内容摘要
随着市场经济的发展，企业之间的竞争正变得越来越激烈，一大批集团型多元化的企业应运而生；为了保证集团型企业按照既定战略目标向前发展，构建集团内部审计组织及协调其功能就成了企业集团的生存与可持续发展的根本所在。为此，本文以我国企业集团内部审计组织框架研究为题展开研究，希望对我国企业集团内部审计组织框架的构建提供一些思路和建议。
本文的主要内容包括如下五个部分：
第一部分为概述部分，主要阐释了与企业集团内部审计相关的一些基本概念。以企业集团的含义和特征为起点，重点讨论了内部审计的定义及内部审计应具有的职能。第二部分主要通过阐释企业集团内部审计产生的原因以及企业集团内部审计的特殊性，指出了构建具有针对性的企业集团内部审计组织框架的必要性。第三部分的主要内容是对我国目前企业或企业集团所具有的内部审计机构的设置模式进行了简要对比，以期对构建部分具有一定的参考价值。第四部分为文章的核心部分，针对我国企业集团的现实情况，研究了母公司为纯粹控股型和非纯粹控股型两种类型的企业集团内部审计机构的设置，并对各部门职能分工进行了详细阐述。第五部分为结论部分。对本文的核心内容进行了总结和归
纳。
关键词
企业集团；内部审计；组织框架
The Construction of the Enterprise Group's
Internal Auditing Organization Framework
By：wang yu Supervisor:Lecturer, zhao lu
Abstract
With the development of market economy, the competition between enterprises is becoming increasingly fierce, a plenty of business groups bring out. And in order to ensure the business groups move forward in accordance with established strategic objectives, build internal auditing organization and coordination its function is the enterprise group's survival and the fundamentality of sustainable development. So this paper is titled on the construction of internal auditing organization framework in business group, and i wish to offer some suggestions for the resolve of this problem by serious research.
The study of this paper includes the following aspects: Part one, overview. This part, i begin from the notion and the features of business group,
emphatically discussed the definition of the internal auditing and the due function; Part two: according to interpret the cause of the internal auditing and the particularity of the enterprise group's internal audit, points out the necessity of the construction of targeted business group's internal auditing organization framework; Part three: make comparison between all the existed construction models of the business groups' internal auditing organization, in order to offer certain reference value for the following part; Part four is the core of the paper ,detailed research is made on the mold of construction internal auditing organization for the two types of business groups, namely pure holding business group and not pure holding business group based on the fact of it; At last,i sum up the core content of the paper ,summarize and classify it.
Key Words
Business Group; Internal Auditing; Organization Framework
目录
一、企业集团内部审计概述 (1)
（一）企业集团的含义和特征 (1)
（二）内部审计的定义 (2)
（三）企业集团内部审计的职能 (3)
二、建立企业集团内部审计的必要性 (5)
（一）企业集团财务主体多元化要求内部审计的监督 (5)
（二）企业集团投资领域多元化需要内部审计的帮助 (6)
（三）企业集团关联交易经常化决定内部审计的存在 (6)
（四）企业集团产权关系复杂化需要内部审计 (6)
三、目前企业集团内部审计的设臵模式 (7)
四、我国企业集团内部审计组织框架的构建 (8)
（一）企业集团内部审计组织框架的构建原则 (8)
（二）我国企业集团内部审计组织框架的设臵模式 (9)
五、结论 (14)
致谢 (16)
参考文献 (17)
企业集团内部审计组织框架的构建
随着我国改革开放的深入和经济全球化的推动，大量企业集团纷纷出现，企业集团内部母公司与子公司之间、子公司与子公司之间以及其他相关企业之间的关系越来越复杂，企业集团中终极所有权和资产经营权的距离不断拉大，所有者对经营者履行受托经济责任情况的了解变得越来越困难。如何对各级管理层实施有效的监督管理就成了亟待解决的重要问题。从审计的角度考虑，这一问题的解决在很大程度上依赖于企业集团内部审计组织作用的充分发挥。而要是内部审计充分发挥作用，首先要建立完善的内部审计组织框架。
一、企业集团内部审计概述
（一）企业集团的含义和特征
1.含义
企业集团是现代企业的高级组织形式，是以一个或多个实力强大、具有投资中心功能的大型企业为核心，以若干个在资产、资本、技术上有密切联系的企业、单位为外围层，通过产权安排、人事控制、商务协作等纽带所形成的一个稳定的多层次经济组织。
2.特征
企业集团具有如下特征：企业集团在结构形式上，表现为以大企业为核心、诸多企业为外围、多层次的组织结构；在联合的纽带上，表现为以经济技术或经营联系为基础、实行资产联合的高级的、深层的、相
对稳定的企业联合组织；在联合体内部的管理体制上，表现为企业集团中各成员企业，既保持相对独立的地位，又实行统一领导和分层管理的制度，建立了集权与分权相结合的领导体制；在联合体的规模和经营方式上，表现为规模巨大、实力雄厚，是跨部门、跨地区、甚至跨国度多角化经营的企业联合体。
（二）内部审计的定义
内部审计的定义是对内部审计特有属性的概念性揭示。国内外相关机构和组织都对内部审计的定义作出了阐释。
1.国际定义。国际内部审计师协会（IIA）于1947年第一次提出了内部审计定义，检索自IIA官网的最新定义指出：“内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动，旨在增加组织的价值和提高机构的运作效率。它通过运用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的有效性，帮助组织实现其目标。”这一定义既容纳了传统的保证服务，又增加了咨询服务。将增加价值和传统的改进机构运作效率同时作为内部审计活动的目的，反映出内部审计顺应时势的需要。
2.国内定义。由于我国内部审计设立有着不同于西方国家的特殊背景，一开始是被视为国家审计职能的延伸，内部审计工作的重心局限于财务收支的真实性和合规性审计。《内部审计准则》对内部审计作了如下定义：“内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标。”这一定义将内部审计定位在“发展、管理、效益”上，强调了评价职能，提出内部审计的目的是促进加强经济管理和实现经济目标，
同时内部审计的内容也涵盖了经济活动，并强调审计财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益。
我国内部审计的定义与国际内部审计的定义相比，既有共性又有个性，目标一致，但做法各异。国际内部审计的含义倾向于强调风险管理和公司治理，而我国的内部审计则更侧重于监督、评价和服务。
企业集团内部审计是指企业集团内部设臵的独立机构运用企业集团内部的审计力量，依据国家的财经法规和产业政策，以集团的经济活动为对象，对其真实性、合法性、效益性进行监督、评价、控制、服务的一种管理行为。
（三）企业集团内部审计的职能
内部审计职能是指内部审计本身所固有的内在功能，并反映出内部审计的本质。内部审计的职能随着审计目标的变化而变化，并为实现审计目标服务。在现代企业制度下，我国企业集团内部审计应该具有监督、评价、控制、服务四项职能。
1.监督职能。监督职能仍然是企业集团内部审计最基本的职能。随着企业组织的集团化，企业并购、重组等都会出现在企业集团决策层面前。出于利益考虑，在这些过程中难免会出现舞弊或者错误，从而损害所有者利益的情况。作为集团内部控制的一部分，内部审计机构和人员不仅对集团总部或者核心企业的经济活动进行监督，更主要对下属企业的投资效益、利润实现、股东权益、利润分配等进行监督控制。一方面应对经营者的行为进行监督，尽量避免错弊的出现，另一方面，还应当促使经营者完善整个集团的内部控制制度，减少下层管理者错弊现象的
发生。
2.评价职能。内部审计的评价职能，是指依据一定的标准和尺度，对企业的经营活动、管理活动以及经营管理效果进行分析和判断，并对分析和判断的对象作出一定的结论性意见。企业集团内合资企业较多，而合资企业大多数为有限责任公司和股份有限公司，每个股东不可能直接参与企业经营管理，而需要企业把真实的经营状况、股东所应得利益真实报告给股东。从这个角度来看，内部审计的评价职能就显得十分重要。企业集团的成员企业有不同的类型，不同的层次，分析和判断各类各层次企业经营活动也具有不同的标准。
3.控制职能。在集团全部管理活动中，内部审计和其他部门的控制形式和控制作用相比，更具有全面性、独立性和权威性，是对其他控制的一种再控制。企业集团内部审计对于管理控制和会计控制都很注重。对于参股企业来说，因管理权不在自己手里，平时作为投资者之一并不直接参与经营管理，为保护资产，内部审计要对会计活动加以监督，同时通过会计控制的审评来确定对财务报表进行审计的范围和步骤，据此决定是否向有关企业和部门提出加强这方面控制的意见和建议。对于独资和控股的成员企业来说，涉及企业经营管理中的方针、政策、决策、指令以及各种管理程序和制度等方面要有所侧重。
4.服务职能。企业集团内部审计的服务职能主要表现在以下三个方面：一是强化促进作用，内部审计通过对企业集团内部控制系统的评审，可为企业集团加强管理、改进生产技术、降低生产成本、提高经济效益等方面起到强化促进作用；二是参谋助手作用，内部审计作为企业集团
的一个职能部门根植于企业集团内部，情况熟悉、工作便利，它可以通过调研，给企业集团领导层提供及时、准确、有用的信息，在经营决策、生产经营管理、避免重大失误等方面起到参谋助手作用；三是预防和保护作用，内部审计通过对集团内各项经营活动查错防弊的审计检查，可以及时纠正错误，减少损失，维护整个集团的合法权益，防止外界干扰，起到预防和保护作用。
二、建立企业集团内部审计的必要性
两权分离产生了委托代理经济责任，委托方为了审查受托方经济责任的履行情况，产生了所有权监督的需要，内部审计组织出于满足这一需要应运而生。企业集团不是一个大型企业，而是一个由若干企业形成的企业联合体，这些企业之间存在多层次的组织关系，它们有统一的发展战略目标和统一的经济利益。既相互依赖，相互分工协作，但又有一定的矛盾，其内部关系非常复杂，这就决定了集团公司必须单独设立一个相对独立的内部审计机构，对其日常活动进行监督、控制、评价和服务。
（一）企业集团财务主体多元化要求内部审计的监督
企业集团的一个重要的特征是母公司与集团内其他企业在法律上是独立的，它们之间是控制与被控制的关系。而集团中的其他企业作为独立的法人，都是利润中心、投资中心。母公司在对自身的经营业务合理合法性及财务工作的正确性进行审计的同时，还必须对这些公司经营业务和财务收支加强监督，于是需要建立一支独立的内部审计队伍，检查监督整个企业集团经济业务合理合法和财务收支的正确合规性，以便保
证整个企业集团的经营目标的实现。
（二）企业集团投资领域多元化需要内部审计的帮助
企业集团凭借其财务雄厚的条件，采用多元的投资经营战略，进入市场经济的多种领域，如何使投资更加合理，使公司进一步增强抵御风险的能力，内部审计可以发挥其熟悉本企业的情况，对会计报表、资本运营、理财活动等财务管理和经营管理等诸多内容全面掌握的优势，收集有关资料，进行事前分析，帮助企业集团进行投资风险分析，并检查集团各投资业务是否有健众的保管制度，记录是否详尽，是否对各类投资进行盘点，以便帮助企业集团加速资本的扩张与资产增值的速度。
（三）企业集团关联交易经常化决定内部审计的存在
企业集团为了综合反映其整体建设成果、财务状况以及现金量变动情况，要以母公司和子公司单独的会计报表为基础，由母公司编制合并会计报表。企业集团内部子公司和母公司之间、子公司之间或多或少都会出现关联交易，而交易价格会影响公司之间的利益的转移。内部审计可以帮助企业集团对子公司提供的有关资料进行审查、在确保其合理、合规、正确完整后作为编制合并会计报表的依据，并可帮助集团公司正确确定关联交易的价值，确保交易价格的合理。
（四）企业集团产权关系复杂化需要内部审计
企业集团主要采用控股形式进行管理，产权关系非常复杂。母公司是整个集团发展目标的制定者、指挥者，它是以控股、参股、协议的形式从事企业的资本经营和管理的。这种组织结构的复杂性需要在企业集团内部设立一个相对独立的部门——内部审计部门。进行内部监控工作，
协调母子公司之问的关系，控制子公司的生产经营活动，使整个企业集团最终实现利益最大化的目标。
三、目前企业集团内部审计的设臵模式
我国目前的企业或企业集团公司的内部审计机构模式也有五种可供选择。
1.董事会领导模式。内部审计机构属董事会直接领导，并报告其工作。总经理负责行政领导和管理。内部审计依法规或集团公司的规章制度，实施对公司内的各职能部门的监督检查。
2.监事会领导模式。内部审计机构由董事会中的监事会直接领导，并报告其工作。总经理负责行政领导和管理。内部审计依法规或集团公司的规章制度，实施对公司内部各职能部门的监督检查。
3.总经理领导模式。内审机构直接受总经理领导，并报告其工作。内部审计实施对公司内部各职能部门的监督检查。
4.双重领导。内部审计机构是由董事会（或监事会）和总经理双重领导，并分别报告其工作。一般是先报告总经理，然后上报董事会或监事会。实施对公司内部各职能部门的监督检查。
5.财务副总经理领导模式。内部审计机构由财务副总经理直接领导，并报告其工作，实施对有财务收支活动的后勤部门监督检查。
以上五种内部审计设臵模式，第一、第二种属于经营权导向的内部审计设臵模式；第三、第四、第五种属于所有权导向的内部审计设臵模式，各种设臵模式的效果归纳如下：
表1：内部审计的设置模式及效果
导向
模式
设臵模式独立性和权威性设臵效果
经营权
导向
隶属于财务部门
隶属于总经理独立性、权威性较低
独立性、权威性稍高
效果较差、基本淘汰
对经理层难以监控
所有权导向
隶属于监事会
隶属于董事会（或其下
属审计委员会）
隶属于董事会和监事
会双重领导
独立性最高
独立性、权威性较高
最大限度发挥内部审计的
独立性和权威性
不利于管理职能发挥
对董事会无法监察，不能满
足所有权监督的需要
有利于内部审计监督管理
职能的发挥
四、我国企业集团内部审计组织框架的构建
（一）企业集团内部审计组织框架的构建原则
为了充分发挥内部审计的作用，应针对企业集团内部审计的职能和产生原因，在构建企业集团内部审计组织框架时坚持以下原则：
1.独立性原则。独立性是指内部审计部门和人员在执行审计业务时应在实质上和形式上独立于它所监督、评价和服务的对象。建立一套合适的组织制度，确保内部审计的独立性，是集团企业的首要任务。
2.客观性原则。客观性原则是指内部审计人员对有关事项的调查、判断和意见的表述，应当基于客观的立场、以客观事实为依据，实事求是，不带有个人的主观意愿，不为他人的意见所牵制，在分析问题、处理问题时，不能以个人的好恶或偏见行事。
3.适应企业集团多级法人制的原则。根据《中华人民共和国公司法》
建立规范化公司治理结构的要求，资产所有权与经营权相分离，企业法人对股东出资资产的保值增值负责，董事会不参与和干涉企业的具体经营活动。这就要求集团公司总部必须尊重成员单位经营的自主权，通过制定公司章程、管理政策等内部控制措施，引导成员单位围绕集团整体发展战略来规范内部经营行为。内部审计以监督、评价为主，以不干涉、不参与、不影响成员单位的具体生产经营活动和基本管理的办法为前提。
4.与集团企业财务管理模式相匹配的原则。审计与财务密不可分的。集团内部审计机构在行使内部职能时，应根据企业集团不同的财务管理模式，确定不同的审计重点，确定相应的审计管理制度。在集权式的管理架构下，集团对成员单位的审计应以监督职能为主，评价职能为辅，在不干涉其生产经营活动的前提下，实施全方位、多层次的监督职能，并且监督措施要细化、具体和严格。在分权式和集团总部指导下的分散管理财务模式下，集团内部审计以评价职能为主，具体监督职能为辅，而且这种评价应该是站在宏观角度，具有全局性的视角。
（二）我国企业集团内部审计组织框架的设臵模式
根据公司集团的核心企业(母公司)本身是否拥有自己的经营活动，将企业集团分为母公司为纯粹控股型企业集团和母公司为非纯粹控股型企业集团。
1.母公司为纯粹控股型企业集团的内部审计组织设臵
纯粹控股公司作为控股公司的一种特殊形式，其设立的目的只是掌握子公司的股份，控制其股权，利用对子公司的控制权，通过股东大会和董事会对被控股公司的生产经营和重大决策进行控制，其本身并不从
事生产经营活动。
这种组织结构的特点是集权制，考虑到现在建立现代企业制度的原则和集权制的特点，应该建立如下的企业集团内部审计网络框架。（见图1所示）
图中： 领导关系 指导与协调
图1：纯粹控股型母公司企业集团内部审计组织设置模式
第一层次：在集团公司总部设臵内部审计总协调机构
按照现代企业制度的观点，企业组织中决策、经营和监督“三权”分别由股东大会、董事会和监事会负责。作为企业集团监督体系的一部分，内部审计总协调机构应该隶属于企业集团总部的监事会，而不是企业集团的董事会。因为内部审计总协调机构是负责整个集团内部审计工集团股东大会 审计委员会 监事会
分公司经理 审计部 审计总协调机构 集团董事会
各子公司股东大会 总经理 集团监事会 董事会
作的，该机构存在的基础在于对股东大会与董事会之间的委托代理关系进行监督，若将审计总协调机构设臵于董事会的领导之下，该机构产生的基础就不存在了。因此，将内部审计总系统机构设臵于集团监事会的领导之下比较合理。
内部审计总协调机构的主要职责如下：代表监事会对于集团董事会的有关行为进行监督和评价，并为集团董事会作出有关决策服务；指定企业集团内部审计的整体规划和政策；指导基层法人企业（核心企业、骨干企业、配套企业和协作企业）内部监督体系的设立与运作；协调集团内部审计监督体系与外部审计之间的关系；建立内部审计质量控制体系，加强基层企业的内部审计，提高内部审计的工作质量。
第二层次：在各基层法人企业股东大会下设立监事会，对基层法人企业董事会经济责任的履行情况进行监督与评价，同时向基层法人企业的股东大会和集团内部审计总协调机构报告。
第三层次：在各基层法人企业董事会下设立审计委员会，对基层法人企业总经理经济责任的履行情况进行监督和评价，向各位总经理和各自的审计委员会提交审计报告。
第四层次：在各基层法人企业总经理下设臵审计部，对其下属的分公司或事业部经理的经济责任的履行情况进行监督和评价，向各位总经理和各自的审计委员会提交审计报告。
在上述的内部审计组织网络框架中，各层的内部审计组织同时接受本层委托方和上层内部审计组织的领导。如果说内部审计组织只接受本层委托方的领导，不利于将整个企业集团的内部审计组织形成一个完整
的监督体系，不利于发挥其整体效应，也不利于各层内部审计组织之间信息的沟通；如果内部审计组织只受上层内部审计组织的领导，那么内部审计存在的基础--受托经济责任关系--就不存在了。因此，考虑到采取双重领导的形式。双重领导一方面奠定了内部审计存在的基础，另一方面使企业集团的内部审计组织形成了一个完整的监督体系，两方面的需要都得到了满足。
2.母公司为非纯粹控股型企业集团的内部审计组织设臵
与母公司为纯粹控股型的企业集团相比，公司集团的核企业(母公司)除了掌握子公司的股份外，本身也经营自己的业务活动。对于这一组织结构的企业集团，设臵内部审计网络框架的原理同上。应该建立如下的企业集团内部审计网络框架。（见图2所示）
第一层次：在集团总部设臵审计总协调机构
在母公司为非纯粹控股型的企业集团中，核心企业的职能部门与集团总部的职能部门合二为一。因此，核心企业的内部审计机构实际上就担负起了总部内部审计总协调机构的角色。当然为了使两者的工作互不影响，应当在核心企业的内部审计机构下设立专门的机构，负责担负集团内部审计总协调机构的职能。
总部总协调机构的主要职能与母公司为纯粹控股型的企业集团中内部审计总协调机构的职责基本一致，在此不再具体讨论。
第二层次：在各基层法人企业董事会下设立审计委员会。审计委员会对基层企业总经理的经济责任的履行情况进行监督和评价，并向基层企业董事会提交审计报告。
图中： 领导关系 指导与协调
图2：非纯粹控股型母公司企业集团内部审计组织设置模式
第三层次：在各基层企业总经理下设审计部。审计部对其下属分公司（分厂、分店）经理经济责任的履行情况进行监督和评价，并向本级审计委员会和总经理提交审计报告。
母公司为非纯粹控股型的企业集团的内部审计组织设臵与母公司为纯粹控股型的企业集团的内部审计组织设臵的最大区别就是在集团总部中，不仅要在监事会下设臵内部审计总协调机构，同时也必须在集团总集团股东大会 集团董事会 审计总协调机构 集团监事会
监事会 董事会 审计部
分公司经理 各子公司股东大会 审计委员会
总经理 集团总经理 审计委员会 审计部
部设臵相应的审计委员会和审计部。因为母公司为非纯粹控股型的企业集团母公司本身也从事生产经营活动，如果只单纯在母公司设立审计总协调机构，由于审计总协调机构人力、物力有限，很难完成整个企业集团及母公司的审计任务，因此必须同时在集团总部设臵审计委员会和审计部。总部审计委员会和审计部的职能与基层审计委员会和审计部的职能基本相同，只不过其服务对象为母公司。
五、结论
综上所述，可以得出以下两点结论。
第一：对于母公司为纯粹控股型的企业集团，通过在集团总部设臵内部审计总协调机构，解决母公司公司治理和公司管理两个层面的委托代理问题，即通过在监事会下设立审计总协调机构解决所有权监督的问题，通过董事会对审计总协调机构的领导解决为管理层服务的问题。通过在各基层企业设臵审计委员会、审计部解决子公司公司治理和公司管理两个方面的委托代理关系，即通过在监事会下设立审计委员会解决所有权监督的问题，通过总经理领导下的审计部解决提高管理效率问题。而且通过集团董事会对基层企业股东大会的指导，审计总协调机构对基层企业监事会的指导，不仅解决了母公司对子公司的公司治理问题，更使企业集团内部审计组织形成一个有机的整体，能够使其协调一致地发挥作用。
第二：对于母公司为非纯粹控股型的企业集团，通过在集团总部监事会下设臵内部审计总协调机构，在董事会下设立审计委员会，在总经理下设臵审计部，解决母公司公司治理和公司管理两个层面的委托代理
问题，即通过在监事会下设立审计总协调机构解决所有权监督的问题，通过董事会对审计总协调机构的领导，在董事会下设立审计委员会，在总经理下设立审计部解决为管理层服务的问题。通过在各基层企业设臵审计委员会、审计部解决子公司公司治理和公司管理两个方面的委托代理关系，即通过在监事会下设立审计委员会解决所有权监督的问题，通过总经理领导下的审计部解决提高管理效率问题。两且通过集团董事会对基层企业股东大会的指导，审计总协调机构对基层企业监事会的指导，不仅解决了母公司对子公司的公司治理问题，更使企业集团内部审计组织形成一个有机的整体，能够使其协调一致地发挥作用。
通过上述内部审计组织框架的设臵，再加上对企业集团内部审计的监控，可以在一定程度上帮助有效解决多层委托代理所带来的问题，重点解决法人所有权与部门资产经营权的分离所带来的委托代理问题。