单元是指从之际使用中产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合的现金流入的最小资产组合。
②资产组：是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。
③资产组组合：是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。
相关性，我们是否应该考虑引入其他计量属性？其他计量属性的引入，产生了如何确认和计量资产减值的问题。
在决策有用观的前提下，一般对资产计量属性的选择是采用有别于历史成本的多重计量属性。所以，资产减值会计的作用是要通过选择恰当的计量属性表现资产价值的减损来得以体现的。现行实务和财务报告中同时并存多种计量属性，在实务和理论上得到普遍认可的计量属性主要有：现行成本或重置成本、现行市价、销售净价、可变现净值、未来现金流量的贴现值、公允价值和可收回金额。国际会计准则第36号采用了多重标准，我国《企业会计制度》和新准则也选择了多项标准。
资产减值会计的计量是一项非常复杂的事情，不确定因素多，需要了解大量的外部信息，做出估计和判断。资产减值会计的计量属性也比较多，因此必须有一定的原则作为指导，在确定各类资产的计量属性时应当把握以下一般原则：
（1）资产减值的计量，必须以提高信息的相关性和可靠性为目的，在相关性和可靠性之间做出权衡，以利于信息使用者决策的需要；
（2）资产减值的计量应当符合资产本身的特征，针对不同类别及不同性质的资产，应当具体问题具体分析，采用最能体现其现实价值的计量属性；
（3）资产减值的计量属性的选择受可搜集数据和信息的制约，对于企业经常发生的资产减值，企业应当根据以往经验综合分析确定；
（4）选择资产减值计量属性时，计量属性的选用通常与管理当局的意图有关，企业继续持有使用的资产还是准备处置的资产可能应当采用不同的计量属性。
根据上述一般原则，我们可以从以下几个方面对不同类型的资产的计量属性进行合理的选择：对于未来短期内将要收回的流动资产，可以按“可变现净值”计量；对于以“使用”为目的的短期资产，可以考虑按“现行成本”进行计量；对于以“出售”为目的的短期资产，可以按照“现行市价、公允价值或可变现净值”计量；对于将会持续使用的长期资产，可以考虑按照“可收回金额”计量；对于将会出售的长期资产，可以采用“销售净价、公允价值或可变现净值”计量。我国各项资产对计量属性的选择具体可参考表一：
表一资产减值计量属性选择与计提方法参考表
（三）资产减值的恢复
资产减值转回，是企业在确定以前年度确认的资产减值损失不存在或已减少的情况下，重新估计该项资产的可回收金额，并将资产的账面价值增至可收回金额。在这个问题上，有两种截然不同的观点，即禁止和同意。
第一种观点认为，确认资产减值损失后，资产的账面价值就成为新的成本计量基础，企业不应在以后期间调整资产的成本，即不允许转回已确认的资产减值损失。FASB是这种观点的主要代表。
第二种观点认为，在最后一次确认资产减值损失后，只有在确定资产（不包括商誉，下同）可收回金额所使用的估计发生改变时，才能转回以前年度已确认的资产减值损失。在这种情况下，资产的账面价值应增至其可收回金额，由于资产减值损失的转回而增加的资产账面价值，不应高于资产以前年度没有确认资产减值损失时的账面价值（减去摊销或折旧）。
可以说两种观点各有利弊，无法断定孰优孰劣。对他们的选择要看准则制定机构的偏好，如果制定机构偏好谨慎，更多的重视准则可能产生的现实影响，力图避免因允许转回造成的利润操纵，那么它就会采纳禁止转回的观点；如果制定机构更重视准则和相关理论的关联，希望准则可以完美再现理论的精髓，并不特别重视因允许转回可能造成的利润操纵，那么它就会采纳允许转回的观点。
具体到我国而言，根据2000年《企业会计制度》的规定，年度终了，企业计算
的应计提的减值损失准备如果高于已提损失准备的账面价值，应当按差额补提损失准备；如果低于已提损失准备的账面价值，应当按差额冲回已提的损失准备；已确认并转销的资产减值损失，如果以后又收回，应当相应调整已计提的减值准备。基于谨慎性原则的考虑，我国对资产减值损失转回的情形严加限制，强调只有原来导致资产发生减值的因素在当期发生有力变化，使得其可回收金额超过账面价值时，才允许转回以前期间已确认的资产减值损失。
但从我国实际的情况来看，我国企业利用减值转回认为调整利润现象频频发生，对2004年度减值损失转回金额最大的前20家上市公司年报的分析结果，通过转回前期资产减值损失不同程度人为调整损益，2家ST公司分别增加当年利润32495和4500万元，占各自当年净利润的309%和581%，成功地摘除了ST；4家上市公司分别增加当年利润28080万元、6885万元、6373万元和5003万元，避免当年出现亏损；6家上市公司维持或提升了公司的业绩。为了杜绝这些现象，新准则已明确规定“已经计提减值准备不允许转回”。
（四）资产减值的列示
资产减值在报表中的列示包括在资产负债表上的列示和在利润表上的列示两个方面。
新准则中有关资产减值在利润表上的列示及其与国际准则中资产减值列示的对比可以参见表二：
表二资产减值准备在利润表上的列示对比表
应收账款的坏账损失和存货跌价损失记入“管理费用”账户，因其均为流动资产损失，与企业的经营管理密切相关，企业要加强经营管理可减少此两项流动资产损失；长期投资减值损失、短期投资跌价损失以及委托贷款减值损失记入“投资收益”账户，因其三者均为投资损失；固定资产、在建工程和无形资产三项减值损失记入“营业外支出”账户，因其均为长期资产的减值损失,与企业的经营管理相关度较小，企业加强经营管理对减少三项长期资产减值损失于事无补。其中需要注意的是，若某种无形资产已不能再给企业带来经济利益流入，则全部转入当期管理费用，而国际准则列入其他费用净额。
因此，企业的资产减值损失在利润表上分管理费用、营业外支出、投资损失分别扣减利润总额,分别作为管理费用、营业外支出净额、投资净收益三个项目列示。按《企业会计管理制度》的规定，企业单独编制一个资产减值准备明细表，作为资产负债表的附表。将企业计提的减值本期增加数、本期减少数、资产账面价值及净值单独反映，而在以前是在资产负债表主表上反映的，现在的资产负债表主表上反映的只有固定资产减值准备、固定资产净额，这是重要性原则的体现。
（五）资产减值的披露
资产减值的披露主要涉及三个方面的问题，即向谁披露、披露什么和怎样披露。
所有会计信息的需求者，包括投资人、债权人及其非特定利益相关人都是资产减值会计信息的需求者，对此无需赘述。
目前，对资产减值结果的披露已没有什么争论，各国对资产减值披露的规定大同小异，较为详尽的是IAS36，它不但要求披露当期应当计入损益或直接冲减权益的资产减值的金额、在损益表中的项目、当期冲回的减值损失，还对分部报告中应披露的减值信息作了规定。我国新准则规定，企业应当在附注中披露与资产减值相关的下列信息：当期确认的各项资产减值损失金额；计提的各项减值准备累计金额；提供分部报告信息的，应当披露每个报告分部当期确认的资产减值损失金额。同时对一些特殊情况的披露做了规定。相对于《企业会计制度》对披露内容过于简单的问题，新准则有了很大的改进。
对于资产减值的披露方式，从对损益分析的影响角度看，主要有三种观点，即不计入损益直接计入权益、计入经常性损益、计入非经常性损益。第一种观点完全是为了防止利润操纵，从理论上说没有依据，因此目前已几乎绝迹。对于资产减值披露方式的争论，主要集中在减值损失是否该作为经常性损益披露问题上。一种观点认为应
当，因为如果没有减值，相对于减值损失的数额将通过折旧或摊销在一段时间内分配计入经营活动的成本，既然折旧费或摊销费作为经常性损益，为什么减值损失不可以。笔者认为，虽然即使不减值，相对于减值损失的数额将通过折旧或摊销在一段时间内分配入经营活动的成本，但是毕竟减值和摊销、折旧发生的原因不相同，减值往往是由非正常因素导致的，将其作为非经常性损益披露，有助于信息使用者正确分析企业的盈利能力，况且也不是所有的资产都能折旧和摊销。因此，将减值损失作为非经常性损益披露更为合适。
四、结束语
资产减值会计问题真正全面系统地进入会计界的视野，是在资产的经济学定义得到普遍认可后。从经济学角度对资产的定义使资产减值有了自己的理论起点，本文也正是从这一定义出发来展开对资产减值理论的探讨，并得出以下三个方面的初步结论: 资产减值是对未来不确定事项的反映，对未来不确定事项的思考更多的是要靠人为的主观判断，但是人的思维是不可能完全相同的，因此，即使是对同一减值事项，不同的人也会有不同的判断过程和判断结果，构建全面、系统的资产减值准则就显得尤为重要。
现行的财务会计是为信息使用者提供有助于决策的会计信息。在这样一个会计目的下，任何一种会计惯例都是可以突破的。资产减值会计就是对历史成本原则和实现原则的一种突破。
会计准则从来都不是理论研究的完美再现，更多的是综合考虑现实情况的结果。因此，新准则更多的考虑了我国的实际情况，针对《企业会计制度》所带来的不足，引入了总部资产①、资产组、资产组组合等全新的概念，明确了进行减值测试的前提，加强了实务可操作性，提出了按资产组计提减值准备的方法，规定了计提商誉减值准备的方法。可以说，新准则适应了中国企业的实际状况，又保持了适当的前瞻性，且具有坚实的理论基础，相信它定能得到有效的贯彻实施。
①总部资产：企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。
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